8.3. Документальные приемы исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке

При экспертном исследовании кассовых и банковских операций применяют следующие методы документальной проверки:

• соблюдение документального оформления кассовых операций;

• соблюдение документального оформления банковских операций;

• проверка авансовых отчетов;

• полнота оприходования денежной наличности, полученной в банке;

• полнота сдачи денег в кассу банка;

• соблюдение согласованных с банком условий расходования по­ступающих в кассу наличных денежных средств;

• проверка полноты и правильности синтетического учета опера­ций по расчетному счету;

• проверка полноты и правильности синтетического учета по ва­лютному счету;

• проверка полноты и правильности синтетического учета денеж­ных средств на прочих счетах в банке;

• соблюдение установленных предельных сумм расчетов налич­ными деньгами между юридическими лицами;

• соблюдение установленного банком лимита остатка наличных

денег в кассе.

Соблюдение документального оформления кассовых операций. Сле­дует проконтролировать обязательное наличие первичных кассовых документов, их соответствие типовым унифицированным формам и соблюдение порядка оформления документов. При документальном оформлении кассовых операций организации бухгалтеру необходи­мо руководствоваться унифицированными формами первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету ре­зультатов инвентаризации. Унифицированные формы кассовых до­кументов следует соблюдать как при ручной обработке данных, так и при применении средств вычислительной техники.

Прием денежных средств осуществляется по приходным кассо­вым ордерам (форма № КО-1).

Проверяется оформление расходных кассовых ордеров анало­гично приходным кассовым ордерам. Обращается внимание на со­ответствие расходных документов типовой форме, порядок оформ­ления расходных кассовых операций, обоснованную замену расход­ного кассового ордера другим разрешенным расходным докумен­том. При этом следует руководствоваться следующими требования­ми законодательства. Наличные деньги из кассы выдаются по рас­ходным кассовым ордерам (форма № КО-2), выписываемым в од­ном экземпляре. Расходный кассовый ордер подписывается руково­дителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и регистрируется в журнале регистрации приход­ных и расходных кассовых документов.

В тех случаях когда на прилагаемых к расходным кассовым ор­дерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется разрешитель­ная надпись руководителя организации, подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна. С целью сокращения документо­оборота расходные кассовые ордера могут не оформляться в том

случае, если их заменяют должным образом оформленные платеж­ные документы: платежные ведомости или расчетно-платежные ве­домости, заявления на выдачу денег, счета. Для признания такого документа расходным кассовым ордером бухгалтер должен прове­рить наличие на нем реквизитов расходного кассового ордера (но­мер документа, дата составления, сумма, фамилия, имя, отчество лица, получающего денежные средства, подписи руководителя, главного бухгалтера, кассира, паспортные данные и подпись полу­чателя денег).

Кассовые ордера считаются правильно оформленным при за­полнении всех строк, предусмотренных типовой формой. Зачастую для сокращения времени оформления кассовых документов бухгал­тер пропускает основные реквизиты ордеров — «Основание» (кото­рое свидетельствует о содержании хозяйственной операции) и «Приложение» (в котором перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления). Такой документ может быть признан недоброкачественным. Факты наличия нарушений в порядке оформления кассовых документов должны быть отражены экспертом в заключении.

Кроме того, поверяя порядок оформления кассовых документов с точки зрения соблюдения налогового законодательства, эксперту следует обратить особое внимание на наличие расшифровки суммы НДС в приходных кассовых ордерах. В приходном кассовом ордере отведена отдельная строка «В том числе», по которой обязательно необходимо указать сумму НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, — делается запись «без налога (НДС)». Необходимость выделения суммы НДС в кассовых платежных документах обусловлена закон­ностью применения организацией налоговых вычетов суммы НДС.

В соответствии со ст. 172 гл. 21 НК налоговые вычеты произво­дятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), доку­ментов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, доку­ментов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налого­выми агентами, либо на основании иных документов. При отсутст­вии суммы НДС в приходном кассовом ордере (квитанции к при­ходному кассовому ордеру) организация не вправе применить нало­говый вычет суммы НДС, что признается нарушением налогового законодательства.

