Статья 38.2. Принцип единства кассы

Комментируемая глава называется «Принципы бюджетной систе­мы Российской Федерации» и находится в разд. I ч. 2 БК РФ, которые именуются, соответственно, «Бюджетное устройство Российской Федерации» и «Бюджетная система Российской Федерации». Отсю­да можно предположить, что все принципы, содержащиеся в дан­ной главе, связаны с построением бюджетной системы. Это, однако, не так. Все принципы можно разделить на три группы: принципы построения бюджетной системы, принципы организации бюджетного процесса и принципы установления доходов и расходов бюджета.

В настоящее время в гл. 5 БК РФ собраны все принципы, которые ранее были разбросаны по различным разделам БК РФ, в иных гла­вах БК РФ принципы не устанавливаются.

Общий перечень принципов содержится в ст. 28 БК РФ. Из этого перечня к принципам построения бюджетной системы могут быть отнесены принципы единства бюджетной системы; разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюдже­тов между бюджетами бюджетной системы; самостоятельности бюд­жетов; равенства бюджетных прав субъектов РФ, муниципальных образований.

К принципам организации бюджетного процесса могут быть от­несены принципы результативности и эффективности использова­ния бюджетных средств; общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов; сбалансированности бюджета; полноты отражения до­ходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджетов; достоверности бюджета; адресности и целевого характера бюджет­ных средств; прозрачности; единства кассы.

Принцип подведомственности расходов бюджетов может быть от­несен к принципам установления расходов и доходов бюджетов.

Тем не менее БК РФ не содержит исчерпывающего перечня прин­ципов, относящихся к бюджетным правоотношениям. Над принци­пами, закрепленными БК РФ, превалирует группа общеправовых и, в первую очередь, конституционных принципов единства, законности, гласности, справедливости, разделения властей, федерализма (унитар­ности), соблюдения баланса интересов личности, общества, государ- ства¹.

Кроме того, существуют принципы регулирования бюджетных правоотношений, не закрепленные в законодательстве, но извест­ные в теории, из доктринальных источников, из зарубежного опы­та либо исторической ретроспективы. Такие принципы существуют в латентном состоянии, дожидаясь своего часа, когда законодатель придаст им юридическую силу. Так было, например, с принципом единства кассы, который после более чем 10-летнего периода забве­ния был извлечен из запасников и включен в БК РФ. В настоящее время не имеют нормативного закрепления большинство принци­пов установления расходов и доходов бюджета

Следует иметь в виду, что принципы права (от лат. principium — основа, начало) — это не норма права, а основное, исходное изложение учения, мировоззрения, программы2, первоосно­вой процесса, научного подхода и т.д.

Понятие принципа связано с понятиями идеи, правила, нормы, но не совпадает с ними, так как носит основополагающий характер. Принципы права — «абстрактное выражение смысла некоего мно­жества правовых норм»³ и «возникают лишь на определенном этапе правогенеза, непосредственно связанном с появлением развитого юридического мышления, в то время как правовые нормы в ряде случаев возникали стихийно, в ходе повседневной практической дея­тельности людей»⁴.

Данный принцип находится в неразрывной связи и в то же время является проти­воположностью принципу гуманитарности, который вытекает из конституцион­ного положения о высшей ценности человека, его прав и свобод.

Румянцева В.Г., Ширяев Ю.Е. Понятие принципа права в контексте законотворче­ского процесса // История государства и права. 2006. № 8. С. 4-5.

Таким образом, необходимо уделять внимание также и не за­крепленным в законе принципам бюджетного права, к которым, в частности, относятся принципы гармонизации; субсидиарности (для построения бюджетной системы); ограничения содержания за­кона о бюджете; универсальности; эффективности (экономности); приоритетности публичных расходов над доходами. Принцип опре­деленности действителен как для установления доходов бюджета, так и для налогообложения. Негласным принципом-свойством построе­ния бюджетной системы является ее иерархичность.

Принцип гармонизации хорошо разработан в германской право­вой доктрине и связан с тем, что каждый регион (субъект Федерации) нуждается во взаимодействии как с центром, так и с другими региона­ми (субъектами Федерации). Принцип гармонизации именуют также принципом верности федерации¹, что особенно актуально для Феде­ративной Республики Германия, которая прошла трудный и долгий путь объединения². В условиях разделения задач и функций «верность федерации» является связующим звеном и корректирующим (гар­монизирующим) началом, который позволяет придать одинаковый вектор всем элементам бюджетной системы. Принцип гармонизации можно связать также и с принципом баланса интересов федерации и регионов, когда каждый должен принимать во внимание взаимные интересы (пассивная составляющая принципа), и, наконец, с необхо­димостью оказания взаимной помощи (активная составляющая прин­ципа), как от регионов центру, так и от центра регионам.

Принцип субсидиарности впервые был сформулирован в энци­клике папы римского Пия XI Quadragesimo anno, и его смысл «сводит­ся к тому, что не следует передавать решения вопросов объединениям более широкого состава, если эти вопросы могут быть решены объ­единениями более узкого состава»³.

См.: Королев С.В. Финансовый федерализм в Германии, Австрии и Швейцарии. СПб., 2005. С. 102—103; Евдокимов А.Н. Бюджет как элемент бюджетной системы: отечественный и зарубежный опыт // Финансовое право. 2007. № 7. См.: Баранова К.К. Бюджетный федерализм и местное самоуправление в Герма­нии. М., 2000. С. 17-20. Цит. по: Королев С.В. Указ. соч. С. 103.

ящими и подчиненными структурами. Никогда не следует поручать более крупной единице того, что может быть сделано более мелкой^[11]. Можно сказать, что применительно к бюджетному праву принцип субсидиарности непосредственно касается распределения расходной компетенции между бюджетами бюджетной системы.

