2.3. Правовые основы организации бухгалтерскогоучета

К объектам бухучета относятся имущество, обязательства органи­зации, хозяйственные операции, осуществляемые в результате хозяй­ственной деятельности. Под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, денежные средства, производственные запасы, готовая продукция, товары.

Обязательства — это задолженность организации, предусматри­вающая будущие платежи с ее стороны или выполнение ею опреде­ленных видов работ или услуг. Обязательства показывают источник образования активов организации, т.е. кому организация должна за все принадлежащее ей имущество.

Обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосроч­ные. Краткосрочными являются такие обязательства, срок испол­нения по которым является минимальным и для исполнения кото­рых привлекаются текущие оборотные средства организации. Обо­ротные средства — это денежные средства на счетах, сырье и мате­риалы, готовая продукция, товары и другие активы, которые могут быть превращены путем реализации (продажи) в денежные средства в течение одного года. Все текущие требования к организации по уплате различного рода платежей являются краткосрочными обяза­тельствами. К долгосрочным относятся обязательства, срок погаше­ния которых превышает один год.

Хозяйственные операции представляют собой отдельные дейст­вия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и ис­пользовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств. Хозяйственная деятельность организации представля­ет собой совокупность разнообразных хозяйственных операций, ко­торые подлежат отражению в бухучете.

Бухучет должен быть организован таким образом, чтобы обес­печить выполнение следующих основных задач:

• формирование полной и достоверной информации о деятельно­сти организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руково­дителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внеш­ним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства при осуществлении организаци­ей хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием мате­риальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея­тельности организации и выявление внутрихозяйственных ре­зервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В Законе о бухучете предусматривается, что ответственность за организацию бухучета несет руководитель организации. Кроме того, на него возложена ответственность за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (п. 1 ст. 6). , ГК предусмотрено, что органы управления юридического лица избираются или назначаются в соответствии с законом и учреди­тельными документами. Для обществ с ограниченной ответственно­стью и акционерных обществ высшими органами управления явля­ются собрание участников (акционеров), а исполнительными орга­нами — директор или правление (дирекция). Руководитель органи­зации осуществляет текущее руководство организацией, в том числе бухгалтерской службой. Руководитель организации может передать право оперативного управления бухгалтерией своему заместителю по финансовым вопросам. Однако полная ответственность за дея­тельность бухгалтерской службы лежит на руководителе организа­ции, так как в соответствии со ст. 53 ГК именно лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица вы­ступает от его имени, несет имущественную ответственность.

Согласно п. 2 ст. 6 Закона о бухучете предусмотрено четыре ва­рианта формы организации ведения бухучета: 1) структурное под­разделение организации — бухгалтерия; 2) штатный работник орга­низации — бухгалтер; 3) сторонняя организация — специализиро­ванная организация, бухгалтер-специалист, централизованная бух­галтерия; 4) личное ведение бухучета руководителем организации. Наиболее распространенными формами организации бухучета в ор­ганизациях являются первая и вторая формы, причем первая харак­терна для средних и крупных организаций, вторая — для малых ор­ганизаций. При выборе той или иной формы организации учета ру­ководителю следует исходить из объема хозяйственных операций, возможности привлечения квалифицированных специалистов, за­трат на ведение учета.

Функциональные обязанности работников бухгалтерии должны быть закреплены в должностных инструкциях, что позволит опре­делить масштаб ответственности за выполнение должностных обя­занностей. Работников следует под роспись ознакомить с должно­стной инструкцией при оформлении на работу и заключении тру­дового договора. Бухучет в организации ведется в соответствии с утвержденной учетной политикой (п. 3 ст. 6 Закона о бухучете).

Основы формирования и раскрытия учетной политики органи­зации установлены Положением по бухучету «Учетная политика ор­ганизации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. Учетная политика организации форми­руется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руково­дителем организации.

Учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения бухучета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хо­зяйственной деятельности) (п. 2 разд. 1 ПБУ 1/98).

К способам ведения бухучета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухучета, системы регистров бухучета, обработ­ки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/98 допущений и требований (п. 6, 7 разд. 2 ПБУ 1/98). Допуще­ние имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящегося у этой организации.

Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного со­кращения деятельности. Если же у организации имеются такие на­мерения, она обязана объявить об этом в учетной политике, фор­мируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применя­ется последовательно от одного отчетного года к другому. Измене­ние учетной политики возможно в случаях изменения законода­тельства или нормативных актов по бухучету, разработки организа­цией новых способов ведения бухучета и существенного изменения условий деятельности (п. 4 ст. 6 Закона о бухучете).

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухучете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Формируемая организациями учетная политика должна , соответ­ствовать требованиям полноты, своевременности, осмотрительно­сти, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Требование полноты означает необходимость от­ражения в бухучете и отчетности всех фактов хозяйственной дея­тельности. Требование своевременности означает необходимость своевременного отражения в бухучете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности. Требование осмотрительности означает большую готовность к учету потерь (расходов) и обяза­тельств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухучете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исхо­дя не только из их правовой формы, но и из экономического содер­жания фактов и условий хозяйствования. Так, факт выдачи руководи­телем организации крупных сумм займов не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчиво­го финансового состояния организации, особенно при задержке вы­плат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то эту хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

Требование рациональности означает необходимость рацио­нального и экономного ведения бухучета исходя из условий хозяй­ственной деятельности и величины организации.