При проверке кассовых документов необходимо обратить вни­мание на правильность их заполнения. Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заме­няющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной).

Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут производить­ся только в день их составления. При проверке документального оформления кассовых операций следует учитывать, что наличные денежные средства, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, признаются при экспертизе излишком кассы и учитыва­ются в составе внереализационных доходов. Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остат­ка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей.

Для организации регулярного профилактического контроля над правильностью оформления кассовых документов дополнительные контрольные функции могут быть возложены на кассира. Ему сле­дует вменить следующие обязанности, предусмотренные п. 20 По­рядка ведения кассовых операций. При получении приходных и расходных кассовых ордеров или ^заменяющих их документов он должен проверять:

• наличие и подлинность на документах подписи главного бухгал­тера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его до­кументе — разрешительной надписи (подписи) руководителя организации или лиц, на это уполномоченных;

• правильность оформления документов;

• наличие перечисленных в документах приложений.

При несоблюдении одного из этих требований кассир вправе возвратить документы в бухгалтерию для надлежащего оформления.

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы пога­шаются штампом или надписью «Оплачено» с указанием даты (чис­ла, месяца, года). Приходные и расходные кассовые ордера подле­жат обязательной регистрации бухгалтером в журнале унифициро­ванной формы № КО-3, наличие и правильность ведения которого также является объектом контроля. Журнал предназначен для кон­троля полноты и своевременности совершения кассовых операций, последовательности присвоения номеров кассовым документам, це­левого использования полученных денежных средств.

Поступающие и выданные денежные средства учитываются в кассовой книге типовой формы № КО-4. Кассовую книгу ведет кассир организации. Порядок ее заполнения является предметом пристального контроля прежде всего со стороны главного бухгалте­ра организации. Кроме того, он одновременно контролирует посту­пление и расходование денежных средств, соблюдение нормы рас­четов наличными со своими контрагентами и ежедневное соблюде­ние лимита остатка кассы.

Организация вправе иметь только одну кассовую книгу, листы которой должны быть пронумерованы, прошнурованы и опечатаны сургучной (зачастую обычной круглой) печатью организации. На последней странице кассовой книги делается запись: «В этой книге пронумеровано и прошнуровано_______________________________ листов». Общее количест­во прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации.

Каждый лист кассовой книги состоит из двух равных частей: одна из них (с горизонтальной линовкой) заполняется кассиром как первый экземпляр, вторая (без горизонтальных линеек) — как вто­рой экземпляр с лицевой и оборотной стороны через копироваль­ную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге, вторые должны быть отрывными. Они служат отчетом кассира и до конца операций за день не отрываются. При заполнении кассовой книги подчистки и неоговоренные исправления не допускаются. Сделанные исправ­ления должны быть заверены подписями кассира и главного бух­галтера организации.

Порядком ведения кассовых операций разрешается оформление кассовых документов с применением компьютерной техники при условиц соблюдения унифицированных форм и наличия текстовых вариантов документов. Кассиру, ведущему кассовые операции, и главному бухгалтеру, осуществляющему контроль над соблюдением кассовой дисциплины, необходимо руководствоваться следующими требованиями:

• в организации должна обеспечиваться полная сохранность кас­совых документов, т.е.

• журнал регистрации приходных и расходных кассовых докумен­тов, представленный в форме вкладного листа, составляется за каждый день (п. 21);

• каждый лист кассовой книги формируется отдельно; одновре­менно с ней формируется лист отчета кассира.

Листы кассовой книги и отчета кассира за соответствующий день должны быть составлены не позднее начала следующего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Нумерация листов компьютерного варианта кассовой книги осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала отчетного года. На последнем листе кассовой книги за месяц

автоматически печатается общее количество листов в кассовой книге за каждый месяц, а на последней за календарный год — общее коли­чество листов кассовой книги за год.