Принцип ограничения содержания закона о бюджете означает, что в ежегодный закон о бюджете разрешается включать лишь те поло­жения, которые «касаются доходов и расходов... и распространяются на период времени, соответствующий действию закона о бюджете»^[12]. Иными словами, ежегодный закон о бюджете должен содержать только положения, связанные с цифровыми назначениями доходов и расходов, некоторые иные временные нормы, но не может касаться установления полномочий участников бюджетного процесса, бюд­жетного устройства, ответственности, которые включаются в по­стоянно действующий закон о финансах (БК РФ). Несмотря на то что принцип ограничения содержания закона о бюджете не закреп­лен в законодательстве, он фактически действует после вынесения Конституционным Судом РФ постановления от 23.04.2004 № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений фе­деральных законов „О федеральном бюджете на 2002 год", „О феде­ральном бюджете на 2003 год", „О федеральном бюджете на 2004 год" и приложений к ним в связи с запросом группы членов Совета Феде­рации и жалобой гражданина А.В.

Мотивировочная часть данного постановления гласит, что «...в правовой системе Российской Федерации (статья 15, часть 4, Конституции Российской Федерации) федеральный за­кон о федеральном бюджете представляет собой законодатель­ный акт особого рода. В федеральный закон о федеральном бюджете — исходя из его природы и предназначения в правовом государстве — включаются на основе принципов сбалансиро­ванности, достоверности и реальности предписания, касающи­еся доходов и расходов Российской Федерации и относящиеся к периоду, на который принимается данный закон. Федеральный закон о федеральном бюджете. как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств и потому не может в качестве

lex posterior (последующего закона) изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о на­логах, а также материальных законов, затрагивающих расходы Российской Федерации, и тем более — лишать их юридической силы. Из этого следует, что... федеральный закон о федераль­ном бюджете не может устанавливать положения, не связанные с государственными доходами и расходами.».

Принцип универсальности равным образом распространяется и на отношения, связанные с планированием бюджетных доходов и бюд­жетных расходов, и означает, что определенные доходы не могут быть закреплены за конкретными расходами. Необходимость соблюдения принципа универсальности бюджета (здесь он совпадает с принци­пом полноты бюджета, установленным в ст. 32 БК РФ) означает, что в бюджете должны быть соединены воедино все публичные доходы и расходы будущего периода¹. Не может быть бюджета, состоящего только из расходов без источников их покрытия или только из дохо­дов, без определения направлений их расходования. Иногда данный принцип называют запретом резервирования фондов, что лучше от­ражает суть данного принципа. Кроме того, расходы на само взи­мание (мобилизацию) дохода не должны быть высоки, т.е. должен соблюдаться принцип эффективности при установлении и мобили­зации дохода.

Принцип приоритетности публичных расходов над доходами в ши­роком понимании является одним из критериев разграничения публичных и частных финансов³. Давно замечено, что «...финансо­вое хозяйство, в противоположность практике хозяйства частного, при выработке плана для наступающего хозяйственного периода определяет сначала потребности и необходимые для удовлетворения их расходы, а затем уже нужные для покрытия их средства»⁴. Прин­

цип приоритета публичных расходов означает, что объем необходи­мых расходов определяет объем доходов, т.е. источников покрытия расходов. В противном случае потеряло бы смысл само составление бюджета, который направлен на финансовое удовлетворение пуб­личных потребностей, исполнение публичных функций, в том числе оборонительных и социальных. Государство обладает разнообразны­ми способами мобилизации доходов: от прямого изъятия собствен­ности (через установление новых налогов или повышение их ставок, национализацию) до рыночных механизмов (через продажу государ­ственной собственности, ее возмездного использования, введения регалий на определенные виды деятельности и т.д.).

Принцип определенности действителен как для установления до­ходов и расходов бюджета, так и для налогообложения и означает необходимость ясного определения всех значимых параметров до­хода (размера; порядка исчисления и оплаты; плательщика; адми­нистратора; бюджета, в который должен зачисляться данный доход; периода выплат). Также и для расходов бюджета или, конкретнее, расходных обязательств, необходимо определить их объем, период уплаты, адресатов выплат и т.д.

Иерархичность наиболее видимым образом проявляется при по­строении бюджетной системы по модели государственного бюджета, однако следы иерархичности заметны и во взаимоотношениях эле­ментов федеративной бюджетной системы. В частности, можно за­метить это на связях по выделению финансовой помощи.

[ Например, из содержания гл. 16 БК РФ вытекает, что финан­совая помощь из федерального бюджета в форме субсидий и дотаций предоставляется бюджетам субъектов РФ, которые могут предоставлять финансовую помощь местным бюджетам. Предоставление финансовой помощи из федерального бюдже­та непосредственно местным бюджетам, минуя согласование с субъектом РФ, не предусмотрено. Также и в ст. 93.3 БК РФ установлены условия предоставления бюджетного кредита из федерального бюджета в бюджет субъекта РФ, из бюджета субъекта РФ в местный бюджет и из бюджета муниципального района в бюджет поселения и не предусмотрено предоставле­ния бюджетного кредита из федерального бюджета непосред­ственно местному бюджету (нет и запрета).

Иерархичность проявляется в фактическом сохранении уровней бюджетной системы.

Переходя к описанию принципов, получивших юридическое за­крепление в БК РФ, нужно заметить, что они представляют собой уже не только основополагающие начала, но также средство поддер­жания порядка, первоначально установленного плана в бюджетной сфере. Порядок как единственно допустимое состояние предметов и явлений в соответствующей сфере получает благодаря принципам устойчивый иммунитет к внешним деструктивным воздействиям.