При формировании учетной политики организации по каждому конкретному направлению ведения и организации бухучета осуще­ствляется выбор одного способа из нескольких допускаемых зако­нодательством и нормативными актами по бухучету. Если по кон­кретному вопросу в нормативных документах не установлены спо­собы ведения бухучета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухучету (п. 8 разд. 2 ПБУ 1/98).

К способам ведения бухучета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгал­терской отчетности, относятся:

• амортизация основных средств, нематериальных активов;

• оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

• признание прибыли от реализации продукции, продажи това­ров, и др.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформле­нию соответствующей организационно-распорядительной докумен­тацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

• рабочий план счетов бухучета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в соот­ветствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных докумен­тов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств ор­ганизации;

• методы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной ин­формации;

• порядок контроля над хозяйственными операциями;

• иные решения, необходимые для организации бухучета.

Эти документы могут утверждаться в форме приложений к учетной политике организации.

Способы ведения бухучета, избранные организацией при формиро­вании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядитель­ного документа. Они применяются всеми филиалами, представительст­вами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Существенные способы ведения бухучета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетно-

сти организации за отчетный год (п. 15 разд. 3 ПБУ 1/98). Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным во­просам бухучета устанавливаются соответствующими положениями по бухучету или законодательными актами и постановлениями Правительства РФ (п. 12 разд. 3). Кроме того, в пояснительной записке раскрываются изменения учетной политики на год, сле­дующий за отчетным годом (разд. 4).

Изменения учетной политики, оказавшие или способные ока­зать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты организации подле­жат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Ин­формация о них должна включать: причину изменения учетной по­литики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за ко­торый включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный период); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за от­четный год соответствующие данные периодов, предшествующие отчетному, скорректированы.

Согласно п. 16 разд. 4 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в следующих случаях:

• изменение законодательства или нормативных актов по бухучету;

• разработка организацией новых способов ведения бухучета, применение которых предполагает более достоверное представ­ление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

• существенное изменение условий деятельности, связанной с ре­организацией, сменой собственников, изменением видов дея­тельности, реструктуризацией производства, значительным рас­ширением или уменьшением объемов деятельности, и т.д. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года

(начала финансового года), следующего за годом его утверждения.

Закон о бухучете и Положение по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) определяют основные правила ведения бухучета, а именно:

• бухучет осуществляется в рублях и на русском языке; первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык;

• в бухучете текущие затраты на производство продукции, выпол­нение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от за­трат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями;

• хозяйственные операции должны подтверждаться соответст­вующими документами;

• хозяйственные операции отражаются на счетах рабочего плана счетов с использованием двойной записи;

• для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Минфином России, органами, кото­рым предоставлено право регулирования бухучета, федеральны­ми органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении ими общих методических принципов бухучета;

• объекты учета подлежат оценке в денежном выражении;

• имущество и обязательства подлежат обязательной инвентаризации;

• на основе данных синтетического и аналитического учета состав­ляется бухгалтерская отчетность (п. 1 ст. 13 Закона о бухучете). Первичные документы составляются в момент совершения хо­зяйственных операций или сразу по окончании операции. Они должны содержать обязательные реквизиты и составляться по типо­вым формам или формам, утверждаемым руководителем организа­ции. Формы первичных учетных документов утверждаются руково­дителем организации в том случае, если они разработаны в самой организации. Как правило, это документы, не содержащиеся в аль­боме унифицированных форм первичной учетной документации.

Руководитель утверждает правила (график) документооборота и технологию обработки учетной информации. В графике документо­оборота определяется круг лиц, ответственных за оформление до­кументов, указываются порядок, место, время прохождения доку­мента с момента его составления до сдачи в архив.

Хозяйственные операции отражаются на счетах рабочего плана счетов с использованием двойной записи. Рабочий план счетов со­ставляется на основе Плана счетов бухучета и Инструкции по его применению и содержит полный перечень синтетических и анали­тических счетов.

Счета, на которых имущество, обязательства организации и хо­зяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими. К ним относятся счета «Основные средства», «Ма­териалы», «Уставный капитал», «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, назы­вается синтетическим учетом. Он ведется только в денежном выра­жении. Организация не обязана использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов. Она выбирает те из них, кото­рые ей действительно необходимы.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается органи­зацией с учетом единого Плана счетов и нормативных актов по от­дельным разделам учета (учета основных средств, материально- производственных запасов, финансовых вложений, кредитов и зай­мов и т.п.). Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используют-

¥

ся исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организации могут уточнять содер­жание отдельных из них, а также вводить дополнительные субсчета.