Кассир, производя распечатку листов кассовой книги и отчетов кассира, обязан проверить правильность составления этих докумен­тов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги. При ежедневной отчетности кассира в случае значительного количества кассовых операций лис­ты отчета кассира должны распечатываться и представляться в бух­галтерию ежедневно.

Листы кассовой книги распечатываются и хранятся отдельно за каждый месяц. По окончании отчетного года (или по мере не­обходимости) листы кассовой книги брошюруются (прошиваются) в хронологическом порядке. Общее количество листов за год в общем порядке заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера, и книга опечатывается (п. 25 Порядка ведения кассо­вых операций).

Соблюдение требований оформления кассовых операций с ис­пользованием вычислительной техники является обязательным ус­ловием при внезапных внешних проверках ведения кассовых опе­раций со стороны контролирующих органов и предметом судебно- бухгалтерской экспертизы.

Соблюдение документального оформления банковских операций. Операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов в банке оформляют первичными документами, формы и порядок за­полнения которых установлены инструктивными указаниями Банка России. К таким документам относятся:

• выписки банка с приложенными утвержденными им формами расчетно-платежных документов — платежный ордер, инкассо­вое поручение (распоряжение), заявление на взнос наличных денег на расчетный счет, бланк денежного чека на снятие на­личных денег с расчетного счета и др.;

• первичные документы, прилагаемые к расчетным банковским документам и обосновывающие правомерность совершаемых операций.

Эксперт проверяет правильность оформления документов, про­водит арифметическую проверку документов и проверку на закон­ность совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций. Для подтверждения достоверности бухучета необходимо проверить соответствие показателей в синтетическом и аналитическом учете и выписках банка. Эта процедура проверки оформляется рабочими документами эксперта. При выявлении расхождений необходимо показать сумму отклонений и установить их причины.

Таким образом, в ходе экспертизы операций по счетам в банке осуществляются следующие процедуры:

• проверка соответствия произведенных операций нормативным документам и законодательным актам;

• проверка правильности оформления выписок со счетов в банке и документов, приложенных к выпискам, подтверждающих операции;

• арифметическая проверка правильности выведения остатков на конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу денежных средств в выписках банка и регистрах по учету денежных средств в банке;

• проверка соответствия записей в выписках банка и регистрах бухучета, регистрах бухучета и главной книге, а также сальдо по главной книге и статей баланса.

Проверка авансовых отчетов. Расчеты, производимые наличны­ми денежными средствами, оформляются через подотчетных лиц. При экспертизе кассовых операций расчеты с подотчетными лица­ми должны быть подвергнуты тщательной проверке, так как они связаны с кассовыми операциями и, кроме того, зачастую вуалиру­ют нарушения кассовой дисциплины. Кроме того, при экспертизе по уголовным делам проверка авансовых отчетов подтверждает фак­ты непроизводственного использования денежных средств.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, назначен­ной следователем прокуратуры по уголовному делу № 19235 по факту невыплаты заработной платы работникам организации свыше двух месяцев, на рассмотрение эксперта был поставлен вопрос: имела ли организация средства и возможность выплатить заработ­ную плату работникам и если да, то в каком объеме? Существенной особенностью экспертизы является тот факт, что в исследуемом пе­риоде организация была признана банкротом.

Экспертиза проводилась по нескольким направлениям: изучалось расходование денежных средств из кассы организации, со счетов в банках и через подотчетных лиц. Раздел заключения эксперта, кото­рый подтверждает расходование денежных средств через подотчетных лиц на непроизводственные нужды, имеет следующее содержание.

Раздел заключения эксперта по уголовному делу по постановлению прокуратуры

Вопрос: имела ли организация средства и возможность выплатить заработную плату работникам и если да, то в каком объеме?

Непроизводственные расходы

В 200_ г. наличными денежными средствами оплачивались расходы непроизводственного назначения, которые могли быть направлены на выплату заработной платы работникам. Эти рас­ходы и их суммы были установлены при проверке авансовых отчетов за 200_ г.