Из числа принципов построения бюджетной системы важнейшее значение имеют два принципа: единства бюджетной системы и са­мостоятельности бюджетов, входящих в бюджетную систему.

Единство бюджетной системы является доминирующим принци­пом для бюджетной системы, определяющим само ее существова­ние как целое. Единство бюджетной системы вытекает из осново­полагающего конституционного принципа единства государства, а в бюджетном праве трансформируется сразу в несколько принципов (единство бюджетной системы, единство кассы). Принцип единства бюджетной системы согласно ст. 29 БК РФ реализуется через не­сколько направлений:

• единство бюджетного законодательства;

• применение единых принципов организации и функциониро­вания бюджетной системы и бюджетного процесса;

• применение единых формы бюджетной документации и бюд­жетной отчетности;

• единство бюджетной классификации;

• единые санкции за нарушение бюджетного законодательства;

• единый порядок ведения бюджетного учета и составления от­четности бюджетов РФ и казенных учреждений;

• единый порядок установления и исполнения расходных обя­зательств;

• единый порядок формирования доходов и осуществления рас­ходов бюджетов;

• единый порядок исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ.

Кроме перечисленных составных частей единства бюджетной си­стемы, установленных БК РФ, следует сказать и о едином порядке предоставления финансовой помощи из бюджетов различных уров­ней, который частично выражается еще в одном принципе постро­ения бюджетной системы — принципе равенства бюджетных прав субъектов РФ, муниципальных образований (ст. 31.1 БК РФ). Данный принцип говорит о единстве определения форм, объема и порядка межбюджетных трансфертов (финансовой помощи). Принцип ра­венства бюджетных прав дублирует некоторые положения принципа единства, в частности, требование единого порядка установления и исполнения расходных обязательств, формирования налоговых и неналоговых доходов бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Существование принципа равенства бюджетных прав субъек­тов РФ и муниципальных образований свидетельствует о приоритете федерального бюджета над иными бюджетами бюджетной системы, так как уравниваются бюджетные права субъектов и органов местно­го самоуправления перед Российской Федерацией. Таким образом, федеральный бюджет априори не равен и доминирует над бюджета­ми субъектов РФ и местными бюджетами. Конституционные нормы также подтверждают данное обстоятельство, так как субъекты РФ представляют собой части одного целого — Российской Федерации, и невозможно найти разумные аргументы в пользу того, что часть больше целого или равна целому.

Существование легально закрепленного принципа равенства бюджетных прав субъектов РФ и муниципальных образований сви­детельствует также о проблеме, связанной с фактической диспропор­цией в межбюджетных отношениях, которая является постоянной заботой органов управления публичными финансами. Неоднород­ность экономической и политической карты Российской Федера­ции накладывает отпечаток на распределение финансовой помощи из федерального центра. Например, выделяются регионы, располо­женные в районах Крайнего Севера, северо-кавказские республики. Объективно требуют повышенного внимания малозаселенные райо­ны восточной границы Российской Федерации.

Принцип самостоятельности бюджетов (подчиняясь единству) су­ществует согласно ст. 31 БК РФ в следующих пределах:

• как право и обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления самостоятельно обеспе­чивать сбалансированность своих бюджетов и эффективность использования бюджетных средств;

• как право и обязанность органов государственной власти и ор­ганов местного самоуправления самостоятельно осуществлять

бюджетный процесс (за исключением введения режима вре­менной финансовой администрации);

• как право органов государственной власти и органов местного самоуправления устанавливать в соответствии с законодатель­ством о налогах и сборах налоги и сборы, доходы от которых подлежат зачислению в соответствующие бюджеты¹;

• как право органов государственной власти и органов местно­го самоуправления самостоятельно определять формы и на­правления расходования средств бюджетов (за исключением расходов, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет межбюджетных субсидий и субвенций из других бюд­жетов бюджетной системы)²;

• как недопустимость установления расходных обязательств, под­лежащих исполнению за счет доходов и источников финанси­рования дефицитов других бюджетов; подлежащих исполнению одновременно за счет двух и более бюджетов; за счет средств консолидированных бюджетов или без определения бюджета, за счет которого должно осуществляться их исполнение.

Нельзя не заметить, что все права, вытекающие из самостоятель­ности бюджетов, одновременно являются обязанностями для соот­ветствующих органов власти. Более правильным было бы сказать, что обязанностям соответствуют необходимые для их реализации права.

Имеется судебная практика, которая корректирует правило о не­допустимости установления расходных обязательств без определе­ния бюджета, за счет которого они исполняются, а также недопусти­мость установления расходных обязательств, исполняющихся за счет нескольких бюджетов. Дело в том, что установленное нормативным правовым актом расходное обязательство в любом случае должно быть исполнено, невзирая на абсолютное отсутствие средств местно­го бюджета или бюджета субъекта РФ.

Такое полномочие вовсе не является бюджетным, а целиком лежит в сфере нало­говых правоотношений, и значит, никак не связано с реализацией самостоятель­ности бюджетов.

Данное полномочие реализуется в бюджетном процессе на стадиях составления и утверждения проекта бюджета и, таким образом, дублирует право и обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления самостоя­тельно осуществлять бюджетный процесс.

