§ 2. Налоговая система. Содержание и принципы построения

'* Социально-экономические условия средних веков заставляли фи­нансовую науку следовать за практикой и делать выводы о решающей роли косвенного обложения. Интересы зарождающегося капитала по­ставили вопрос о снятии препятствий на пути его развития. Их было немало, в их числе и косвенные налоги. Критика косвенного обложе­ния была предпринята уже меркантилистами, но в большей степени — физиократами с их идей единого налога, которая отвергала вовсе кос­венные налоги. В дальнейшем отношение к последним можно назвать лояльным, так как финансовая наука по мере своего развития более са­мостоятельно могла анализировать влияние косвенных налогов. Во 2-й половине XIX в. когда борьба рабочего класса приобрела явно конфликт­ные формы, подошла новая волна активной критики косвенного обло­жения. Новизна момента заключалась в том, что наука не ограничилась только критикой. Уровень экономического развития и благосостояния и самостоятельный характер финансовой науки позволили ей вырабо­тать положительные решения. Были убедительно обоснованы преиму­щества прямого, прежде всего личного, подоходного обложения, при­знано рациональным сочетание прямого и косвенного обложения в це­лях сбалансирования фискальных интересов государства и интересов налогоплательщиков.

Наша задача состоит в том, чтобы внимательно проследить, как фи­нансовая наука от обсуждения форм налогообложения пришла к вопросу научного построения налоговой системы.

Финансовая наука о формах обложения. Меркантилисты не были еди­ны в своих взглядах на формы обложения. Ж. Боден считал, что к нало­гам надо прибегать в исключительных случаях. Реальное обложение он считал наиболее справедливым и одновременно поддерживал косвен­ное обложение. Эти практические советы Бодена отражают дух и содер­жание финансовой литературы того времени. Она шла навстречу теку­щим потребностям, давая готовые рецепты. Поскольку финансовая на­ука была в зачаточном состоянии, она не могла дать собственной тео­рии налогообложения. Поздний меркантилизм выступал уже с крити­кой косвенного обложения. Вобан со своей идеей «королевской деся­тины» выступил против косвенного обложения, хотя и не был последо­вателен, считая возможным сохранение его отдельных форм.

‘/Школа физиократов, выдвинув теорию единого налога в форме по­земельного, теоретически лишила всякого обоснования взимание кос­венных налогов О. Мирабо настаивал на отмене всех косвенных нало­гов за исключением единого поземельного налога, который являлся, по мнению Мирабо, единственным прямым налогом. Ф. Кенэтеоретичес­ки допускал применение косвенных налогов лишь в торговых государ­ствах, где земледелие не играет никакой роли, хотя на практике учени­ки Ф. Кенэ шли на большие ограничения и уступки.

Другой видный представитель физиократов А. Тюрго обстоятельно формулирует возражения против косвенных налогов:

«]) Собственник земли является единственным владельцем чистого дохода, а потому он и должен быть главным плательшиком налога,

2) так как издержки взимания прямого налога меньше, то собственник получаетлрямое сбережение всех издержек по взиманию; 3) косвенный налог создает массу стеснений для оборота, он ведет к обманам, к по­стоянной войне правительства с подданными, к процессам и суровым наказаниям, не соответствующим проступкам, к гибели людей; 4) кос­венный налог сотнями способов нарушает свободу; 5) он нарушает и правильный ход потребления и потому уничтожает сам се6я;6) косвен­ный налог увеличивает издержки государства; 7) косвенный налог даст преимущества иностранцам на внутреннем рынке; 8) последствия кос­венного налога трудно предвидеть, тогда как при прямом налоге собст­венник хорошо знает, какую долю своего дохода он выплачивает; госу­дарство видит, что оно берет и что может взять.