Оплата поездок

Расходы на оплату поездок включали оформление и оплату виз, проезд, проживание в отеле и выставочные затраты. Так, в марте 200_ г. | была оплачена поездка в г. Амман руководства организации. К авансо­вым отчетам прилагается командировочное удостоверение (форма № 30 от 15 февраля 1980 г.). Срок командировки — пять дней, с 23 по 27 февраля 200_ г. В задании по командировке указано, что цель ко­мандировки — участие в международной выставке. Расходы включают суточные и авиабилет.

В апреле 200_ г. оплачена еще одна поездка в г. Амман. По­ездка на восемь дней, с 15 по 22 марта 200_ г. Цель команди­ровки (как указано в задании) — участие в выставке «Восста­новление Ирака». Расходы включают суточные, расходы на проживание в отеле, выездная пошлину, оплату авиабилета.

Все расходы, связанные с поездками, сгруппированы в табл. 8.5.

Общая сумма расходов на оплату поездок составила 177 302,91 руб. Для подтверждения производственного характера команди­ровки должны оформляться командировочное удостоверение по форме № Т-10, служебное задание для направления в команди-

ровку и отчет о его выполнении по форме № Т-10а (утверждены постановлением Госкомстат России от 6 апреля 2001 г. № 26). При условии подтверждения производственного характера рас­ходов, командировка может быть признана служебной, а расхо­ды могут быть оплачены за счет средств организации. При про­верке командировок в г. Амман служебные задания, отчеты о выполнении командировок, программы командировок отсутст­вуют. Служебный характер, целесообразность и результатив­ность командировок в составе делегаций не определены.

Таким образом, в результате поездок в г. Амман, которые документально не обоснованы, а следовательно, не могут быть признаны как производственные расходы, было отвлечено 177 302,91 руб.

Приобретение продуктов

В столовую организации приобретались деликатесные про­дукты, спиртные напитки, рыбные изделия, свежие фрукты и овощи и другие продукты. Так, по авансовому отчету № 10 от 26 января 200_ г. Мониной А.Н. на сумму 18 964,02 руб. приоб­ретены следующие продукты: семга, палтус, икра, вино, колба­са, сыр, минеральная вода «Нарзан», сок, орехи, бедро индейки, водка (8900 руб.), сельдь, горбуша, конфеты, новогодние суве­ниры, бананы.

По авансовому отчету № 10 от 30 января 200_ г. Мониной АН. на сумму 36 853,40 руб. приобретены, маргарин сливочный, кофе, чай, окорочка, печень, карбонат, окорок, шейка, куры копченые, филе, помидоры, огурцы, перец свежий, яблоки, виноград, груши, мандарины, крабовые палочки, печень трески и др.

Продукты приобретены на центральном рынке на основании закупочных актов. Кассовые чеки, подтверждающие оплату рас­ходов, отсутствуют, т.е. расходы не обоснованы. Акты утверж­дены руководителем организации. Акты, кассовые и товарные чеки датированы 24, 29 и 31 декабря 200_ г. Авансовые отчеты утверждены руководителем организации. Аналогичные расходы оплачивались в последующие месяцы 200_ г.

Для проверки расходов и для установления периодов их осуществления была проведена проверка авансовых отчетов сплошным способом за весь 200_ г. Результаты проверки аван­совых отчетов и сумм расходов, произведенных зав. столовой Мониной А.Н., приведены в табл. 8.6.

Таким образом, в результате приобретения продуктов в сто­ловую, не предназначенных для питания работников, было от­влечено из оборота 286 993,03 руб.

Приобретение цветов

За период январь—май 200_ г. приобретались цветы через подотчетных лиц за счет средств организации. Эти расходы не имеют производственного назначения, что привело к отвлече­нию денежных средств (табл. 8.7).

Таблица 8. 7

Приобретение цветов в 200_ г. (на основании авансовых отчетов)

І

Таким образом, на непроизводственные цели было израсхо­довано 22 345 руб.

Прочие расходы

Кроме того, в 200_ г. денежные средства были отвлечены на прочие расходы, не имеющие первостепенного производствен­ного значения (табл. 8.4).