Конституционный Суд РФ неоднократно высказывался о том, что бюджетная самостоятельность субъектов РФ во всяком случае реализуется ими во взаимосвязи с конституционными принципа­ми функционирования бюджетной системы РФ как единой систе­мы, имеющей своим предназначением эффективное распределение и перераспределение финансовых ресурсов, посредством которо­го происходит финансовое обеспечение функций, возложенных на каждый из уровней публичной власти в Российской Федерации, и недостаточность собственных доходных источников на уровне субъектов РФ или муниципальных образований влечет необходи­мость осуществления бюджетного регулирования в целях сбаланси­рования соответствующих бюджетов. (см., например, определение Конституционного Суда РФ «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Администрации Сахалинской области о проверке консти­туционности абзаца второго пункта 5 статьи 85 Бюджетного кодекса Российской Федерации»; постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 155, пунктов 2 и 3 статьи 156 и абзаца двадцать второго статьи 283 Бюд­жетного кодекса Российской Федерации в связи с запросами Адми­нистрации Санкт-Петербурга, Законодательного Собрания Крас­ноярского края, Красноярского краевого суда и Арбитражного суда Республики Хакасия»).

Следующим принципом, который связан с построением бюд­жетной системы, является принцип разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы РФ (ст. 30 БК РФ).

Данный принцип означает, во-первых, закрепление доходов, рас­ходов и источников финансирования дефицита бюджетной систе­мы за бюджетами бюджетной системы и, во-вторых, определение полномочий органов государственной власти (органов местного са­моуправления) по формированию доходов бюджета, источников фи­нансирования дефицита бюджетов и установлению и исполнению расходных обязательств публично-правовых образований.

Существом данного принципа является пропорциональное рас­пределение полномочий (компетенции) между органами государст­венной власти РФ, субъектов РФ и органами местного самоуправ­ления и закрепление за ними необходимых для исполнения полно­мочий доходных источников.

Опыт правильного распределения полномочий и источников тре­бует самостоятельного рассмотрения и непосредственно связан с по­нятием фискального (бюджетного) федерализма.

В Российской Федерации распределение расходов по террито­риальному признаку в первую очередь связано с конституционными положениями о предметах ведения Российской Федерации, предме­тах совместного ведения Российской Федерации и субъектов РФ (см. ст. 71—73 Конституции РФ). Принцип разграничения доходов, рас­ходов и источников финансирования дефицита бюджета в части пол­номочий по финансированию расходных обязательств, относящихся к предметам совместного ведения Российской Федерации и субъек­тов РФ, реализован Законом № 184-ФЗ. Этим законом установлено, что полномочия Российской Федерации по предметам ее ведения, а также полномочия по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов, могут передаваться последним для осу­ществления на основании закона.

Финансовое обеспечение переданных таким образом полномо­чий осуществляется за счет субвенций из федерального бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ. Аналогич­ный порядок установлен для отношений между бюджетами субъек­тов РФ и местными бюджетами. Распределение доходных источни­ков во исполнение принципа разграничения доходов, расходов и ис­точников финансирования дефицита между бюджетами бюджетной системы утверждено БК РФ (гл. 7—9).

Принцип результативности и эффективности использования бюд­жетных средств относится к принципам организации бюджетного процесса и согласно ст. 34 БК РФ означает, что при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использо­ванием наименьшего объема средств или достижения наилучше­го результата с использованием определенного бюджетом объема средств.

К сожалению, данный принцип до настоящего времени не име­ет какого-либо четкого методологического и методического напол­нения ввиду сложности и неопределенности категорий эффектив­ности и результативности. Исторический опыт показывает, что реализация принципа эффективности использования бюджетных средств связана со степенью специализации бюджетных расходов (кредитов). Степень специализации имеет диапазон от установ­ления общей суммы расходов (абонемента), когда распорядитель свободен перераспределять средства в пределах строки в бюджете, до жестко установленного приказа осуществить соответствующие расходы по детализированным до последнего знака кодам бюджет­ной классификации¹. Для достижения эффективности использо­вания бюджетных средств специализация должна быть умеренной, бюджетные назначения должны рассматриваться не в качестве при­каза, а в качестве разрешения произвести расход. В то же время чрез­мерная свобода определения цели расходования бюджетных средств означает нанесение ущерба принципу адресного и целевого характе­ра бюджетных средств.

В Российской Федерации на протяжении последних нескольких лет в рамках реформирования бюджетного процесса² реализуется концепция бюджетирования, ориентированного на результат (БОР). Суть реформы состоит в смещении акцентов бюджетного процесса от «управления бюджетными ресурсами (затратами)» на «управление результатами» путем повышения ответственности и расширения са­мостоятельности участников бюджетного процесса и администрато­ров бюджетных средств в рамках четких среднесрочных ориентиров. Основой концепции бюджетирования, ориентированного на резуль­тат, является смещение акцентов в сторону бюджетного планиро­вания, когда уже при формировании бюджета формулируются кон­кретные цели расходов и измеримые показатели (индикаторы), сви­детельствующие о достижении цели, что предполагает повышение эффективности бюджетных расходов.

Принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов за­креплен ст. 35 БК РФ и означает, что расходы бюджета не могут быть связаны с определенными доходами бюджета и источниками финан­сирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете в части субвенций и субсидий, полученных из других бюджетов бюджетной системы; средств целевых иностран­ных кредитов; добровольных взносов, пожертвований, средств само­обложения граждан; расходов в соответствии с международными до­говорами; расходов бюджета за пределами Российской Федерации;

См.: Жез Г. Общая теория бюджета. М., 1930. С. 149-150.

См.: Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах, утвержденная постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов».

отдельных неналоговых доходов, предлагаемых к отражению в бюд­жете с очередного финансового года.

Принцип совокупного покрытия реализуется сразу на стадии со­ставления проекта бюджета. Существование бюджетных фондов (Ре­зервного фонда и Фонда национального благосостояния, которые согласно ст. 96.9, 96.10 БК РФ формируются за счет нефтегазовых доходов бюджета и доходов от управления средствами фондов)¹ яв­ляется известным отступлением от принципа совокупного покрытия расходов бюджета.