А. Смит считал, что прямому налогообложению должны подвергаться все виды доходов. Анализ влияния косвенных налогов, прежде всего на предметы первой необходимости, привели А. Смита к выводу, что удо­рожание последних в связи с налогообложением, уменьшая спрос насе­

ления, неизбежно влечет за собой сокращение производства. Но при этом А. Смит дает себе отчет в том, что без косвенных налогов государ­ство не получит необходимых емудоходов, «поэтому оно имеет основа­тельные причины не отменять таких налогов»4

Д. Рикардо не придавал значения классификации налогов, считая, что все налоги уплачиваются из прибыли капиталиста и лишь некото­рые — из поземельной ренты. В чем Д. Рикардо категоричен, так это в своих возражениях против обложения капитала, «последствия которо­го самые печальные». Поэтому «законодатель должен поощрять стрем­ление к сбережению и стараться не устанавливать налогов, которые не­избежно падают на ка питал »г_ Осуждая налоги на наследство, Рикардо солидарен с Ж.Б. Сэем и А, Смитом.

Гн. Тургенев, соотнося практику косвенного обложения с научными принципами налогообложения, делает следующие выводы: «Подать с потребления предметов, необходимых для жизни, совсем не соответст­вует первому правилу взимания налогов, ибо никак не сообразуется с доходом платящего: богатый платит, например, за соль туже подать, что и бедный. Второму правилу эта подать соответствует, ибо каждому из­вестно количество подати или пена того предмета, на который наложе­на оная. Третье правило плата в удобное время. В самое удобное время вовремя покупки. Но! Платяший не может отложить потребление соли или хлеба на несколько времени и потому всегда должен покупать сии предметы и следонательно платить подать (удобно или неудобно). С чет­вертым правилом подать сия не сообразна. Требует много издержек со­бирания»'.

Ж. Сисмонди также считал главным недостатком косвенных нало­гов (на потребление) то, что «падая на расходы, они далеко не пропор­циональны доходам», Сисмонди отмечал регрессивный характер кос­венных налогов.

Единства в опенке преимуществ и недостатков косвенного обложе­ния в финансовой науке вплоть до середины XIX и. не было, что отра­жало реальную практику налогообложения и состояние науки. Но все исследователи были единодушны, указывая па регрессивный характер косвенного обложения, что было важным аргументом в обосновании замены косвенного обложения прогрессивным подоходным обложени­ем. Для снижения уровня регрессивности налогообложения, финанси­сты считали необходимым гибко соотносить размеры косвенного обло­жения с платежеспособностью субъекта. Наука рекомендовала исклю­чить из косвенного обложения предметы первой необходимости: жела-

1 Пит. по: Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге, Харьков, 1870, с. 30.

! Там же, с. 75.

5 Тургенев Н. Опыт теории налогов, 1818, С. 154—155.

тельно, чтобы предметы необходимые дія жизни, были исегда свобод- ны от шит го і?, но сего никогда не бывает. Подать с предметов необхо­димых дія жизни, возвышая цену на них, действует на возвышение ра­ботной (т. е. заработной — ред.) платы. Дороговизна предметов первей­шей потребности, как-то хлеба, соли, уменьшает потребление оных меж­ду бедными классами народа. Подать с предметов роскоши не действу­ет на возвышение работной платы»1.

Из отого положения Н. Тургенева ясно, что косвенное обложение в потенциале несет заряд инфляции, которая в XX в. получила название инфляции издержек, В борьбе против косвенного обложения сомкну­лись, таким образом, интересы наемного работника и предпринимате­ля.

В финансовой науке XIX в. активные возражения против косвенно­го обложения основаны на их отрицательном воздействии на рыноч­ную экономику — даже против намерения законодателя. Косвенные на­логи неизбежно оказывают вредное влияние на промышленность, осо­бенно мелкую: ради удобства и удешевления стоимости взимания при­ходится иногда совсем запрещать мелкое производство » тех отраслях, продукты которых подлежат обложению(н России например, табачное, спичечное производство). С развитием техники производства налог на потребление, те.

Преимущества прямого обложения. Аргумент в пользу прямого обло­жения с точки зрения реализации принципов налогообложения мы обос­новали в параграфе о подоходном налогообложении. Выяснили, что личное подоходное обложение более соответствует его научным прин­ципам по сравнению с прямым реальным (имущественным) обложени­ем. Теперь мы движемся дальше в наших рассуждениях и рассматрива­ем, где полнее реализуются принципы налогообложения, в прямых или косвенных налогах?*Финансовая наука 2-й половины XIX в. пришла к выводу, что каждя форма налогообложения имеет свои преимущества и недостатки. Построить налоговую систему в соответствии с принципа­ми налогообложения можно, сочетая на практике обе формы обложе­ния, но с преобладанием его прямых форм.