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, используются учетные регистры, формы ко­торых разрабатываются Минфином России, органами, которым предоставлено право регулирования бухучета, федеральными орга­нами исполнительной власти или самой организацией при соблю­дении ими общих методических принципов бухучета. Содержание регистров бухучета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной и ее разглашение преследуется по закону.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его по­купку; оценка имущества, полученного безвозмездно, — по рыноч­ной стоимости на дату оприходования; оценка имущества, произве­денного в самой организации, — по стоимости его изготовления. Применение иных методов оценки допускается в случаях, преду­смотренных законодательством, а также нормативными правовыми актами Минфина России и органов, которым предоставлено право регулирования бухучета.

Количество обязательных инвентаризаций имущества и обяза­тельств организации в отчетном году, дата и порядок их проведе­ния, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев обязательного проведения инвентаризации. Порядок проведения инвентаризаций оформляется отдельным приложением к учетной политике организации.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона о бухучете проведение ин­вентаризации обязательно в следующих случаях:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитар­ного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

• при смене материально ответственных лиц;

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации, и др. Порядок проведения инвентаризации установлен Методически­ми указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обяза­тельств. Инвентаризации подлежит все имущество организации не­зависимо от его места нахождения и все виды финансовых обяза­тельств. Инвентаризации подлежат производственные запасы и дру-

гие виды имущества, не принадлежащие организации, но числя­щиеся в бухучете (находящиеся на ответственном хранении, арен­дованные, полученные для переработки), а также имущество, не уч­тенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества производится по его месту нахож­дения и материально ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются выявление фак­тического наличия имущества, сопоставление фактического нали­чия имущества с данными бухучета, а также проверка полноты от­ражения в учете обязательств.

Для проведения инвентаризации в организации создается по­стоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвента­ризационные комиссии. Инвентаризации может проводить сущест­вующая в организации ревизионная комиссия.

Персональный состав инвентаризационных комиссий утвержда­ет руководитель организации. В состав инвентаризационной комис­сии включаются представители администрации организации, ра­ботники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В комиссию можно включать предста­вителей службы внутреннего аудита организации, независимых ау­диторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Для оформления инвентаризации необходимо применять фор­мы первичной учетной документации по инвентаризации имущест­ва и финансовых обязательств. Результаты инвентаризации записы­ваются в инвентаризационные описи и акты инвентаризации.

Состав, содержание и методические основы формирования бух­галтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству России, кроме банков и бюджетных организаций, утверждены Положением по бухучету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

Бухгалтерская отчетность определена как единая система дан­ных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухучета по установленным формам.

Различают годовую и промежуточную бухгалтерскую отчетность. Годовая отчетность составляется за отчетный год, промежуточная — за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Бухгалтерская отчетность состоит из следующих актов:

• бухгалтерского баланса — форма № 1;

, отчета о прибылях и убытках — форма №2;

• приложений к ним (отчета об изменениях капитала — форма № 3, отчета о движении денежных средств — форма № 4, приложе­ния к бухгалтерскому балансу — форма № 5, отчета о целевом использовании полученных средств — форма № 6);

• пояснительной записки;

• аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бух­галтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Промежуточная бухгалтерская отчетность включает бухгалтерский

баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено за­конодательством или учредителями (участниками) организации.

К бухгалтерской отчетности предъявляются следующие требова­ния: достоверность и полнота, нейтральность, целостность, после­довательность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления. Они являются дополнительными по от­ношению к допущениям и требованиям, раскрытым в Положении по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Требование достоверности и полноты означает, что бухгалтер­ская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составлен­ная исходя из правил, установленных нормативными актами систе­мы нормативного регулирования бухучета в России. Если при со­ставлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации и ее финансовых результатах, то в бухгал­терскую отчетность включают соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Требование нейтральности означает, что при формировании бух­галтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность инфор­мации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Требование целостности обусловливает необходимость включе­ния в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выде­ленными на отдельные балансы.

Требование последовательности основывается на необходимости соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского ба­ланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчетному.

Требование соблюдения отчетного периода означает, что в каче­стве отчетного года принят период с 1 января по 31 декабря вклю­чительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным. Для состав­ления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается послед­ний календарный день отчетного периода (31 декабря для годового бухгалтерского отчета и другие последние дни месяца для промежу­точной бухгалтерской отчетности).

Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте России (в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков), подписание руководителем организации и главным бухгалте­ром, отсутствие подчисток и помарок и т.п. Образцы форм бухгалтер­ской отчетности утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей — учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кре­диторов, покупателей, поставщиков и др. Организация обязана обес­печить представление бухгалтерской отчетности в установленные сроки налоговым органам, органу государственной статистики и дру­гим пользователям (в том числе учредителю /участнику). В случаях, предусмотренных законодательством, организации публикуют бух­галтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского за­ключения (не позднее 1 июня года, следующего за отчетным).

Организации, за исключением бюджетных, обязаны представ­лять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством (п. 2 ст. 15 Закона о бухучете).