Принцип сбалансированности бюджета (бюджетное равновесие) за­креплен в ст. 33 БК РФ и означает, что объем предусмотренных бюд­жетом расходов должен соответствовать суммарному объему доходов бюджета и поступлений источников финансирования его дефицита, уменьшенных на суммы выплат из бюджета, связанных с источни­ками финансирования дефицита бюджета и изменением остатков на счетах по учету средств бюджетов. При составлении, утверждении и исполнении бюджета уполномоченные органы должны исходить из необходимости минимизации размера дефицита бюджета.

Принцип сбалансированности можно представить как формулу баланса бюджета, которая содержит три параметра: доходы бюдже­та (Д), расходы бюджета (Р) и источники финансирования дефицита бюджета (ИФ). Соотношение будет следующее: Р = Д +(—) ИФ. Ис­точники финансирования дефицита бюджета могут иметь как поло­жительное (поступления), так и отрицательное значение (выплаты).

Первоначально (до конца XIX в.) правильной формулой балан­са бюджета считалось его «золотое сечение», т.е. равенство доходов и расходов: Р = Д. Новые экономические концепции (главным обра­зом Дж. Кейнса) изменили такой подход. Стал считаться полезным для развития экономики небольшой дефицит бюджета.

Современная формула баланса бюджета помимо идеи постоян­ного дефицита бюджета имеет в своей основе подход к учету средств бюджета с точки зрения метода начислений, когда не любое кассовое

В начале 90-х гг. прошлого века в Российской Федерации существовала практика создания бюджетных фондов для некоторых вновь создаваемых ведомств в целях их развития. Существовали Федеральный экологический фонд, Фонд социаль­ного развития департамента налоговой полиции, Централизованный фонд со­циального развития Госналогслужбы, Фонд развития таможенной системы, Госу­дарственный фонд борьбы с преступностью.

поступление в бюджет может быть отнесено к доходам и не любая выплата из бюджета является расходом. Дело в том, что многие кас­совые поступления означают увеличение обязательств и активов (на­пример, займы, доходы от реализации ценных бумаг и др.), а многие выплаты, наоборот, означают уменьшение обязательств и активов публично-правового образования, меняя баланс в положительную сторону (например, погашение кредита и др.). Необходимость в объ­ективной картине и породила появление источников финансирова­ния дефицита бюджета как одного из его параметров.

Большим ущербом для принципа сбалансированности бюджета является установление новых расходов бюджета в ходе исполнения бюджета (корректировка бюджета).

Принцип полноты отражения доходов, расходов и источников финан­сирования дефицита бюджетов закреплен в ст. 32 БК РФ и означает, что все доходы, расходы и источники финансирования дефицита бюджета в обязательном порядке отражаются в соответствующих бюджетах.

Этот принцип связан с принципом универсальности бюджета, ко­торый предполагает соединение в нем всех публичных доходов и рас­ходов. Принцип универсальности нашел свое отражение в легальном определении бюджета, согласно которому бюджет является формой (единственно возможной) образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения публичных задач. Существование децентрализованных публичных финансов является отступлением от принципа универсальности, и можно вы­делить прямую взаимосвязь между соблюдением принципа полноты (универсальности) бюджета и наличием твердой (сильной) власти центрального правительства. При слабом правительстве публичные финансы имеют тенденцию к децентрализации, идет постепенное отступление от принципа полноты бюджета.

Соблюдение принципа полноты бюджета связано с возможно­стью проведения контроля за поступлением доходов и осуществле­нием расходов. Объем децентрализованных, не нашедших отраже­ния в бюджете публичных доходов и расходов, непрозрачен и может быть проверен лишь при проведении мероприятий последующего контроля¹. Доходы и расходы бюджета, напротив, в полном объеме подвергаются предварительному и текущему контролю.

Такой контроль может иметь только выборочный характер.

Принцип достоверности бюджета закреплен в ст. 37 БК РФ и озна­чает надежность показателей прогноза социально-экономического развития соответствующей территории и реалистичность расчета до­ходов и расходов бюджета.

Бюджет может быть достоверен только в том случае, если будут достоверны положенные в его основу расчеты и документы.

Бюджет — документ, обращенный по времени в будущее. Он со­держит прогностические оценки расходов, которые должны быть совершены в будущем финансовом году, а также оценку доходов, которые государство планирует собрать за тот же период. Поэтому полного совпадения прогнозных данных может не произойти, но публично-правовое образование имеет разнообразные средства для обеспечения исполнения своего бюджета как по расходам, так и по поступлениям. Однако, если параметры бюджета не будут со­ответствовать социально-экономической реальности, последствия исполнения нереалистичного бюджета не замедлят сказаться как в экономике, так и в социальной сфере.

Принцип прозрачности (открытости), или транспарентности (англ. — transparence), является выражением общеправового прин­ципа гласности. Согласно ст. 36 БК РФ прозрачность означа­ет обязательное опубликование в СМИ утвержденных бюджетов и отчетов об их исполнении, а также самих проектов бюджетов и процедур их утверждения, полноту и доступность иных сведений о расходах бюджетов, стабильность и преемственность бюджетной классификации РФ, а также обеспечение сопоставимости показа­телей бюджета отчетного, текущего и очередного финансового года. Утверждение секретных статей допускается только в составе феде­рального бюджета.

Реализация принципа прозрачности бюджета обеспечивается:

• открытостью деятельности органов власти по разработке, рас­смотрению, утверждению и исполнению бюджетов;

• наличием и соблюдением формализованных требований к ве­дению бюджетного учета, составлению и предоставлению бюджетной отчетности;

• рассмотрением и утверждением законодательными органами основных показателей бюджетной отчетности;

• формированием и предоставлением бюджетной отчетности в соответствии с общими принципами, необходимыми и до­статочными для проведения международных сравнений.