Таблица 8.4

Оплата прочих расходов 200_ г. (на основании авансовых отчетов)

Таким образом, на прочие непроизводственные расходы бы­ло израсходовано средств организации на сумму 76 717,16 руб.

При проверке подотчетных сумм и порядка их документального оформления основное внимание необходимо обратить на соблюде­ние следующих принципиальных положений п. 10 и 11 Порядка ве­дения кассовых операций. Выдача денежных средств производится только подотчетным лицам — работникам организации. Список

подотчетных лиц должен быть утвержден приказом руководителя организации. Кроме того, в приказе руководителя необходимо оп­ределить размеры и сроки выдачи наличных денег под отчет на раз­личные нужды организации.

Кроме того, расчет по выданным подотчетным суммам осущест­вляется не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на кото­рый выданы денежные средства, или со дня возвращения из коман­дировки. С этой целью подотчетные лица оформляют авансовый отчет, к которому прикладывают оправдательные документы, под­тверждающие расчет (товарные и кассовые чеки, счета-фактуры, накладные, квитанции к приходному кассовому ордеру, квитанции об оплате гостиницы, постельного белья, железнодорожные и авиа­билеты, путевые листы, кассовые чеки АЗС и др.).

Наличие расчетных и платежных первичных документов при оформлении кассовых операций, произведенных через подотчетных лиц, обязательно для подтверждения произведенных организацией расходов и принятия их при уменьшении налогооблагаемой прибы­ли. Бухгалтерское и налоговое законодательство определяют пра­вильность оформления прилагаемых к авансовому отчету первич­ных документов при расчетах через подотчетных лиц.

Бухгалтеру необходимо обратить внимание на следующее:

• правильность оформления полученных счетов-фактур и их со­ответствие типовой форме, а также на выделение суммы НДС в счете-фактуре и квитанции к приходному кассовому ордеру, подтверждающие платеж;

• наличие расшифровки приобретенных материально-производст­венных запасов в товарных чеках по их названиям, количеству, сумме;

• наличие в командировочных удостоверениях печати и подписи пункта назначения командировки.

Работник организации был отправлен в командировку. По воз­вращении из командировки в бухгалтерию организации был пред­ставлен авансовый отчет, основанием для которого явились сле­дующие документы, приложенные к авансовому отчету: командиро­вочное удостоверение, в котором отсутствовали подпись и печать пункта назначения командировки, документы, подтверждающие командировочные расходы.

Эти расходы бухгалтер включил в состав расходов от обычных видов деятельности, отразив их в учете по дебету счета 26 «Общехо­зяйственные расходы». Однако подтверждением расходов в целях как бухгалтерского, так и налогового учета, являются обоснованные и документально подтвержденные затраты. В этой ситуации коман­дировочное удостоверение не может служить документальным под­тверждением произведенных расходов, так как оно не имеет соот­ветствующей отметки совершения командировки. В этом случае операция признается экспертом незаконной;

• наличие путевых листов автотранспорта и отражение в них про­бега автомобиля и нормы расхода топлива;

• выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выдан­ному ему авансу.

На практике зачастую допускаются нарушения кассовой дисци­плины, связанные с выдачей подотчетных сумм не отчитавшимся работникам с целью сокрытия сумм превышения лимита кассы на конец рабочего дня, что искусственно завышает дебиторскую за­долженность подотчетных лиц.

Полнота оприходования денежной наличности, полученной в банке. Проверяется соответствие записей в кассовой книге данным выпи­сок банка по суммам и срокам. При наличии расхождений между данными банка и записями в кассовой книге организации выясня­ются причины отклонений.

Полнота оприходования в кассу наличных денежных средств, полученных в результате хозяйственной деятельности, контролиру­ется налоговыми органами при проведении проверок соблюдения налогового законодательства.