Преимущества прямого налогообложения хорошо аргументированы в учебнике И,Х. Озерова «Основы финансовой науки». «Прямые нало­ги, являясь оценочным и, дают доход, по общему правилу, более верный и определенный, чем кос венные. Действительно, народный доход обык­новенно, за исключением различных промышленных .кризисов, войн, неурожаев и пр., медленно, постепенно, без особых скачков, но посто­янно возрастает, и потому оценочные налоги, соразмеряясь с величи­ной этого дохода, являются твердым и постоянным источником для го­сударственного хозяйства.;

Сделав оценку имуществ или доходов подданных и определив циф­ру налога, государство разлагает ее на плательщиков, соответственно их налогоспособности, констатированной оценкой, и можете полным ос­нованием надеяться (выкидывая известный процент на недоимки) на получение предназначенной цифры дохода, так как налог падает толь­ко на тех лиц, которые могут платить, и в том размере, в каком они мо­гут нести его.

(Прямые налоги не требуют таких расходов на взимание, как косвен­ные. Для прямых налогов требуется предварительный кадастр, который хотя и сопровождается значительными расходами, но, будучи раз про­изведен, может служить довольно продолжительное время, взимание же косвенных налогов, которое обыкновенно сосредоточивается на момен­тах производства обложенного продукта, продажи или передвижения его, т.е. на моментах, наступающих в разное время и в различных местах страны, является делом крайне затруднительным и требующим огром­ной массы чиновников, расходы на которых поглощают значительную часть дохода государства»[100].

В обобщенном виде преимущества прямого обложения сформули­рованы М. Фридманом: «По общему правилу прямые налоги дают бо­лее верный и определенный доход, в большей степени соразмеряются с платежеспособностью населения, точнее и яснее определяют податную обязанность каждого плательщика, чем косвенные налоги. Наконец, прямые налоги имеют дело только с личным доходом плательщика и совершенно пассивно относятся к производству народного богатства. История финансов показывает, что он и исправно поступают и вовремя экономических кризисов, даже допускают и в такие моменты повыше­ние ставок (Франция в 1848 г)»-.

Преимущества и недостатки косвенных налогов. Теперь рассмотрим аргументы сторонников косвенного обложения. Широкое распростра­нение косвенных налогов во всех капиталистических странах было обус­ловлено прежде всего фискальными выгодами налогов на потребление. Русский советский финансист М.Н. Соболев говорит о трех сторонах фискальных выгод следующее: «Эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государ­ства. Их доходность опирается именно на их большое потребление, из­меряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения. Если обложить потребление продукта, который по­требляется каждым жителем страны так, что на каждого падало бы хотя 20, 50 коп, то в итоге это составит многие миллионы рублей»1.

Вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. Ипполит Тэн писал: на всем пространстве страны, в каждом городе или деревне, вы замечаете лавочки продавцов. Ежедневно к ним идут потребители, большие су и мелкие серебряные монеты которых непрерывно звенят на прилавке, В каждой такой монете есть несколько сантимов для фиска - это его часть, которая получена уже вперед. По­купая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает в цене налоги2.

Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные на­логи, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги). Фис­кальные выгоды косвенного обложения не согласуются с принципами налогообложения, е декларацией прав плательщика.

Первый недостаток косвенных налогов заключается в их обратной пропорциональности платежеспособности потребителей, другими сло­вами —в их регрессивном характере, Во-вторых, косвенные налоги «от­личаются тем, что требуют больших расходов на взимание. Необходимо содержать большой персонал для наблюдения за производством обло­женных товаров, чтобы товары не проникли на рынок без обложения. На каждом заводе должны быть особые финансовые агенты, которые следят за производством и за отпуском товаров из предприятий. Тамо­женные налоги требуют содержания целой армии таможенной стражи по всей границе государства для надзора затем, чтобы не провозились и не проносились контрабандные товары.

