8.2. Расчетно-аналитические методические приемы исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке

Текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с пред­метом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных ра­бот, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной считается деятельность организации, связан­ная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижи­мости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборот­ных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение Ценных бумаг других органи­заций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) ка­питалы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала ор­ганизации, заемных средств (поступления от выпуска акций, обли­гаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Эксперт-бухгалтер исчисляет и анализирует показатели чистых денежных средств от различных видов деятельности организации.

Анализ денежных потоков по данным отчета о движении де­нежных средств может быть дополнен детальным анализом дви­жения денежных средств на основании первичных документов. Таким образом устанавливается законность совершаемых опера­ций, направления поступления и использования денежных

Для анализа эксперт строит аналитические таблицы движения де­нежных средств отдельно по кассе, расчетному, валютному и прочим счетам в банке. Анализ движения денежных средств в кассе осуществ­ляется на основании отчетов кассира, приходных и расходных кассо­вых ордеров. Анализ движения денежных средств на счетах в банке производится по выпискам банка с прилагаемыми к ним документами (платежными поручениями, требованиями, ордерами и др.). Для ана­лиза могут привлекаться лицевые счета организации, имеющиеся в банке. Эти документы проверяются экспертом в случае, если имеются подозрения относительно доброкачественности банковских докумен­тов. Правоохранительные органы на основании запроса эксперта осу­ществляют изъятие банковских документов.

Анализ движения денежных средств и группировка информации в аналитических таблицах осуществляется в строгой хронологической последовательности, что позволит подтвердить достаточность и полно­ту документального материала. Пропуск даты или порядкового номера документа подтвердит отсутствие необходимого документа.

По данным аналитических таблиц о движении денежных средств определяются полностью обороты по поступлению или перечислению (расходованию) денежных средств в целом за каж­дый день исследуемого периода.

Таблицы, отражающие движение денежных средств, необходи­мы для проверки обоснованности выводов со стороны как самих экспертов, так и всех участников уголовного процесса, включая ад­вокатов и обвиняемых.

Эксперт-бухгалтер обязательно должен сделать ссылку на том и лист тома уголовного дела, где находится источник информации. В противном случае выводы эксперта не будут иметь доказательного значения для следствия или суда. Все приведенные в рабочих доку­ментах эксперта фактические данные о движении денежных средств как по расходу, так и по приходу денежной наличности, должны иметь ссылки на бухгалтерский документ, отражающий факт операции.

Движение денежных средств может анализироваться во взаимо­связи с другими операциями организации, отражающими целевой характер поступления или расходования денежных средств в зави­симости от вопросов, сформулированных правоохранительными ор­ганами. Исследование этих вопросов позволяет установить факты

присвоения денежных средств, их непроизводственного использо­вания, необоснованного оттока. В числе таких вопросов рассматри­ваются, например, дела о дарении имущества, приобретенного за счет средств организации, выдаче ссуд без их дальнейшего возврата, необоснованной выдаче премий, выдаче денежных средств, оформ­ленных «липовыми» трудовыми соглашениями. Результаты экспер­тизы оформляются в отдельном разделе заключения при ответе на поставленный перед экспертом вопрос.

Раздел заключения эксперта по исследованию выдачи ссуд

Вопрос: на какие цели израсходованы денежные средства орга­низации?

Имеются факты выдачи ссуд работникам из кассы организации. Выдача ссуд осуществляется по заявлениям работников.

Не во всех заявлениях указывается цель, на которую выдана ссу­да. Так, электросварщику Григорьеву В.П.

В заявлении Григорьева В.П. от 5 января 200_ г. указано, что он обязуется погасить ссуду в мае 200_ г. В мае 200_ г. на основа­нии записи в контокоррентной карточке указано, что погашение ссуды по решению администрации осуществлено из заработной платы в сумме 329 тыс. руб. Таким образом, сальдо по счету № 73/4 на 1 июня 200_ г. в учете отсутствует.

При проверке этой операции в расчетном листке Григорье­ва В.П. по заработной плате за май 200_ г. установлено, что сумма 329 тыс. руб. отражена как межрасчетные выплаты по графе удер­жания из заработной платы. Для обеспечения погашения ссуды из заработной платы в мае 200_ г. Григорьеву В.П. по трудовому со­глашению было начислено 329 тыс. руб. Таким образом, ссуда ра­ботнику Григорьеву В.П. в сумме 329 тыс. руб. была предоставлена за счет средств организации.