Полнота сдачи денег в кассу банка. Проверяется соблюдение со­гласованного порядка и сроков сдачи денежной выручки в банк, уточняется сумма наличных денег, поступивших в кассу за прове­ряемый период, и сопоставляется с суммой денег, сданных в банк. Проверяется своевременность возврата в банк не выплаченных в срок средств на заработную плату, выплаты социального характера, других денежных средств.

Сверяются суммы и даты сдачи наличных денег в банк с запи­сями в кассовой книге. При наличии расхождений между данными банка и записями в кассовой книге выясняются причины такого положения.

Соблюдение согласованных с банком условий расходования посту­пающих в кассу наличных денежных средств. На основании первич­ных документов по учету кассовых операций и других бухгалтер­ских данных исследуется соблюдение согласованных с банком усло­вий расходования наличных денег из выручки, поступившей в кассу организации.

Согласно п. 7 Порядка ведения кассовых операций организа­ции, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйствен­ной продукции, скупку тары и вещей у населения.

Организации не имеют право накапливать в своих кассах на­личные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда.

Соблюдение установленных предельных сумм расчетов наличными деньгами между юридическими лицами. В целях выявления фактов превышения организацией предельных сумм расчетов наличными деньгами с юридическими лицами за товарно-материальные ценно­сти, выполненные работы и оказанные услуги проверяются суммы в первичных кассовых и прилагаемых к ним документах (приходно- расходных кассовых ордерах, кассовой книге, авансовых отчетах, товарных чеках, счетах, счетах-фактурах).

При расчетах наличными деньгами между юридическими лица­ми следует руководствоваться указанием Банка России от 14 ноября 2001 г. № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридически­ми лицами по одной сделке». В соответствии с этим нормативным документом предельная сумма расчетов по одной сделке не может превышать 60 тыс. руб.

Определение понятия «сделка» приведено в ст. 153 ГК. Сделка­ми признаются действия граждан и юридических лиц, направлен­ные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 154 дву- и многосто­ронние сделки оформляются в форме договоров. Это означает, что в договоре, по которому предусмотрен платеж наличными денеж­ными средствами, должна быть указана сумма, не превышающая 60 тыс. руб. Причем на каждую сделку оформляется один договор.

Таким образом, следует контролировать не только лимит суммы платежа при совершении расчетов с поставщиками или другими кредиторами, но и платежные условия договоров.

Соблюдение установленного банком лимита остатка наличных денег в кассе. Контролируется соблюдение установленного банком лимита остатка кассы на каждый день проверяемого периода. При этом выявляются данные о лимите остатка кассы, фактических ос­татках наличных денег в кассе организации в дни, когда был пре­вышен лимит.

Определяются общая сумма превышения лимита остатка кассы в проверяемом периоде, а также сверхлимитная кассовая наличность.

Проверка полноты и правильности синтетического учета опера­ций по расчетному счету. Эта проверка проводится по каждому сче­ту, открытому в банке. Необходимо сверить корреспонденцию сче­тов по отражению хозяйственных операций в организации с типо­вым Планом счетов бухучета. Это позволит выявить наиболее часто встречающиеся операции и проверить правильность корреспонден­ции счетов. Особое внимание следует обратить на корреспонден­цию счетов по записям, не типичным для организации.

При экспертизе операций по расчетному счету эксперт также проверяет:

• порядок ведения учетных регистров;

• ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке, составляется ли сводный регистр;

• своевременность отражения в регистрах синтетического учета опе­раций по движению денежных средств на расчетном счете; произ­водятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка;

• тождественность записей в учетных регистрах и в выписке банка. Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечислен­ных покупателями и заказчиками в оплату поставленных матери­ально-производственных запасов, выполненных работ и оказанных услуг, необходимо сверить записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредитовыми записями учетных регистров по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисление денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разделе рас­четных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками», чтобы установить, насколько реально, законно и обосно­ванно они использованы.

Детальной проверке должны быть подвергнуты операции по счету 51 «Расчетные счета» в сопоставлении со счетами учета затрат (счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на про­дажу»). В этом случае может быть сокрыто перечисление средств за невыполненные работы, неоказанные услуги.

