§ 1. Финансы, бухгалтерский учет и налогообложение военных организаций

Особую группу военно-экономических отношений составляют военно-финансовые отношения.

Военные финансы являются звеном финансовой системы страны, т. е. имеют сущностные черты финансов в целом, а также неотъемлемой составной частью военной экономики, следова­тельно, отражают и присущие ей свойства.

Таким образом, военные финансы — военно-экономиче­ские отношения, складывающиеся в процессе создания, распреде­ления и использования стоимости совокупного военного продукта, формирования у субъектов военно-экономической деятельности фондов денежных средств, необходимых для обеспечения военной безопасности государства.

Сущность военных финансов проявляется в процессе реализации их функций: распределительной и контрольной.

Военные финансы, базируясь на движении фондов денежных средств, обслуживают в той или иной мере процесс производства, распределения и потребления совокупного военного продукта на всех организационных уровнях военной экономики и тем самым выступают универсальным инструментом стоимостного контроля за военно-экономической деятельностью и состоянием финансовой дисциплины. Финансовая дисциплина — это соблюдение обяза­тельного для всех участников военно-экономической деятельности порядка ведения финансового хозяйства, установленных норм и правил, выполнение финансовых обязательств.

Военно-экономическое содержание военных финан­сов составляют специфические военно-финансовые отношения, ко­торые складываются:

— между обществом и структурами военной организации страны по поводу образования общего фонда денежных средств на оборону и военную безопасность;

— между государством и зарубежными партнерами по поводу военного и военно-технического сотрудничества;

— между государством в лице его различных органов и предпри­ятиями оборонно-промышленного комплекса по платежам в бюд­жет и финансированию из бюджета;

— между предприятиями оборонно-промышленного комплекса и предприятиями гражданского сектора экономики по поводу рас­четов за поставки товаров, выполнение работ и оказание услуг, необходимых для производства продукции военного назначения;

— между предприятиями оборонно-промышленного комплекса (в лице их различных органов) и работниками, занятыми в сфере оборонного производства;

— между предприятиями оборонно-промышленного комплекса и соответствующими организационными структурами Вооруженных Сил по поводу формирования и оплаты военных заказов;

— в рамках экономики Вооруженных Сил по поводу распределения и использования выделенных ассигнований.

В структуре военных финансов следует выделять общегосудар­ственные военные финансы; финансы предприятий и отраслей оборонно-промышленного комплекса; финансы Вооруженных Сил.

Общегосударственные военные финансы охватывают отношения, складывающиеся при формировании фонда обороны, распределении валового внутреннего продукта и образовании военно-бюджетных ресурсов в интересах обороноспособности и военной безопас­ности страны.

Финансы предприятий и отраслей оборонно-промышленного комплекса отражают отношения, которые возникают при образо­вании и использовании фондов денежных средств, обслуживающих кругооборот фондов соответствующих предприятий и отраслей.

Финансы Вооруженных Сил охватывают ту область военно-фи­нансовых отношений, которые складываются в экономике Воору­женных Сил в процессе распределения стоимости конечного воен­ного продукта путем образования фондов денежных средств у субъектов военно-экономической деятельности в армии и на флоте и использования этих фондов для обеспечения боевой готовности Вооруженных Сил, социальной защиты личного состава.

Каждая из указанных групп военно-финансовых отношений может быть, в свою очередь, разделена на более узкие подгруппы исходя из экономического, организационного, ведомственного или отрас­левого признаков (например, в структуре финансов Вооруженных Сил выделяются финансы военных организаций). Все они в совокупности образуют военно-финансовую систему страны.

В Федеральном законе «Об обороне» от 31 мая 1996 г. № 61-ФЗ (в редакции Федерального закона от 30 декабря 1999 г. № 223-ФЗ) определено, что финансирование расходов на оборону осуществляется из средств федерального бюджета путем ассигнования средств Министерству обороны Российской Федерации и другим федеральным органам исполнительной вла­сти, обеспечивающим реализацию мероприятий в области обороны. Таким образом, основным инструментом реализации военно-финансовой политики, материально-вещественным проявлением финансов Вооруженных Сил является военный бюджет, под которым понимается «централизованный фонд денежных средств (ассигно­ваний), выделяемый в законодательном порядке на национальную оборону и другие военные нужды из государственного (федерального) бюджета в течение финансового года.