И в-третьих, взимание косвенных налогов противоречит интересам предпринимателей. «Они (налоги на потребление) заставляют финан- со вое ведомство вмешиваться в приемы производства и обмена. Для того, чтобы с успехом взыскивать налоги, приходится в различных отноше­ниях ограничивать и стеснять обязательными правилами производство и продажу, затрагивая иногда самую технику производства»[101].

Резюмируя соображения «за» и «против» косвенных налогов, Л.В. Ходский заключает, что «косвенные налоги не могут быть отнесе­ны к числу таких форм, которые, господствуя в финансовой системе, отвечали бы основным требованиям рациональных налогов»[102].

Принципы построения налоговой системы. К концу XIX в. произошло резкое столкновение фискальных интересов государства с интересами экономического развития, которое требовало значительных инвестиций в связи с важнейшими качественными изменениями технологии про­изводства (наступление века электричества, внедрение и производство двигателя внутреннего сгорания, разработка новых методов производ­ства стали и т. д.) и экономического строя общества (акционерный ка­питан, корпорации, трансформация чистой конкуренции в несовершен­ную).

Косвенные налоги составляли основу тогдашних бюджетов, поэто­му к принятию решения продвигались дол го и трудно. Надо было найти тако1Твид налогообложения, который без ущерба для казны могбы за­менить «Обилие» поступлений от косвенного обложения и обеспечить стимулы к росту производства. В качестве альтернативы было предло­жено прогрессивное подоходное обложение.

Исследуя преимущества и недостатки каждой формы налогообложе­ния, финансовая наука приходит к выводу, что только посредством со­четания прямого и косвенного обложения можно выстроить налоговую систему, отвечающую фискальным интересам государства, экономиче­ским интересам налогоплательщиков. «Для достижения этих целей, кро­ме хорошей организации прямых налогов, необходимо, чтобы косвен­ные налоги не составляли главной основы финансовой системы стра­ны, чтобы нормы обложения ими были не высоки и чтобы они не затра­гивали предметов насущного потребления или предметов первой необ­ходимости, а главное, чтобы вся финансовая система покоилась на фун­даменте широкого привлечения конъюнктурных ценностей и доходов для покрытия нужд государственного хозяйства»’.

Теоретический спор о сочетании форм обложения был напрямую связан с необходимостью реформ существующих на практике систем налогообложения. Россия в начале XX в. как никакая другая страна нуж­далась [} налоговой реформе. Министр финансов России С.Ю. Витте в лекциях Великому князю Михаилу Александровичу настаивал. что «лишь сочетанием прямых и косвенных налогов может быть создана более или менее удовлетворительная система обложении, которая спо­собна, не отягощая оеобенно плательщиков, не подрывая благосостоя­ния массы населения и не препятствуя экономическому развитию стра­ны, доставлять государству достаточные средства для покрытия его по­требностей»[103]. К сожалению, политическая направленность развития России-СССР не позволила создать экономических основ рациональ­ной налоговой системы, хотя предпосылки были подготовлены, в том числе и отечественными экономистами.

Налоговая система представляет собой совокупность налогов, взи­маемых в государстве, формы и методы их построения, методы исчис­ления налогов и налоговый контроль. Современное российское зако­нодательство дает краткое определение налоговой системы как сово­купности налогов, сборов, пошлин и других платежей1.

Эти формулировки конца XX в. — результат исследований финансо­вой науки 2-й половины XIX — начала XX в. Наукой был дан ответ на вопрос — что представляет собой налоговая система как единое целое, отслежены факторы ее формирования, определен ы функции налоговой системы, поставлены проблемы определения ее эффективности.

Читатель может задаться вопросом, разве финансовая наука до этого момента не занималась налоговой системой, если исходить из того, что финансовое хозяйство государства — это прежде всего налоги“.’ С мо­мента своею возникновения она исследовала налоги, рожденные фи­нансовой практикой, в дальнейшем разрабатывала отдельные вопросы функционирования налоговой системы. Какие проблемы решила фи­нансовая наука, прежде чем выделить налоговую систему в самостоя­тельный объект исследования? Резюмируя предшествующий материал, можно сказать, что исследуя проблемы налогов, финансовая наука до­стигла важных результатов в области налогов:

1. Сформулированы принципы налогообложения и распределения налогового бремени;

2. Проанализированы все формы налогообложения. Учебные посо­бия XIX — начала XX в. содержат обстоятельную характеристику всех форм налогов;

3. Созданы теории переложения налогов, которые впоследствии по­служили основой для анализа влияния переложения налогов на эконо­мические процессы и поставили вопрос о реальной тяжести обложения для различных групп налогоплательщиков.

Можно сказать, что таким образом финансовая наука создала общую теорию налогов. Обложение должно отвечать многим условиям: оно

должно быть и справедливо, и равномерно распределено, и давать сум­му, достаточную для удовлетворения государственных нужд, уплата на­логов должна быть удобна для плательщиков и т. д. Найти на практике один налог, который отвечал бы всем этим требованиям невозможно и государства в своей финансовой политике всегда комбинировали раз­личные виды налогов.

Обобщение опыта финансовой практики позволило финансовой науке сформулировать определение налоговой системы как комбина­ции налогов, «построенной, по возможности, по указанию высших принципов податного обложения для покрытия государственных рас­ходов»1, «Эти правила (высшие принципы обложения) собственно фи­нансовой политики формулируют главнейшие современные тенденции налоговой политики»2.

Читатель догадался о каких «высших принципах* идет речь — это пра­вила, сформулированные А, Смитом. Таким образом, принципы нало­гообложения А. Смита можно считать началом разработки научных принципов организации податной системы как единого целого. Все последующие разработки по максимам обложения, изученные нами, явились последовательными ступенями системного построения нало­гообложения.

Д.С.Милль, не давая определения налоговой системы, высказывает идею использования совокупности разнообразных налогов. Он первый из классиков экономической науки изложил свое представление о сис­теме налогов. Его принципиальный подход к ней состоял в том, чтобы налоги не тормозили развития производства и не касались товаров пер­вой необходимости. Он определяет объекты обложения, способы взи­мания налогов. «Милль говорит, что нет налога, в котором бы не было несправедливости, так что только разнообразие налогов, может быть, взаимно сокращает эти неравенства и исправляет дело.

Итак, признавая невозможность единого прямого налога на доход, Милль сводит налоги в следующую систему. Довольно значительная часть государственного дохода может доставляться специальным нало­гом на ренту, который с течением времени должен возрастать. Пошли­ны с наследств по закону и по завещанию, имеющие в виду сглажение неравенств по богатству, налог на дома, могут доставлять значительный доход. Косвенные налоги должны падать только на предметы роскоши и таким образом щадить необходимое. Чтобы налоги производили наи­менее стеснений, должны быть приняты следующие правила: они долж­ны по возможности прямо падать на потребителя; надо сосредоточи­вать пошлины на немногих предметах, усиленно взимать их с возбужда­ющих напитков, по возможности ограничиваться ввозными пошлина­

ми, не возвышать пошлины до такой степени, чтобы возбуждалась кон­трабанда, только по необходимости облагать и предметы комфорта. Вот такие практические правила должны быть соблюдены для того, чтобы косвенные налоги не приносили зла хозяйству Такова система налогов, по мнению Милля»', заключает М.М. Алексеенко.

Немецкой школе и ее главе А. Вагнеру удалось с учетом всех дейст­вующих интересов сформулировать принципы обложения таким обра­зом, что они могли быть положены в основу налоговой политики, т. е. финансовой практики, Оценивая роль А. Смита и А. Вагнера, Г И. Бол­дырев пишет: следующим требованиям, сформулированным немецким экономистом А. Вагнером:

1, Этические принципы обложения:

1) всеобщность налогов;

2) не прикосновенность личной свободы при обложении и взимании налогов;

3) соразмерность обложения с платежной способностью.

П. Принципы управления налогами:

4) определенность обложения;

5) удобства обложения и взимания для плательщиков;

6) дешевизна взимания и минимум налогового обременения.

Ш. Народнохозяйственные (финансово-политические) принципы:

7) надлежащий выбор источников налогов, в смысле возможно мень­шего стеснения народного производства и в смысле лучшего осуществ­ления социально-политических целей налога;

8) комбинация совокупности налогов в такую систему, которая обес­печивала бы, при возможном соблюдении вышеупомянутых этических принципов и принципов управления, достаточность поступления и эла­стичность на всякий случай чрезвычайных государственных нужд»2.