Детальная проверка и анализ первичных документов, подтверж­дающих списание денежных средств, в корреспонденции со счета­ми учета затрат позволяют выявить факты мошенничества и оши­бок по списанию расходов на себестоимость продукции, что ведет к искажению финансовых результатов и может иметь существенные налоговые последствия.

Пересекающейся процедурой экспертной проверки операций по расчетному счету является проверка списания денежных средств со счета и полноты оприходования наличных денег в кассу. Эксперт должен проверить:

• приложена ли к выписке банка по операции снятия наличных денег квитанция к приходному кассовому ордеру;

• тождественность записей в регистрах синтетического учета по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 50 «Касса». Проверка полноты и правильности синтетического учета по ва­лютному счету. Предусматривает проверку законности операций по валютному счету. При осуществлении внешнеэкономической дея­тельности организации получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг), производят платежи по импорту товаров, оплачивают расходы по загранкомандировкам и другие операции в иностранной валюте через валютные счета, открываемые в банках Российской Федерации, а также за границей. Порядок открытия валютных сче­тов и проведения операций по ним регулируется валютным законо­дательством и нормативными актами Центрального банка Россий­ской Федерации.

При проверке операций по валютным счетам в банке особое внимание эксперт должен обратить на:

• законность открытия валютного счета;

• соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

• проведение валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Банка России на осуществление валютных операций;

• наличие разрешений и лицензий Банка России, предоставляемых уполномоченному банку на проведение отдельных операций;

• осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими ли­цами-резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении ва­лютных средств, которые должны иметь легальное происхождение;

• зачисление валютной выручки от продажи и других валютных операций при внешнеэкономической Деятельности;

• соответствие сумм по выпискам байка суммам, отраженным в первичных документах;

• правильность применения форм расчетов при внешнеэкономи­ческой деятельности;

• правильность отражения в учете операций по покупке и прода­же валюты;

• правильность расчета и отнесения курсовых разниц.

• учет операций денежных средств в валюте на счете 52 «Валют­ные счета».

Экспертиза операций на валютных счетах осуществляется от­дельно по каждому валютному счету, открытому в банке.

Проверка полноты и правильности синтетического учета денеж­ных средств на прочих счетах в банке. Кроме расчетных и валютных счетов, организации могут иметь и прочие счета в банках, на кото­рых учитываются денежные средства, подлежащие обособленному хранению. Открытие специальных счетов в банке вызвано также спецификой ведения отдельных форм расчетов между организация­ми. Экспертная проверка проводится по каждому специальному счету в банке.

Для учета операций на прочих счетах в банке предназначен счет 55 «Специальные счета в банках», на котором отражается движение денежных средств как в российской, так и в иностранной валюте. Для контроля над движением денежных средств, требующих обо­собленного хранения, открываются субсчета 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки», 55-3 «Депозитные счета».

Эксперт должен проверить, обеспечивает ли построение анали­тического учета на счете 55 «Специальные счета в банках» возмож­ность получения данных о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения.

Если в организации ведутся подобные расчеты, то эксперту не­обходимо проверить:

• правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;

• правильность документального оформления операций, оплачен­ных чеками из чековых книжек;

• наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка (ес­ли такие операции проводились);

• полноту и правильность документального оформления операций по движению средств целевого финансирования;

• правильность составления бухгалтерских проводок;

• соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 «Специальные счета в банках» (сверяется с главной книгой и журналом-ордером).

По результатам проверки кассовых операций эксперт формули­рует выводы и вносит необходимые рекомендации руководству ор­ганизации по профилактике имеющихся недостатков, оформлению кассовых операций и работе с денежной наличностью. Результаты проверки кассовых и банковских операций могут быть представле­ны в заключении эксперта в отдельном разделе при формулировке ответов на поставленные вопросы.

Раздел заключения эксперта

Вопрос: оценить обоснованность расходования наличных и без­наличных денежных средств.