Наиболее общей категорией, которая характеризует военно-бюджетную политику, усилия государства по обеспечению военной безопасности, являются во­енные расходы. В федеральном бюджете раздел «Национальная оборона» предусматривает главным образом расходы на содержа­ние Вооруженных Сил, однако не менее ресурсоемкими являются и бюджетные статьи, обеспечивающие финансирование других ком­понентов военной безопасности России.

Суммарные военные расходы государства включают в себя оборонные и прочие расходы, сопутствующие им, расходы на содержание войск и воинских формирований различного назначе­ния, расходы оборонной промышленности и др. В основу этого деления положен принцип разделения внешней и внутренней безопасности государства. Обеспечением внешней без­опасности в мирное время занимаются главным образом Воору­женные Силы Российской Федерации, тогда как обеспечением внутренней безопасности занимаются войска, воинские формирования и органы, созданные для выполнения задач в области охраны правопорядка и безопасности государства. Военная система отличается от оборонной системы, поскольку решает более широкий круг задач предотвращения и ликвидации внешних и внутренних угроз и опасностей.

Как отдельный документ военный бюджет в России не состав­ляется. Официальным доку­ментом, отражающим финансирование военных усилий государ­ства, в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федера­ции является федеральный бюджет, включая его закрытую часть.

2. Классификация военных расходов является составной частью классифи­кации государственных расходов.

Функциональная классификация показывает распределение расходов по основным функциям государства, представленным в виде разделов и подразделов. Прямые военные расходы (официальный военный бюджет) отражает раздел «Национальная оборона», состоящий из пяти подразде­лов: «Строительство и содержание Вооруженных Сил», «Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки», «Участие в обеспечении коллективной безопасности государств — членов СНГ», «Военная програм­ма Минатома России», «Военная помощь иностранным государствам».

Расходы по каждому подразделу распределяются по прямым получателям, а в рамках их бюджетов — по целевым статьям и видам расходов. Такое группирование расходов отражает ведомственная классифика­ция. Главным получателем средств по разделу «Национальная оборона» (первые три подраздела) является Министерство обороны Российской Федерации. Кроме того, бюджет Министерства обороны Российской Федерации формируют расходы, относящиеся к дру­гим разделам: «Проведение военной реформы», «Социальная политика» (пенсии военнослужащим), «Утилизация и ликвидация вооружений», «Поддержание мобилизационной готовности экономики», «Международ­ная деятельность».

Экономическую классификацию формируют предметные статьи, разбитые на подстатьи и далее на элементы расходов, детализирующие расходы на оплату труда гражданского персонала и различных услуг (связь, транспортные, коммунальные и др.), приобретение предметов снабжения и расходных материалов, капитальные вложения (приобретение оборудова­ния, капитальное строительство и др.), трансферты населению и др. На базе законодательно утвержденной классификации федерального бюджета составляется смета расходов Министерства обороны Российской Федерации, которая предусмат­ривает дальнейшую детализацию видов расходов в рамках соответствую­щих элементов экономической классификации (внутриведомственная предметно-целевая структура) и их распределение по прямым получателям средств из бюджета Министерства обороны Российской Федерации (организационная структура).

Материально-веще­ственной стороной финансов Вооруженных Сил Российской Федерации выступают прежде всего смета Министерства обороны Российской Федерации, а также те фонды внебюджетных средств, которые формируются и используются в экономике Вооруженных Сил.

Смета Министерства обороны Российской Федерации представляет основной план финансового обеспечения Вооруженных Сил Российской Федерации, определяющий объем и целевое направление использова­ния ассигнований, выделяемых Министерству обороны Российской Федерации из федерального бюджета на соответствующий финансовый год. Смета Министерства обороны — универсальный финансово-плановый акт, поскольку определяет все направления фи­нансирования расходов Министерства обороны: на строительство и подготовку Вооруженных Сил, их техни­ческое оснащение, социальную защиту личного состава, на развитие экономики Вооруженных Сил и т. д. Смета также имеет координирующий характер: составление других финансовых планов и их выполнение организационно и методологически увязывается с ее планированием и исполнением. Составление, рассмотрение, утверждение и исполнение сметы Министерства обороны Российской Федерации осуществ­ляются в соответствии с бюджетным процессом в стране и в его рамках.