Выдача и погашение ссуд в 200_ г. отражены в табл. 8.1 и 8.2.

На 1 января 200_ г. общая сумма задолженности работников организации по выданным ссудам составила 408 967,34 руб. В числе основных должников следующие работники организации: Наумо­ва Н.Н. — 26 677,41 руб., Ветеев СВ. — 40 647,16 руб., Нотки- на B.C. — 30 572 руб., Мутонина М.М. - 19 844 руб., Суворо­ва Н.К. - 29 255 руб., Смирнов Ю.А. — 32 400 руб.

На 1 января 200_ г. сумма задолженности организации состави­ла 41 394,19 руб.: Ветеев СВ. - 40 647,16 руб., Семин Ю.Н. - 747 руб. Причем задолженность числится в учете на 1 января 200_ г. и в течение 200_ г. не погашалась.

В организации применяется практика погашения дебиторской задолженности по ссудам за счет заработной платы работников. Однако такое погашение не всегда обеспечено заработной платой. В результате в учете отражается долг работника по заработной плате организации. Например, на 1 января 200_ г. долг работника Кова­лева А.Н. (нач. газорез. уч-ка) составляет 17 058 руб.

Таким образом, в 200_ г. за счет средств организации работни­кам были предоставлены ссуды в размере 418 719, 42 руб. [329 000 + 48325, 23 (непогашенная часть налога на доходы физиче­ских лиц) + 41394, 19 (непогашенная задолженность на 1 января 200_ г.)]. Причем ссуды были предоставлены за счет средств орга­низации и возвращены ей не были.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт может провести инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Инвентаризация относится к методам фактического контро­ля. Фактическое наличие ценностей определяют путем пересчета денежных средств и документов, хранящихся в кассе организации. Инвентаризация должна носить внезапный характер. Для призна­ния законности совершенных действий со стороны эксперта, ин­вентаризацию следует проводить в присутствии кассира как матери­ально-ответственного лица и главного бухгалтера организации. При наличии нескольких касс эксперт опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу денег из других источников, изменить ос­таток денег, выведенный в кассовой книге.

Порядок проведения инвентаризации в процессе судебно- бухгалтерской экспертизы не отличается от обычной процедуры ин­вентаризации для обеспечения сохранности денежных средств. При этом эксперт должен руководствоваться Методическими указания­ми по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Кас­сир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и доку­менты по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не- списанных в расход денег. В отчете кассира приводятся учетные данные, которые сверяются с фактическими остатками, и определя­ется результат инвентаризации.

Результаты инвентаризации оформляют актом, который подпи­сывают кассир, главный бухгалтер организации и эксперт. Акт яв­ляется письменным доказательством, и его данные необходимы эксперту для дальнейшей проверки.

На рассмотрение эксперта могут быть представлены вопросы о наличии текущей кредиторской задолженности и возможности ее погашения со стороны организации. Таким образом оценивается текущая или срочная платежеспособность организации

При сравнении сумм кредиторской задолженности с суммами денежных средств, направленных на нецелевые нужды организации, устанавливаются факты нарушения финансовой дисциплины и зло­употребления должностными полномочиями. При анализе платеже­способности определяются наличие и изменение кредиторской за­долженности на балансе организации в динамике. Для сопостави­мости данных выбирается определенный период (год, полугодие, квартал, месяц).

Результаты экспертизы представляются в форме аналитических таблиц, которые служат рабочими документами эксперта. С их по­мощью осуществляется обобщение и группировка результатов ис­следования. Наличие, изменение и анализ кредиторской задолжен­ности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы расчетно- платежных операций организации рекомендуется оформлять в форме структурного раздела заключения эксперта.

Раздел заключения эксперта

Вопрос: Наличие кредиторской задолженности и ее обоснован­ность.

С целью определения наличия и изменения кредиторской за­долженности на балансе организации проведен ее анализ. Результа­ты анализа представлены в табл. 8.3.

При этом использовались данные бухгалтерских балансов орга­низации на 1 июля каждого года. Для сопоставимости показателей были взяты данные на 1 января и 1 июля каждого года. Из табл. 8.2 видно, что кредиторская задолженность на 1 января каждого года растет.