С точки зрения международных финансовых организаций фи­скальная прозрачность необходима для того, чтобы граждане, а также участники внутренних и внешних финансовых рынков могли правиль­но оценить текущее и будущее финансовое положение государства. Своевременное опубликование бюджетной документации помогает понять намерения правительства и, в силу обратной связи, поста­вить правительство в конструктивные рамки. В качестве аргумента за прозрачность выступает то, что она устанавливает своеобразную систему сдержек для необоснованных и ошибочных решений.

Существуют международные критерии определения прозрач­ности государственных финансов. В 1986 году МВФ выпустил Ру­ководство по государственной финансовой статистике, которое представляет собой комплекс концепций учета и классификации по государственным финансовым операциям. Руководство носит ис­ключительно рекомендательный характер. В апреле 1998 года МВФ принял Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-на­логовой сфере (Кодекс транспарентности)¹, задуманное как пособие странам — членам МВФ в их стремлении к большей прозрачности в бюджетной сфере. Кодекс транспарентности также носит рекомен­дательный характер, охватывает более широкую область, нежели Ру­ководство по государственной финансовой статистике, и содержит четыре раздела: «Четкость функций и обязанностей», «Общедоступ­ность информации», «Открытость процесса подготовки и исполне­ния бюджета и отчетности по бюджету» и «Гарантии достоверности». Часть принципов, изложенных в разделах Кодекса транспарентно­сти, как правило, в той или иной степени уже применяется на прак­тике в различных странах.

Основное содержание вышеуказанных разделов заключается в следующем: государственный сектор должен быть ясно отличим от остальной экономики, внутри государства должны быть четко определены роли в сфере политики и управления; должна существо­вать четкая структура правовых норм, регламентирующих выделение и расходование государственных средств; наличие полной и деталь­ной информации о данных за два предшествующих бюджетных года и о прогнозах на два последующие года; принятие правительством

См.: Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Вашингтон, 2001.

публичного обязательства о немедленном опубликовании налого­во-бюджетной документации; бюджетная документация должна со­держать не только текущие цифры, но и цели бюджетной политики, иные макроэкономические задачи, а также возможные факторы ри­ска в сопоставимом виде. Форма бюджетных прогнозов должна об­легчать анализ государственной политики в данной сфере и процедур отчетности, или, иначе говоря, классификация бюджетных доходов и расходов должна соответствовать международным стандартам; должна существовать интегрированная система учета, позволяющая надежно оценить задолженность по различного рода платежам.

Кроме того, состояние информации о бюджетах подлежит неза­висимому гласному контролю, в частности, со стороны Счетной па­латы РФ и контрольно-счетных органов субъектов РФ.

В России вплоть до 50-х гг. XIX в. сведения о государственных до­ходах и расходах были засекречены, и доступ к ним имели только ми­нистр финансов, комитет министров и император. В конце 50-х гг. XIX в. Российская Империя, вследствие критики извне и внутри страны, покончила с бюджетной тайной. Из-за недоверия к финан­совому положению государства Россия лишилась тогда двух крупных иностранных займов в момент крайней необходимости. Это заста­вило принять решение об опубликовании бюджета на 1862 год. С тех пор бюджет на очередной финансовый год публиковался ежегодно.

Вновь проблема прозрачности стала актуальна для Российской Федерации при возникновении «зачетов» в 1993—1998 гг. В те годы сложилась ситуация, когда всевозможные неденежные формы рас­четов с бюджетом искажали отчетность, делая непрозрачной как доходную, так и расходную часть бюджета. Доклад Банка Рос­сии от 17.09.1997 «О проблеме неплатежей в российской экономи­ке и возможных путях ее решения» содержал положение о том, что правительству следует проводить заимствования, не допуская неры­ночных, неденежных способов оформления своей задолженности (в виде взаимозачетов, налоговых освобождений и т.д.), что сделает последнюю более прозрачной.

Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств за­креплен в ст. 38 БК РФ и означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных полу­чателей бюджетных средств с указанием цели их использования.

Без полноценной реализации принципа адресности и целевого использования невозможно говорить и об эффективности и резуль­тативности бюджетных расходов. Действия, приводящие к наруше­нию адресности бюджетных средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при их выделении, являются наруше­нием бюджетного законодательства и влекут, при наличии состава правонарушения, административную и уголовную ответственность.

Главной проблемой, связанной с реализацией принципа адрес­ного и целевого характера бюджетных средств, является необходи­мость ясного и недвусмысленного формулирования цели выделения бюджетных средств. Как правило, органы государственного финан­сового контроля для определения цели применяют коды бюджетной классификации, по которой доведены те или иные лимиты ассиг­нований и объемы финансирования. При отсутствии ограничения кодами бюджетной классификации средства, выделенные, напри­мер, на оплату электроэнергии, будет возможно направить на оплату капитальных расходов либо на выплату заработной платы. Однако сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика в целом позволяет сформулировать точку зрения судов таким образом, что наказуемым является недостижение цели, для реализации которой выделялись бюджетные средства. Если же цель достигнута, но она сопровождалась неправомерными действиями, то, с точки зрения судов, «...должностные лица могут быть привлечены к ответствен­ности только за нарушение Федерального закона от 21 ноября 1996 г. „О бухгалтерском учете"»¹.

