9.2. Расчетно-аналитические методические приемы исследования операций с материально-производственными запасами

Аналитические процедуры используются при оценке складского хозяйства и сохранности материальных ценностей.

В ходе проверки выясняются прежде всего состояние складско­го хозяйства, подбор и расстановка материально ответственных лиц; организация пропускной системы; своевременность проведения ин­вентаризации и выполнение плана внезапных проверок наличия материальных ценностей и др. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля над сохранностью материально-производственных запа­сов, который обеспечивают руководитель и главный бухгалтер ор­ганизации, а также материально ответственные лица.

В ходе обследования особое внимание уделяется проверке орга­низации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей яв­ляется разработка и вручение материально ответственным лицам договоров или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ве­дения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представ­ления отчетов в бухгалтерию и др.

При осмотре мест хранения материально-производственных за­пасов по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета.

• замены сырья при изготовлении готовой продукции;

• обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, пони­жении их сортности;

• обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;

• необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах;

• неоформления бухгалтерских документов при поступлении ма­териальных ценностей;

• завоза сырья и материалов от поставщиков в больших количествах, чем указано в сопроводительных документах, или завоза ценностей без документального оформления (сторонние товары);

• завоза от поставщиков доброкачественного сырья и материалов вместо отходов, показанных в сопроводительных документах;

• внесения в сырье и материалы посторонних или более низкого качества однородных веществ с целью увеличения их количест­ва или веса.

Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценно­стей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных названий.

Обследование состояния складского хозяйства и проверка со­хранности материальных ценностей в сочетании с последующей до­кументальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности материально-производственных запасов и разработать профилактические мероприятия.

Экспертизу материально-производственных запасов с примене­нием расчетно-аналитических методов можно разделить на провер­ку их фактического наличия, которая осуществляется с помощью инвентаризации, и проверку правильности оценки ценностей в уче­те и отчетности.

Расчетно-аналитические методы основаны на применении ме­тодов арифметической проверки, пересчета. Для упрощения про­цесса экспертного исследования параллельно используются доку­ментальные приемы экспертизы, в частности проверка документов в соответствии с законодательством (по форме и по существу отра­женных хозяйственных операций).

Экспертные процедуры подразделяются на проводимые до ин­вентаризации, во время и после нее. До проведения инвентариза­ции эксперт запрашивает документы о результатах предыдущих ин­вентаризаций, анализирует структурные и количественные измене­ния запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы и материальной ответственности.

Запасы могут хранить на нескольких складах. В этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на

другой. Эксперт может опечатать складские помещения или про­контролировать документальное движение ценностей в рамках ор­ганизации. Экспертиза может проводиться одновременно во всех складских помещениях с соблюдением правил проведения инвента­ризации, установленных Методическими указаниями по инвентари­зации имущества и финансовых обязательств.

Проведение инвентаризации должно быть санкционировано правоохранительными органами. Проведение инвентаризации оформляется отдельным распоряжением руководителя аудиторской фирмы, выступающей в роли экспертного учреждения.

При проведении инвентаризации у эксперта могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные осо­бенностями технологического процесса. Для этого могут понадо­биться консультации специалистов, привлекаемых в соответствии с процессуальными нормами.

Сложности могут возникнуть и в получении доказательств, свя­занных с определением количества запасов, которые обусловлены:

• применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их факти­ческому наличию необходимо проверить все товарно-мате­риальные ценности;

• невозможностью присутствия эксперта одновременно во всех местах хранения запасов;

• спецификой процедур контроля. Необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неуч­тенных ценностей.

• природой инвентаризируемых ценностей (например, инвентари­зация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката, строительных материалов). Эксперт может вос­пользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и из­меряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполи­руют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопос­тавления с данными бухгалтерского и складского учета.

Для упрощения процесса проведения инвентаризации эксперту следует четко сформулировать задачу, которая должна быть решена при экспертизе. Можно, например, обозначить инвентаризацион­ную выборку.

Процесс проведения инвентаризации может быть усложнен от­сутствием бухгалтерских документов, подтверждающих остатки ма­териальных ценностей по учетным данным в стоимостном выраже­нии, так как на момент инвентаризации документы могут быть изъ- ся в бухучете, возникает неучтенная продукция. Занижение оценки продукции дает возможность должностным и материально ответст­венным лицам организаций и торговых организаций изымать часть выручки, составляющую разницу между продажной и заниженной в учете стоимости продукции.

Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, во многих случаях ее наличие определяется на основа­нии документации, отражающей технологические процессы произ­водства этой продукции (документы на выплату заработной платы, данные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также подтверждающей вывоз продукции с ор­ганизации (пропуска, счета-фактуры, накладные и пр.).

В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявле­на путем сличения (сопоставления) документов, отражающих полу­чение продукции:

• документальных данных складов и цехов — производителей продукции;

• данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах организаций — с учетными данными на день проведения ин­вентаризаций, и т.п.

При проверке эксперт должен изучить всю документацию, ко­торая позволяет сделать вывод о наличии или об отсутствии случаев выпуска и реализации неучтенной продукции. Для установления факта выпуска неучтенной продукции пользуются разными спосо­бами анализа и проверки документов. К ним, в частности, относят­ся сопоставление данных инвентаризаций складов готовой продук­ции организации и данных учета в местах хранения; сличение до­кументов, подтверждающих вывоз из организации готовой продук­ции (товарно-транспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтер­ского и оперативного учета продукции на складах.

В результате такого сличения могут устанавливаться случаи вы­воза не оприходованной по складу продукции, которая в расход не была списана и в недостаче не оказалась. Однако в тех случаях ко­гда документально подтверждается вывоз неучтенной продукции из организации, выпускавшей такую продукцию и располагавшей для этого запасами сырья и материалов, эксперт должен определить ма­териальный ущерб в размере стоимости вывезенной неучтенной продукции.

Анализу подвергаются нормы расхода сырья и материалов на производство и их соблюдение. Нередко на решение экспертизы правоохранительные органы выносят вопросы правильности при­менения норм в связи с тем, что создание внеучетных излишков материалов на строительных площадках, складах топлива и в других

местах хранения ценностей связано с завышением норм и нормати­вов списания материалов на производственные и хозяйственные нужды. Созданные таким образом излишки материалов затем рас­хищаются. Экспертиза проверяет обоснованность утверждения норм и их применение в лимитно-заборных картах и ведомостях на расходование материалов. Выявляются отклонения от норм при расходовании материалов и устанавливаются факты, обусловли­вающие перерасход сырья и материалов.

Аналитические и статистические расчеты применяются в иссле­дованиях с помощью вычислительно-расчетных и логических про­цедур. Составляются сличительные ведомости, таблицы сопостав­ления расхода материалов и их накопления за определенный про­межуток времени, выявляются факты нарушения технологии в про­изводственных подразделениях, на конвейерных линиях и т.п. По­казатели фактического расхода сырья и материалов сопоставляются с нормативными показателями с исчислением абсолютных и отно­сительных отклонений. В результате выявляется перерасход или экономия в себестоимости продукции, устанавливаются влияние показателя себестоимости на изменение выручки от продажи, нало­гооблагаемой базы по налогу на прибыль и наличие налогового правонарушения.

Экономико-математические методы помогают выявить перерас­ход сырья и материалов в заготовочных цехах при раскрое тканей, списании перерасходов на межлекальные вырезы, а также при рас­крое листового железа, распиловке фанеры и деловой древесины на детали т.п.