Организация имеет обязательства перед работниками, бюдже­том, по налогам и сборам, внебюджетными фондами, перед заказ­чиками по услугам, прочими кредиторами (в том числе подотчет­ными лицами). Задолженность перед поставщиками и подрядчика­ми отсутствует, т.е. организация погашает текущие платежи по коммунальным услугам, техобслуживанию, охранным услугам и т.п.

Наибольшую долю в кредиторской задолженности занимают обязательства перед работниками по оплате труда и покупателями.

Задолженность по налогам, сборам и платежам занимает мень­шее значение в общей сумме кредиторской задолженности. Срав­нивая долги организации за полугодие по каждому году, видно, что задолженность на 1 июля снижается.

Обязательства перед государственными внебюджетными фонда­ми взаимосвязаны с расчетами по оплате труда. С увеличением дол­гов по заработной плате растет задолженность по отчислениям от заработной платы.

Таким образом, организация несет обязательства перед креди­торами в соответствии с законодательством.

Кредиторская задолженность организации за I полугодие по­следнего отчетного года исследовалась детально в разрезе видов обязательств, которые организация имеет перед другими организа­циями, бюджетом, физическими лицами. Для этого были использо­ваны не только данные бухгалтерского баланса за I полугодие от­четного года, но и главная книга за отчетный год, журналы-ордера по счетам за январь и июнь отчетного года.

Следует отметить, что данные по кредиторской задолженности представлены в бухгалтерском балансе в соответствии с требова­ниями приказа Минфина России «О формах бухгалтерской отчет­ности организаций» с указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности.

В балансе за I полугодие организация представляет следующую информацию:

• общую сумму кредиторской задолженности;

• задолженность перед поставщиками и подрядчиками;

• задолженность перед персоналом по оплате труда;

• задолженность перед государственными внебюджетными фондами;

• задолженность по налогам и сборам;

• прочих кредиторов.

Для подтверждения сумм в балансе были исследованы суммы в главной книге и журналах-ордерах. Следует заметить, что суммы в балансе соответствуют данным бухучета.

Наличие долгов организации перед кредиторами приведено в табл. 8.4.

Таблица 8.4

Формирование и изменение кредиторской задолженности за I полугодие 200_ г. (отчетного года), руб.

Сумма задолженности перед работниками по заработной плате за I полугодие возросла на 35 353 руб. Однако это текущая задол­женность организации, соответственно наблюдается увеличение обязательств по отчислениям от заработной платы на 2564, 88 руб.

Задолженность перед бюджетом за полугодие в целом снизилась на 8774 руб. Она сформирована из следующих долгов:

• обязательства по налогу на доходы физических лиц выросли на 2643 руб., так как зависят от заработной платы;

• сбор на содержание милиции полностью уплачен;

• единый налог на вмененный доход полностью погашен, даже на 1 ию­ля 200_ г. организация имеет на балансе дебиторскую задолженность бюджета на сумму 1489,32 руб.;

• задолженность по НДС увеличилась на 642 руб. так же, как и задол­женность по налогу на прибыль, на 1484 руб., однако сумма задолженности незначительна.

Задолженность перед прочими кредиторами-покупателями за полугодие практически не изменилась (уменьшилась всего лишь на 2192, 92 руб.).

Организация на 1 января имела задолженность перед подотчет­ным лицом на 133 руб. Эта сумма была выплачена.

г

Таким образом, по данным учета на 1 июля 200_ г. организация имеет кредиторскую задолженность по оплате за водоснабжение, по техобслуживанию, перед работниками по заработной плате, перед бюджетом и внебюджетными фондами, по налогу на доходы физиче­ских лиц, по суммам НДС и налога на прибыль, перед покупателями по основной деятельности. Задолженность по данным бухучета имеет текущий характер и может быть погашена суммой денежных средств, находящихся в кассе и на расчетном счете организации.

Расчетно-аналитические методы применяются при арифметиче­ской проверке на всех этапах документального исследования кассовых и банковских операций. Эксперт осуществляет пересчет сумм в отче­тах кассира, кассовой книге, выписках банка, журналах-ордерах, глав­ной книге. Метод арифметической проверки (пересчет) служит для подтверждения достоверности стоимостных показателей, приведенных в бухгалтерских документах. Кроме того, применяя метод арифметиче­ской проверки, эксперт может сверить соответствие сумм в различных учетных документах и подтвердить их тождественность (например, в кассовых ордерах, отчетах кассира, кассовой книге, журнале-ордере с ведомостью по счету, главной книге).