Собственно восьмым пунктом А. Вагнер дает определение налого­вой системы, как совокупности налогов, соответствующей научным принципам, что позволяет налоговой системе выполнять свою главную функцию, фискальную: обеспечивать поступления в казну как в нор­мальной, так и в чрезвычайной обстановке.

Итак, финансовая наука к началу XX в. сформулировала определе­ние налоговой системы, ее функции, главная из которых — финансо­вая, определила характер налоговой системы как нейтральный, что от­вечало принципам неоклассической школы о невмешательстве государ-

1 Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учении о налоге, с. 135—136.

3 Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. Ленинград, 1924, с, 4—5.

ства в хозяйственные процессы. Эта модель налоговой системы исполь­зовалась» финансовой практике вплоть до кейнсианства, в котором на­логовой системе была отведена роль автоматического стабилизатора эко­номического цикла, как мы уже говорили. В целях обеспечения эконо­мического роста налоговая модель 80-х гг. вернула налоговой системе нейтральный характер,

К. Эебергиз принципов А. Вагнером, выделяет те, которые касают­ся народного хозяйства и главной цели его функционирования - роста благосостояния как населения в целом, так и каждого гражданина. Он считает, что экономических принципов податной системы два;

1) облагать следует только доход, т. е. сумму тех благ, которые вновь образуются в каждый хозяйственный период и могут тратиться без уменьшения основного имушсств, самое же имущество следует щадить. Это основное положение касается, следовательно, экономического ог­раничения высоты налогов и их нормального источника, дохода. Оно требует, чтобы финансовое хозяйство щадил о основное имущество под­данных и не уменьшаю его, дабы не пострадал источник обществен­ных доходов;

2) податная система должна но возможности избегать внесения рас­стройства в промышленную жизнь отдельных хозяйств. Это положение требуат такой организации податной системы, которая вносила бы воз­можно меньшее расстройство и производство, обращение, распределе­ние и потребление хозяйственных благ«-1.

Принципы организации налоговой системы сформулированы сточ­ки зрения влияния налогов на общее экономическое развитие и благо­состояние. В общем виде они были высказаны еще Сисмонди: «Налог никогда не должен падать на ту часть дохода, которая необходима для сохранения этого дохода»2.

Это фактически главный принцип макроэкономической политики, направленной надостижение равновесия между государственным и ча­стным секторами экономики. Частный сектор подпитывает государст­венный в пределах, не мешающих действию рыночного механизма. Если в интересах фиска увеличивать ставки налога, то в конечном итоге мо­жет быть уничтожен тот источник, из которого берутся доходы. Опре­деляющая роль частного сектора в экономическом прогрессе требовала его защиты, в частности, от чрезмерных налогов, сдерживающих его развитие. Защита промышленности от тягот налогообложения нашла свое выражение и в том, что уже в конце XIX в. был поставлен вопрос о дифференциации налоговых ставок и о преодолении понимания чисто фискального характера налогов. Финансовая наука не только сформу­лировала идею стимулирующей функции налогов, но и сделала попыт­ки реализации этой идеи на практике.

1 Эеберг К. Очерки финансовой науки, 1893, с. 99—100.

3 Сисмонди Ж Новые начала политэкономии, М., 1897, с. 149.

Эффективность налоговой системы. Финансовая наука конца XIX - начала XX в. поставила вопрос об определении эффективности налоговой системы, которая обусловлена двумя факторами. Первый — пол нота выявления источ ников доходов в цел я х обложения их налогом, второй - минимизация расходов по взиманию налогов. Русский эконо­мист И.Х. Озеров проблему эффективности сформулировал как закон дифференциации налоговой системы: «В известный момент развиваю­щаяся количественно и качественно дифференциация национального дохода, как следствие возрастающего разделения труда, ведет с необхо­димостью ко всеобщей большей и большей специализации обложения и к усложнению налоговой системы и потому можно говорить о законе дифференциации налоговой системы, но параллельно с этим соверша­ется упрощение и управлении налогами, и некоторые мелкие налоги прирастают к другим, более крупным, и это несколько затемняет для постороннего набл юдателя упомянутый закон дифференциации. Нало­говая система все более и более дифференцируется, чтобы лучше уло­вить доход во всех его проявлениях, ив этом лежит интерес фиска в диф­ференциации налоговой системы»1.