Внебюджетные средства экономики Вооруженных Сил Российской Федерации как составная часть финансовых ресурсов Вооруженных Сил представляют собой фонды денежных средств, образующиеся в военных организациях, состоящих на сметно-бюджетном финансировании, и не относящиеся к средствам, поступающим из федерального бюджета по смете Министерства обороны Российской Федерации. Их источниками являются суммы, поступающие от юридических и физических лиц в порядке оплаты работ, услуг, реализации военной техники и имущества и т. д. В некоторых случаях в указанные фонды зачисляются суммы в порядке перераспределения средств федерального бюджета (например, при оплате продукции подсобных предприятий, поступающей на плановое обеспече­ние войск).

Важным фактором рационализации военно-финансовых отношений является их четкое нормативно-правовое регулирование, в связи с чем особое значение приобретает система военно-финансового законодательства, которая представляет собой совокупность взаимосвязанных нормативных правовых актов различной юридической силы.

Средствами федерального бюджета, выделяемыми по смете Министерства обороны Российской Федерации, распоряжаются соответствующие распорядители бюджетных средств через систему финансовых органов, образующих в совокупности финансовую службу Вооруженных Сил.

В зависимости от объема предоставленных прав распорядители бюджетных средств в Министерстве обороны подразделяются на главного распорядителя бюджетных средств, распорядителей бюджетных средств второй степени и распорядителей бюджетных средств третьей степени.

Главным распорядителем бюджетных средств по смете Министерства обороны Российской Федерации является министр обороны. В его распоряжение выделяются бюджет­ные средства непосредственно из федерального бюджета.

К распорядителям бюджетных средств второй степени относятся: главно­командующие РВСН, ВВС и ПВО, ВМФ, командующий ВДВ, командующие войсками военных округов, флотов, армий, флотилий Ленинградской военно-морской базы.

Распорядителями бюджетных средств третьей степени являются командиры соединений, начальники КЭЧ районов (гарнизонов), военные комиссары республик в составе Российской Федерации, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, начальники высших военных авиационных училищ и другие должностные лица в соответствии с принятым вышестоящим распорядителем бюджетных средств решением.

Свои права и обязанности распорядители бюджетных средств осуществляют через специальные структурные подразделения, например, Главное финансово-экономическое управление Министерства обороны Российской Федерации, финансово-экономические управления видов Вооруженных Сил, военных округов (флотов), финансовые службы армий (расчетно-кассовые отделения флотилий), финансовые службы соединений (расчетно-кассовые части военно-морских баз) и т. д.

По функциональному признаку выделяются следующие виды финансовых органов:

— довольствующие финансовые органы;

— финансовые органы служб материально-технического обеспечения;

— финансовые органы воинских частей и иных военных организаций.

К довольствующим финансовым органам, в частности, относятся финансовые органы, подчиненные распорядителям бюджетных средств, осуществляющие свои обязанности и права по планированию и использованию денежных средств, необходимых для финансируемых ими войск по всей номенклатуре бюджет­ной классификации сметы Министерства обороны. В состав Министерства обороны входят главные и центральные управ­ления. Например, Главное квартирно-эксплуатационное управление, Цент­ральное продовольственное управление, Центральное вещевое управление, Главное военно-медицинское управление и т. д. В составе военного округа имеются соответствующие управления, службы или отделы: квартирно-экс­плуатационное управление военного округа, продовольственная, вещевая, ме­дицинская службы военного округа и т. д., которые наряду с дру­гими функциями занимаются обеспечением войск вооружением, техникой, военным имуществом, продовольствием и т. д., в связи с чем они называются довольствующими службами или службами материально-технического обеспече­ния (органами управления материальным обеспечением).

Конечным звеном финансов Вооруженных Сил, обеспечивающим боевую готовность войск, социальную защиту личного состава, являются финансы военных организаций.

Финансирование военных организаций осуществляется в сметно-бюджетном порядке из федерального бюджета. В военно-бюджетных правоотношениях они предстают как получатели бюджетных средств.

Получателями бюджетных средств по смете Министерства обороны Российской Федерации являются органы военного управления, соединения, квартирно-эксплуатационные органы, воинские части, заказ­чики и группы финансирования капитального строительства, учреждения, военно-учебные заведения, военные комиссариаты, а также организации, федеральные государственные унитарные и казенные предприятия Вооруженных Сил, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

В воинских частях составляются сметы расходов, а в военных организациях, имеющих иные, кроме сметы Министерства обороны Российской Федерации, доходные источники, — сметы доходов и расходов, в которых должны быть отражены все доходы, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной собственности, закрепленной за бюджетополучателем на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Бюджетополучатель использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой, которая представляет собой документированный план поступ­ления и расходования денежных средств для финанси­рования расходов предприятий и организаций[205].