При оценке обоснованности расходования наличных и безна­личных денежных средств установлено: кассовые операции в орга­низации в целом ведутся в соответствии с Порядком ведения кас­совых операций; кассовые операции отражаются в журнале-ордере № 1 и сводной ведомости по счету 50 «Касса».

Оценка кассовых операций проводилась на основе бухгалтер­ских регистров, главной книги. Первичная документация по кассо­вым операциям представлена за I полугодие 200_ г.

При отражении хозяйственных операций нарушена методика их бухучета. В нарушение Инструкции по применению Плана счетов бухучета в бухучете применяется нетиповая корреспонденция сче­тов по учету выручки от продажи, а также списания материалов.

Так, в отчете кассира от 8 июля 200_ г. по приходному кассовому ордеру № 5 от 8 июля 200_ г. отражены поступившие денежные средства от покупателя за проданные материалы. В учете составлена запись на списание материалов:

Д-т 50 - Кт 10 - 1000 руб.

Однако отпуск материалов является реализацией по прочим операциям. В учете прочие операции, связанные с реализацией ма­териалов, следовало отразить следующими записями:

Д-т 62 — К-т 91/1 — 1000 руб. — на продажную стоимость ма­териалов;

Д-т 91/3 — К-т 68 — 153 руб. — на сумму НДС от продажной цены материалов;

Д-т 91/2 - К-т 10 - 1000 руб.

Нарушен порядок документального оформления поступления и выдачи денежных средств из кассы организации. Во многих первич­ных документах не указаны основные реквизиты документа. Не про­ставляется корреспонденция счетов.

Основными источниками поступления денежных средств в кас­су организации являются выручка по обычным видам деятельности, арендная плата, возврат подотчетных сумм.

Направлениями использования денежных средств из кассы яв­ляются сдача в банк для зачисления на расчетный счет, выдача за­работной платы, премий и других материальных выплат, в том чис­ле дивидендов участникам общества, выдача подотчетных сумм, возврат платежей покупателям.

Для осуществления безналичных расчетов организация имеет расчетный счет, движение средств по которому в бухучете отража­ется на основе выписок банка.

В процессе экспертного исследования операций с денежными

средствами в кассе и на счетах в банке выявляются следующие пра­вонарушения:

• неподтвержденные кассовыми ордерами записи в кассовой кни­ге и в отчете кассира;

• отсутствие записи в кассовой книге и в отчете кассира при на­личии кассового ордера;

• нарушение нумерации приходных и расходных кассовых ордеров;

• приписки, неоговоренные исправления в документах, неоформ­ленные кассовые ордера;

• дублирование расписок в получении денежных средств в рас- четно-платежных ведомостях;

• неполное оприходование денежных средств, списание в расход завышенных сумм;

• искусственное увеличение оборотов в отчете кассира, непод­твержденное документами;

• составление бухгалтерских проводок, неподтвержденных пер­вичными документами;

• списание преднамеренно завышенных расходных сумм в дебет счетов 76/2 «Расчеты по претензиям», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с целью образования дебиторской задолженности на счетах расчетов;

• подлог и фальсификация кассовых документов;

• непроизводственное и нецелевое использование денежных средств;

• несоблюдение норматива расчетов наличными денежными сред­ствами;

• несогласованность одних и тех же операций в разных учетных регистрах, и др.

Вопросы и задания для самопроверки

1. Какие элементы включает стандарт экспертного исследования опе­раций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке?

2. Назовите объекты экспертизы операций с денежными средствами.

3. Назовите основные источники информации, используемые при экспертизе операций с денежными средствами.

4. Как установить достаточность бухгалтерской информации для про­ведения экспертного исследования?

5. Какие методы применяет эксперт при исследовании операций с де­нежными средствами?

6. Назовите основные расчетно-аналитические методы, применяемые при экспертизе операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке.

7. В чем заключается сущность инвентаризации денежных средств?

8. Назовите основные документальные приемы проверки.

9. По каким признакам можно проверить кассовые и банковские до­кументы?

10. В чем заключается сущность экспертизы организации синтетиче­ского и аналитического учета операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке?