8.1. Стандарт экспертного исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке (объекты, источники информации, методические приемы и процедуры экспертизы)

• оплата поступающих товаров, материалов, основных средств, нематериальных и финансовых активов;

• оплата расходов организации по статьям учетной номенклатуры;

• оплата оказанных услуг сторонними организациями;

• продажа материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных и финансовых активов, работ, услуг;

• расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами;

• кредитно-денежные операции организации;

• расчеты с персоналом, подотчетными лицами, акционерами.

В практике уголовного, гражданского или арбитражного судо­производства любая экспертиза исследует операции с денежными средствами в кассе и на счетах в банке с точки зрения достоверно­сти организации их учета и документального подтверждения.

Судебно-бухгалтерская экспертиза операций с денежными сред­ствами производится обособленно от проверки других хозяйствен­ных операций экономического субъекта в следующих случаях:

• когда на разрешение экспертизы поставлены вопросы, связан­ные с недостачей денежных средств или их хищением в особо крупных размерах;

• когда имеют место нарушения нормативных документов в об­ласти организации бухучета операций с денежными средствами, послужившие причиной нанесения материального ущерба эко­номическому субъекту;

• когда выявляются факты присвоения денежных средств отдельны­ми работниками организации, имеющими доступ к наличным де­нежным средствам (руководителем, кассиром или бухгалтером).

Судебно-бухгалтерская экспертиза решает следующие задачи:

• установление суммы причиненного организации ущерба;

• выявление ответственных лиц за допущенное правонарушение;

• определение целевого назначения поступивших денежных средств и их расхода;

• выявление и определение причин, обусловивших возникшее правонарушение, и разработка профилактических мероприятий.

с денежными средствами эксперт-бухгалтер определяет объекты, ис­точники информации, методические приемы исследования, обобщения и реализации результатов экспертизы, экспертные процедуры, которые формируют методику экспертного исследования, представленную в форме стандарта проведения судебно-бухгалтерской экспертизы опера­ций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы операций с де­нежными средствами в кассе и на счетах в банке являются:

• сохранность денежных средств, документов и ценных бумаг;

• кассовые и банковские операции;

• первичная документация, подтверждающая факт совершения операции;

• записи в регистрах синтетического и аналитического учета, главной книге, бухгалтерской отчетности;

• недостача денежных средств и причиненный ущерб, выявлен­ные в результате внутренней проверки деятельности организа­ции, аудиторской или ревизионной проверок;

• обоснованность ущерба и установление ответственных за него лиц.

Расследуя факт расходования денежных средств, следователь ус­тановил, что руководитель организации использовал денежные средства на оплату обучения в образовательных учреждениях посто­ронних лиц, не имеющих отношения к этой организации. В иссле­дуемом периоде с расчетного счета было перечислено образователь­ным учреждениям 220 тыс. руб.

Эксперт-бухгалтер может определить следующие объекты ис­следования:

• операции с денежными средствами на счетах в банке;

• первичные документы по учету денежных средств (в частности, пла­тежные поручения, выписки банка с расчетного счета, счета-фактуры);

• договоры с высшими образовательными учреждениями о подготовке специалистов;

• карточки аналитического учета по счету 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами» в разрезе образовательных учреждений;

• размер причиненного организации ущерба в результате использо­вания денежных средств на цели, не предусмотренные произ­водственной деятельностью организации.

Исследование этих объектов позволяет эксперту-бухгалтеру дать заключение по поставленному вопросу об определении суммы средств, израсходованных (отвлеченных) на непроизводственные нужды организации.

Источниками информации экспертного исследования операций с денежными средствами являются:

• нормативные правовые документы, включающие перечень нор­мативных и правовых актов, инструкций, положений, регули­рующих порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и методику исследования (например, Закон о применении кон­трольно-кассовой техники при осуществлении наличных де­нежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, План счетов бухучета, Порядок веде­ния кассовых операций, Положение безналичных расчетах, Пе­речень должностей и работ, замещаемых или выполняемых ра­ботниками, с которыми работодатель может заключить пись­менные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, Типовые формы до­говоров о полной материальной ответственности, унифициро­ванные формы первичной учетной документации по учету кас­совых операций, по учету результатов инвентаризации);

• первичная документация — приходные и расходные кассовые ордера, отчет кассира, кассовая книга, акт инвентаризации на­личных денежных средств, справка кассира-операциониста, препроводительная ведомость на сдачу выручки в банк, объяв­ление на взнос наличными деньгами, чековая книжка, платеж­ное поручение, платежное требование, инкассовое распоряже­ние, выписка банка с расчетного, валютного и прочих счетов в банке и др.;

• регистры синтетического и аналитического учета по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Спе­циальные счета в банках», 57 «Переводы в пути» и др.;

• бухгалтерская отчетность — форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»;

• внеучетная информация — приказы, распоряжения руководите­ля организации, справки, заявления, договоры, акты ревизий и налоговых проверок, аудиторские заключения, заключения до­полнительных экспертиз (криминалистических, графоведческих, автороведческих, материалы дела).

По содержанию и назначению источники информации (доку­ментальный материал) эксперт-бухгалтер разделяет на нормативно- справочную и фактографическую информацию (кассовые и банков­ские документы), которая используется для экспертного исследова­ния каждого вопроса, предусмотренного заданием судебно- ; бухгалтерской экспертизы. Все участвующие в производстве экспер­тизы документы могут использоваться экспертом-бухгалтером в системе доказательств только после установления их доброкачест­венности и при анализе их достаточности.

Достаточность первичных учетных документов по ' отражению опе­раций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке, имеющих­ся в материалах дела для дачи экспертного заключения, анализируется по трем признакам: 1) осуществление самого факта операций с денеж­ными средствами; 2) целевое назначение поступления денежных средств; 3) целевое назначение расхода денежных средств.

Перед экспертом-бухгалтером поставлен вопрос о подтвержде­нии нецелевого использования денежных средств со стороны руко­водителя организации по причине приобретения бытовой техники (стиральной машины) для личных нужд.

Определяя достаточность документального материала, эксперту следует запросить и получить для проведения экспертизы отчеты кассира, выписки банка с расчетного счета и авансовые отчеты за исследуемый период, который определен правоохранительными ор­ганами. В процессе исследования осуществляется группировка ин­формации, которая подтверждает факты совершения расходов на­личными денежными средствами или в безналичном порядке.

Эксперт установил, что основным источником поступления де­нежных средств является выручка организации, которая может быть направлена на осуществление расходов, имеющих производствен­ное назначение. Кроме того, согласно п. 4 ПБУ 10/99 Положения по бухучету «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, при классификации рас­ходов, имеющих отношение к деятельности организации, необхо­димо учитывать характер, условия и направления деятельности ор­ганизации.

Установлено, что на основании счета-фактуры № 021/20 от

20 февраля 200______ г. поставщик ООО «Альфа», покупатель ООО

«Парма», приобретена стиральная машина «INDEZIT» на сумму 25 тыс. руб. Стиральная машина отнесена в состав инвентаря и хо­зяйственных принадлежностей (главная книга за февраль 200________________________ г.).

Далее стоимость стиральной машины отнесена на общепроизводст­венные расходы в феврале 200_ г. Выписка банка с расчетного сче­та от 18 февраля 200_ г. платежное поручение № 33 от 18 февраля 200_ г., плательщик ООО «Парма», получатель ООО «Альфа», об оплате по счету № 317/20 от 17 февраля 200_ г. подтверждает опла­ту стоимости стиральной машины в сумме 25 тыс. руб.

Таким образом, выписка банка с расчетного счета, платежное поручение об оплате стоимости стиральной машины, счет-фактура

документально подтверждают факт приобретения бытовой техники за счет денежных средств организации в безналичной форме. Кроме того, характер расходов подтверждает их нецелевое назначение. По­этому доказательства, выявленные экспертом, могут быть признаны достаточными для подтверждения фактов правонарушений финан­совой дисциплины руководителем организации. Сумма ущерба со­ставляет 25 тыс. руб.

Достаточность сведений о фактах операций с денежными сред­ствами устанавливается с использованием таких процедур, как оп­ределение полноты охвата приходно-расходных кассовых операций и операций на счетах в банке, а также наличие данных обо всех операционных днях исследуемого периода и обо всех операциях с денежными средствами.

Достаточность сведений о целевом назначении поступивших денежных средств анализируется по наличию первичных докумен­тов, подтверждающих поступление денежных средств на счет или в кассу организации, и по направлениям поступления денежных средств в результате осуществления основной деятельности в форме выручки от продажи или из дополнительных источников финанси­рования деятельности организации.

Достаточность сведений о целевом назначении расхода денеж­ных средств оценивается по наличию первичных учетных докумен­тов, отражающих назначение платежа, а при отсутствии данных о целевом расходе денежных средств — наличие сведений о факте расхода денежных средств на проведение расчетов с партнерами, бюджетом, подотчетными лицами и осуществление других опера­ций, связанных с производственной деятельностью организации.

В процессе экспертного исследования эксперт-бухгалтер ис­пользует основную группу методических приемов и процедур, пре­дусмотренных стандартным подходом к проведению экспертизы операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке. Эксперт использует метод инспектирования для проверки докумен­тов и организации бухучета. Этому методу соответствуют следую­щие процедуры контроля: проверка целесообразности и правомер­ности операций с использованием нормативно-правовых процедур, проверка доброкачественности документов в соответствие с поряд­ком документального оформления операций, проверка достоверно­сти организации синтетического и аналитического учета в соответ­ствии с действующим Планом счетов бухучета и положениями по бухучету.

Метод пересчета применяется при арифметической проверке сумм и расчетов. Пересчет осуществляется с двух позиций: 1) про­верка достоверности сумм, отраженных в документах экономиче­ского субъекта, и 2) арифметический контроль расчетов, произве­денных бухгалтером организации.

Эксперт может запросить интересующую его информацию у третьих лиц через правоохранительные органы и получить подтвер­ждение произведенных расчетов с поставщиками и покупателями, бюджетом, банком и иными лицами. Запрос и подтверждение ин­формации оформляются в письменной форме.

Экономический метод используется при проверке движения де­нежных потоков, погашения задолженности перед бюджетом, вне­бюджетными фондами, поставщиками, покупателями, работника­ми, образования просроченной задолженности, форм расчетов, осуществляемых организацией, целевого использования денежных средств. Этот метод предусматривает применение аналитических процедур: построение динамических рядов, факторных моделей, расчет аналитических коэффициентов.

О недостаточной эффективности системы бухучета и внутренне­го контроля могут свидетельствовать следующие факты нарушений финансовой дисциплины, установленные на начальном этапе про­ведения детальной проверки кассовых и банковских операций:

• отсутствие в организации постоянно действующей системы про­ведения внезапных ревизий (инвентаризаций) кассы и банков­ских операций;

• наличие признаков формального проведения ревизий кассы (например, одни и те же лица в ревизионной комиссии);

• отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливаю­щего периодичность проверок кассы и банковских операций;

• отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;

• отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром;

• предоставление права подписи приходных и расходных кассо­вых ордеров другим лицам помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководите­ля организации.