К дифференциации налоговой системы в финансовой практике стре­мились еще в средние века. Но лишь достижения финансовой науки 2-й половины XIX в. позволили выстроить в XX в. налоговые системы с преобладанием прямых форм обложения, путем широкого внедрения подоходного обложения, рационализации косвенного обложения: со­кращения круга подакцизных товаров, введения налога с оборота, ко­торый во второй половине XX п. был трансформирован в НДС в евро­пейских странах и с налог с продаж - в США.

Проблема минимизации расходов по сбору налогов была сформули­рована А. Смитом в четвертом принципе налогообложения, который у А. Вагнера получил четкую редакцию «дешенизна взимания при мини­муме налогового обременения». Эффективность определяется как чис­тый доход государства от налогов, как разница между валовым доходом и издержками взимания.

Практику взимания налогов почти до конца XIX и. следует охаракте­ризовать как затратную. Очень красноречив пример Франции XVIII в., когда при министре финансов Сюлли из 150 млн. франков валовой сум­мы налогов только 30 млн. франков или 20% поступало в качестве чис­того дохода.

К конпу XIX в. правительства смогли добиться такой минимизации расходов на взимание, что рост налоговых доходов стал опережать рас­ходы по их сбору. Система взимания из затратной превращается л эф­фективную. Это стало возможным, как указывает Ф. Нитти благодаря «более быстрым илучшим средствам передвижения, возросшему богат­ству, упрощению всего финансового механизма».

Происхождение налоговой системы. Вопрос о происхождении нало­говой системы 13 финансовой науке дискутировался, используя совре­менную терминологию, в рамках цивилизационного и формационного подходов. Сторонники первого, прежде всего А. Вагнер, считали, что эволюция податной системы была исключительно результатом эконо­мической эволюции. К. этому следует прибавить, что в соответствии с эпохой немецкий финансист Ланг в работе «Развитие немецкого нало­гового законодательства» {1793)высказал идею, что «развитие податной системы есть необходимый продукт эволюции военной организации, и что каждое изменение первой тесно и причинно связано с переменами во второй»[104].

И.Х. Озеров в работе «Экономическая Россия и ее финансовая по­литика на исходе XIX века» проанализировал влияние войн, которые вела Россия, на развитие налоговой системы, подтверждая правильность идеи Ланга. По его мнению, войны оказывали реформаторское влия­ние на финансовую систему России. Это и понятно — войны требовали дополнительных средств и заставляли правительства думать о совершен­ствовании налоговой системы.

После войны 1856 г была реформирована система обложения спир­та, уничтожены откупа и введена акцизная система. В 1863—1865 гг. ре­формирована система обложения торговли и промышленности — в 1863 г. вместо подушного налога на мешан был введен налог на город­ское недвижимое имущество, С 1862 г. в России была введена гласность бюджета, которая означала, что росписи бюджета будут ежегодно пуб­ликоваться. После русско-турецкой войны был проведен ряд реформ в области финансов. С 1881 г. был отменен соляной налог В 1885 г. введен налог на капитал и внесены существенные поправки в промысловое обложение: введены дополнительные сборы с торговли и промышлен­ности, то есть использован принцип подоходностн в промысловом об­ложении. В 1882 г. в России установлен налог с наследства.

Проведенные реформы подготовили Россию к дальнейшим преоб­разованиям в области финансового хозяйства, к реформированию кос­венного обложения и наследственного налога и введению подоходного налога, что и было выполнено в ходе первой мировой войны. Подоход­ный налог занял в этом ряду особое место. Он получил название «дитя войны». История тому подтверждение. Не только в России, но и в Анг­лии, США этот налог был введен под влиянием войн.

Эволюционное происхождение налоговой системы нашло свое от­ражение в ее определении: «Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-по­литических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы. Каждая страна", каждая эпоха имеют спою налого­вую систему»1.