Принцип подведомственности расходов бюджетов закреплен ст. 38.1 БК РФ и означает, что получатели бюджетных средств вправе полу­чать бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств только от того главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в ведении которого они находятся. Главные распорядители (распорядители) бюджетных средств не вправе распределять бюд­жетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств распоряди­телям и получателям бюджетных средств, не включенным в перечень подведомственных им распорядителей и получателей.

Следствием принципа подведомственности является тот факт, что у получателя бюджетных средств может быть только один вышесто­ящий распорядитель и главный распорядитель бюджетных средств.

Евтеева М.Ю. О разрешении споров, связанных с нецелевым использованием средств федерального бюджета (из практики Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа) // СПС «КонсультантПлюс».

Передача ассигнований с целью направить их в адрес какого-либо неподведомственного получателя средств может происходить только через корректировку сводной бюджетной росписи, в ходе которой ассигнования перераспределяются между главными распорядителя­ми бюджетных средств.

Перечень получателей, распорядителей и главных распорядителей федерального бюджета в соответствии с ведомственной подчиненно­стью имеется в сводном реестре, который ведется Федеральным каз­начейством. Включение в такой перечень означает право получателя (распорядителя) бюджетных средств на открытие соответствующего лицевого счета в органе Федерального казначейства.

Принцип единства кассы закреплен в ст. 38.2 БК РФ и означает зачисление всех кассовых поступлений и осуществление всех кассо­вых выплат с единого счета бюджета¹.

Принцип единства кассы является формой отражения в бюджет­ном процессе фундаментального принципа единства государства. Этот же принцип единства нашел свое выражение и в принципе единства бюджетной системы.

Принцип единства кассы стал реализовываться в нашей стра­не еще в XIX в. с целью «большей сохранности денег и правиль­ности их выдачи», так как «чем меньше касс, тем меньше случаев расхищения»².

Известно централизованное и децентрализованное исполне­ние бюджетов, которые различаются по наличию единства кассы. И.Х. Озеров считал движение от децентрализованного способа ис­полнения бюджета к централизованному как восходящее и эволю­ционное, имеющее три этапа³. Первый этап характеризуется тем, что кассы по сбору доходов и совершению расходов созданы по от­дельным ведомствам; второй этап — централизацией всех касс в ру-

За исключением операций по исполнению бюджетов, осуществляемых в соответ­ствии с нормативными правовыми актами органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, муниципальными правовыми ак­тами органов местного самоуправления за пределами территории, соответственно, Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования, а также опе­раций, осуществляемых в соответствии с валютным законодательством РФ. О преобразовании Государственного контроля и некоторых частей финансовой администрации в России см.: Морской сборник. 1859. № 12. С. 2. См.: Озеров И.Х. Финансовое право: Курс лекций, читанный в Московском уни­верситете. М., 1905. С. 38.

ках одного ведомства — министерства финансов; третий (наиболее совершенный) — созданием банковской системы государственных касс^[13]. Развитие кассового устройства в дореволюционной России остановилось на втором этапе, т.е. на централизации всех касс в еди­ном ведомстве.

В Российской Федерации единство кассы законодательно утверж­дено с 1998 года^[14]. Сегодня единство кассы выражается в существова­нии единого счета для каждого бюджета бюджетной системы, откры­того в Банке России. Однако иногда банковский способ исполнения бюджета в России противопоставляется казначейскому, при этом последний выступает как безусловно прогрессивная альтернатива банковскому исполнению бюджетов. Такая точка зрения получи­ла широкую общественную поддержку по итогам провальной фи­нансовой политики начала 1990-х гг., когда после развала Госбанка СССР исполнение бюджета осуществлялось через многочисленные коммерческие банки на расчетных счетах, открываемых бюджет­ными учреждениями самостоятельно. Подобная децентрализация имела следствием абсолютную непрозрачность исполнения бюджета и многочисленные злоупотребления, регулярно приводящие к неис­полнению запланированных бюджетом доходов и расходов.

Схема, существовавшая при такой организации исполнения бюд­жета, была такова, что Минфин России, перечисляя в начале года (или по мере поступления доходов) денежные средства на банковские счета бюджетополучателей, уже не имел доступа к этим средствам, в результате чего вынужден был брать кредиты у коммерческих бан­ков на покрытие кассового разрыва при исполнении бюджета. Та­кие кредиты породили колоссальную кредиторскую задолженность государства. В то же время широко раздавались бюджетные ссуды, которые долгие годы спустя отражались в составе государственного долга в качестве дебиторской задолженности. Одновременно отдель­ные распорядители и получатели бюджетных средств, используя пре­доставленную свободу в отношении распоряжения счетом по учету бюджетных средств, направляли данные средства отнюдь не на за­планированные в бюджете расходы, «забывая» платить по заклю­ченным договорам на поставку товаров, работ и услуг для государ­

ственных нужд. В результате появился еще один вал кредиторской задолженности, позднее частично опосредованный в виде судебных решений о взыскании тех или иных сумм из бюджета.

Разумеется, обойтись в современных условиях без участия банков при исполнении бюджета невозможно, а банковское и казначейское исполнение бюджета в реальности в чистом виде не существует, яв­ляясь смешанным с большей или меньшей долей банковского уча­стия. Значение имеет соблюдение (или несоблюдение) принципа единства кассы.