В основе расчетов сметы лежат коли­чественные (объемные) показатели деятельности военной организации в плановом периоде (год, с разбивкой по квар­талам), технико-экономические нормы, нормативы, тарифы, цены, расценки и другие удельные показатели.

Бюджетные ассигнования имеют строго целевое назначение. Они определяются путем детальных расчетов по каждой статье и элементу затрат с учетом плановых показателей и обязательных либо расчетных норм и нормативов расходов на единицу затрат. Не допускается включение в сметы ассигнований сверх утвержденных норм.

Смета действует в течение финансового года с 1 января по 31 декабря включительно, т. е. в срок, преду­смотренный законом о федеральном бюджете. Ежемесячно, а также по окончании года бюджетные учреждения составляют отчет об исполнении сметы, который направляется в вышесто­ящую организацию и территориальный орган федерального казначейства.

Сметно-бюджетное финансирование военных организаций организуется на принципах: плановости; законности; финансовой дисциплины; целевой направленности средств; безвозвратности ассигнова­ний, выделяемых из бюджета; расходо­вания средств в соответствии со сметой; соблюдения режима экономии.

Федеральное казначейство Российской Федерации совместно с главными распорядителями бюджетных средств определяет права военной организации по перераспределению расходов по предметным статьям и видам расходов при исполнении сметы.

Военные организации используют бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся Федеральным казначейством Российской Федерации[206]. Лицевой счет — регистр аналитического учета органа федерального казначейства, предназначенный для отражения в учете лимитов бюджетных обязательств, принятых денежных обязательств, объемов финансирования и кассовых расходов, осуществляемых в процессе исполнения расходов федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета и органами федерального казначейства.

В ст. 219 Бюджетного кодекса Российской Федерации четко сформулированы пять последовательно осуществляемых обязательных процедур санкционирования расходов:

— составление и утверждение бюджетной росписи;

— утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

— утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств;

— принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;

— подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.

Помимо сумм, получаемых из федерального бюджета, в военной организации могут обращаться и внебюджетные средства. Правовой режим внебюджетных средств бюджетных учреж­дений, определенный Положением о внебюджетных средствах учреждений, состоящих на государственном бюджете, утверж­денным постановлением Совета Министров СССР от 26 июня 1980 г. № 527, получил свое дальнейшее подтверждение и раз­витие в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Названное Положение определяет три вида вне­бюджетных средств: специальные, депозитные и суммы по поручениям.

Специальными средствами являются доходы бюджетных уч­реждений, получаемые от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг или осуществления иной деятельности[207].

Суммы по поручениям — это средства, полученные от других ор­ганизаций для выполнения определенных поручений. После вы­полнения поручения бюджетное учреждение обязано выслать предприятию, организации, учреждению, давшим поручение, отчет об израсходованных средствах и вернуть неиспользованный остаток полученных сумм. Отчет предоставляется не позднее 31 декабря соответствующего финансового года[208].

Депозитные суммы — средства, поступившие во временное распоряжение бюджетных учреждений и подлежащие по наступ­лении определенных условий возврату вносителями или передаче по назначению. Депозитные суммы находятся на счетах бюджет­ных учреждений до определенного срока: для передачи физичес­ким лицам — три года; юридическим лицам — один год; бюджет­ным учреждениям — до 31 декабря того года, в котором эти суммы были внесены[209].

Специальные средства представляют собой самую большую и наиболее значимую для бюджетного учреждения группу внебюджет­ных средств. Их можно определить как доходы, получаемые бюджетными учреждениями сверх ассигно­ваний, выделяемых из бюджета, являющиеся дополнительным источником их финансирования[210]. В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к таким доходам относятся:

— доходы от использования имущества, находящегося в государ­ственной или муниципальной собственности;

— доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреж­дениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления;

— средства, полученные в результате применения мер граждан­ско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средст­ва, полученные для возмещения вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия.

В соответствии с бюджетным законодательством бюджетные учреждения при исполнении сметы доходов и рас­ходов самостоятельны в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников (ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Однако в соответствии с положениями ст.ст. 42, 161, 221 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения обязаны составлять и представлять в органы федерального казначейства сметы доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, т. е. по всем внебюджетным средствам, которые должны учитываться на специальных лицевых счетах[211].

3. Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет формирования и расходования финансовых средств в военных организациях ведется в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н. Бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 2000 г. № 54н.

Аналогично решаются вопросы планирования, использования и учета доходов, получаемых в результате осуществления разрешенной законодательством Российской Федерации деятельности в Вооруженных Силах[212].

Бухгалтерская информация по определенным правилам, обобщенным в общегосударственном стандарте, трансформируется в бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерский учет, в том числе и исполнения сметы (бюджетный учет), непосредственно связан с финансово-хозяйственными операциями и является одним из элементов финансового регулирования.

Учетные процедуры начинаются с фиксирования и предварительной обработки (группировки по требуемым признакам, арифметических подсчетов) учетно-экономической информации непосредственно на месте свершения хозяйственных фактов. Результатом (продуктом) учетных процедур является учетно-экономическая информация о движении хозяйственных средств и процессов, их состоянии и параметрах. Такая учетная информация является первичной (ее технический съем и оформление происходят впервые) или, как принято говорить, ведется первичный учет[213].

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сплошного, непрерывного, документально обоснованного и взаимосвязанного отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности в денежном выражении.

Цель бухгалтерского учета — формирование комплексной информации о ресурсах и результатах производственной и финансовой деятельности военной организации. Определение бухгалтерского учета приведено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ: бухгалтерский учет в системе управления выполняет функции сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных фактов.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

— формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям организаций, начальникам служб и начальникам довольствующих органов, а также внешним — поставщикам, кредиторам, налоговым, финансовым, банковским органам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

— обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

— предотвращение негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов, их мобилизация и эффективное использование.

К бухгалтерскому учету предъявляются следующие основные требования: сопоставимость планируемых и учетных показателей; достоверность учетных данных; оперативность учета; полнота и простота учета; экономичность учета.

Отчетность военной организации представляет собой систему показателей, характеризующих ее хозяйственную и финансовую деятельность за определенный период (месяц, квартал).

Счета открываются на каждый экономически однородный вид имущества, источников его формирования и хозяйственных операций в соответствии с классификацией объектов учета (счета «Касса», «Текущий счет по федеральному бюджету», «Основные средства» и др.). Графически счет имеет форму двусторонней таблицы с указанием «Дебет» и «Кредит»[214]. В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив различаются активные и пассивные счета бухгалтерского учета.

Активными называются счета, предназначенные для учета имущества организации (счета «Касса», «Основные средства» и др.). Пассивные — это счета для учета источников формирования имущества организации.

Запись на счетах начинают с указания начального остатка (начального сальдо[215]). При этом в активных счетах начальный остаток отражается по дебету счета, а в пассивных — по кредиту.

Затем на счетах отражаются все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, записывают на стороне остатка, а суммы, уменьшающие начальный остаток, — на противоположной стороне. Следовательно, в активных счетах увеличение будет отражаться по дебету счета, а уменьшение — по кредиту; в пассивных, наоборот, увеличение — по кредиту счета, уменьшение — по дебету. Если сложить суммы всех операций, записанных на сторонах счета, то получаются обороты счета. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым оборотом, а по кредиту счета — кредитовым. При подсчете оборотов начальный остаток не учитывается.

Помимо счетов, для учета имущества организации (активных) и источников его формирования (пассивных) в бухгалтерском учете существуют счета, на которых отражаются одновременно и имущество организации, и источники его формирования, активно-пассивные.

Исходя из сущности способа «двойная запись» можно вывести следующие равенства:

— итог дебетовых оборотов всех счетов должен быть равен итогу кредитовых оборотов;

— итог дебетовых остатков всех счетов должен быть равен итогу кредитовых остатков.

Нарушение равенств свидетельствует об ошибке в учете.

На второй стадии учетного процесса происходят систематизация и группировка информации — процедуры, позволяющие всесторонне и полно охватить и упорядочить сведения о хозяйственной деятельности организации, ее имуществе, расчетах, обязательствах, финансовых результатах. Именно на этой стадии полученная из первичных документов информация обобщается и отражается на счетах бухгалтерского учета, перечень которых приводится в Плане счетов бухгалтерского учета.

Планом счетов бухгалтерского учета называют перечень синтетических счетов, отражающий систематизированную группировку необходимой информации о всесторонней хозяйственной деятельности организации и определяющий такую организацию бухгалтерского учета, которая позволяет получать эту информацию для оперативного руководства и управления, повседневного контроля в интересах командования, органов государственной и исполнительной власти.