В качестве примера наиболее последовательно реализо- ^^ ванного принципа единства кассы можно привести кассовое устройство Франции, хотя на сегодняшний день благодаря современным банковским технологиям в Российской Фе­дерации и многих иных странах функционирование единого счета бюджета осуществляется не менее эффективно, чем во Франции. При этом наименование «казначейская система исполнения бюджета» впервые употреблялось именно по от­ношению к исполнению французского бюджета¹. Во Франции все платежи осуществляются с контокоррентного (активно- пассивного) счета государственного казначейства. Система бюджетного учета во Франции построена таким образом, что ежедневно остатки на счетах подразделений Государствен­ного казначейства Франции перечисляются на единый счет, что позволяет министру финансов иметь оперативный (еже­дневный, еженедельный, ежемесячный) отчет о состоянии го­сударственной кассы. Центральный казначейский счет открыт в банке Франции, ликвидностью средств на котором управляет агентство «Франс-Трезор», организованное как отдельный департамент Министерства экономики, финансов и промыш­ленности Франции^[15].

При исполнении федерального бюджета Федеративной Рес­публики Германия все доходы и расходы федерации также принципиально проводятся через центральный счет федера-

ции, который ведет Главная федеральная касса, созданная при федеральном министерстве финансов. Главная федераль­ная касса возглавляет систему федеральных касс.

Японский юрист Е. Ода принцип единства казначейства (кас­сы), предполагающий концентрацию всех финансовых ресур­сов в едином казначействе, называет одной из важнейших га­рантий единства бюджета^[16]. При этом в Японии такие функции, как прием бюджетных средств, их хранение и выдача в строгом соответствии с бюджетной росписью, ведение соответствую­щего учета и отчетности, возложены на банк Японии, статус, задачи и функции которого урегулированы Законом о банке Японии 1949 г.^[17]

Исполнение бюджета Австралийского Союза организовано таким образом, что каждое агентство (орган исполнительной власти, подчиненный федеральному правительству) имеет максимальную свободу действий. В частности, агентства на­делены полномочиями самостоятельно открывать банковские счета как для внутриведомственных расходов (ведомственные счета), так и для выполнения уставных задач (управляемые счета). Кроме того, счета агентств подразделяются на счета доходов и расходов. При этом финансирование на внутриве­домственные расходы доводится до агентств в виде единой суммы, которую возможно перераспределять любым образом. Более того, еще несколько лет назад агентства получали про­центы по остаткам на их ведомственных счетах и выплачивали штраф в случае превышения расходов над остатком по счету (в рамках прошедшей бюджетной реформы в Австралии прак­тика выплаты процентов по остаткам прекращена). Однако все остатки на банковских счетах агентств в конце каждого рабочего дня переводятся на официальный государственный счет, открытый Департаменту финансов в Резервном банке Австралии. Таким образом, в Австралии также реализован принцип единства кассы.

Сущность принципа единства кассы объяснена В.А. Лебедевым, по словам которого единство кассы заключается в том, что «все го­сударственные суммы стекаются в кассы, подведомственные мини­стерству финансов, что дает возможность быстро узнать, сколько имеется средств в казне государства, а это много содействует без­остановочному удовлетворению расходов. Замедление платежей, связанное с централизацией касс, неважно в сравнении с ясностью и правильностью всего денежного движения, обеспечиваемого единством кассы»^[18]. За прошедшее столетие к данной формулировке мало что можно добавить. Следует лишь оговориться, что в совре­менных условиях господства безналичного денежного обращения и информационных технологий замедление платежей, связанное с единством кассы, отсутствует.

Характеризуя единство кассы, важно сказать о необходимости выполнения сформулированного В.А. Лебедевым правила: чтобы не было соединения в одном лице хранения и распоряжения день­гами, должны соблюдаться следующие условия: 1) «никто не может хранить государственные деньги, если он не назначен на то от ми­нистерства финансов; 2) кто имеет на руках государственные день­ги, тот не имеет права самостоятельно расходовать их; 3) кто имеет право распоряжаться деньгами, тот не может быть отчетным храни­телем их»^[19]. Именно такое построение правоотношений между участ­никами бюджетного процесса при исполнении бюджета и означает реализацию принципа единства кассы.

Основным признаком, позволяющим говорить о наличии един­ства кассы при исполнении бюджета, является существование еди­ного счета, на который зачисляются доходы и с которого осущест­вляются расходы данного бюджета. При этом не имеет значения, сколько банковских счетов открыто для исполнения бюджета. Фак­тически у бюджета может быть несколько счетов, один из которых основной, а остальные — технические (транзитные), не имеющие переходящего остатка.

Мировая практика подтверждает преимущество централизован­ного типа исполнения бюджета (на основе принципа единства кас­сы) над децентрализованным. В качестве основных преимуществ можно назвать:

• наличие у правительства актуальной (ежедневной) информа­ции о состоянии кассы (счетов) государства;

• наличие информации о движении средств по счетам бюджета, достоверное знание о сумме доходов бюджета, поступивших в любой период, и, для федеративного государства, о сумме поступивших доходов в нижестоящие бюджеты;

• возможность правительства заранее прогнозировать кассовые разрывы при исполнении бюджета;

• полную прозрачность в отношении финансовых потоков, воз­никающих при исполнении бюджета.

Мобилизация тех или иных доходов не должна создавать неудоб­ства, обременение для физических и юридических лиц, т.е. необхо­димо соблюдать общеправовой принцип баланса публичных и част­ных интересов.

[ Здесь самым простым примером является налогообложение прибыли предприятий: в случае высокого налога производство становится невыгодным, а закрытие производства означает по­терю определенной части доходов бюджета.

[ Еще один, противоположный, пример заключается в ситуа­ции, когда для решения временных задач и покрытия дефи­цита бюджета приносятся в жертву иные публичные интересы: ликвидируется имущество, необходимое для обеспечения об­разовательного процесса, фундаментальных научных иссле­дований, обороны.

Таким образом, принцип соблюдения баланса публичных и частных интересов означает, в том числе, не только охрану прав и интересов юридических и физических лиц, но и публичных инте­ресов, выраженных, например, в документах стратегического пла­нирования.