3.2. Государственное регулирование аудиторской деятельности

Согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, целью аудита яв­ляется выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтер­ского учета законодательству РФ. Под достоверностью закон понимает степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, кото­рая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных де­лать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, фи­нансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать ба­зирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого уполномочен­ными органами государственной власти, а дополняет его и способству­ет его улучшению.

Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обладают спе­циальной правоспособностью, так как в соответствии с Законом об ауди­торской деятельности они могут осуществлять только аудит, а также ока­зывать сопутствующие аудиту услуги. Поэтому закон определил перечень сопутствующих аудиту услуг, в который, в частности, включены: налого­вое, экономическое, финансовое, управленческое и правовое консуль­тирование, постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, оценка стоимости имущества. Данный перечень не является закончен­ным. Сопутствующими аудиту услугами могут быть и другие услуги, свя­занные с аудиторской деятельностью.

Согласно ст. 5 Закона об аудиторской деятельности обязательный ау­дит — это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгал­терского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется, например, в отношении открытых акционерных обществ, кредитных ор­ганизаций, бюро кредитных историй, страховых организаций, товарных и фондовых бирж, инвестиционных фондов. При проведении обязатель­ного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, заключе­ние договоров оказания аудиторских услуг осуществляется по итогам про­ведения открытого конкурса.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Данное положение закона было признано не противоречащим Конститу­ции РФ Постановлением КС РФ от 1 апреля 2003 года № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерально­го закона „Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной»¹. Одним из аргументов такого решения является то, что отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской провер­ки, в значительной мере имеют публично-правовой характер, поскольку по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит прово­дится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в обще­ственном интересе. Конституционный Суд РФ также отметил, что в соот­ветствии с п. 3 ст. 4 Закона об аудиторской деятельности аудиторская ор­ганизация может быть создана в любой организационно-правовой форме (за исключением открытого акционерного общества), в том числе, как это вытекает из ГК РФ, в форме общества, учрежденного одним или несколь­кими лицами. Вместе с тем согласно переходному положению, закреплен­ному в п. 1 ст. 22 Закона об аудиторской деятельности, предписание п. 5 его ст. 4 о том, что в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов, вступает в силу по истечении двух лет со дня вступления в силу закона (9 сентября 2003 г.).

Государственное регулирование аудиторской деятельности осущест­вляется посредством правовых и организационных форм. Основные ас­пекты правового регулирования определены в ст. 2 Закона об аудиторской деятельности, в соответствии с которой аудиторская деятельность осущест­вляется в соответствии с данным законом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства РФ, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответство­вать Закону об аудиторской деятельности. Несмотря на некоторую пра­вовую некорректность приведенных положений (рассматриваемый закон не является федеральным конституционным законом), саму идею единого нормативного правового акта, являющегося системообразующим в дан­ной сфере регулирования, можно считать позитивной и отвечающей за­даче упорядочения предпринимательского законодательства в целом.

Особенности правового положения аудиторских организаций, осу­ществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперати­вов и союзов этих кооператоров, определяются Законом о сельскохозяй­ственной кооперации.

Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятель­ности, могут регулироваться также указами Президента РФ, которые не должны противоречить Закону об аудиторской деятельности и иным фе­деральным законам.

На основании и во исполнение рассматриваемого закона и иных фе­деральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе при­нимать постановления, содержащие нормы об аудиторской деятельности.

Согласно ст. 9 Закона об аудиторской деятельности Правительство РФ утверждает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельнос­ти, в которых устанавливаются единые требования к порядку осущест­вления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества ауди­та и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Федеральные правила (стандарты) аудитор­ской деятельности являются обязательными для аудиторских организа­ций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исклю­чением положений, в отношении которых указано, что они имеют реко­мендательный характер.

Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действу­ющие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и инди­видуальных аудиторов не могут противоречить федеральным правилам (стандартам), и их требования не могут быть ниже требований федераль­ных правил (стандартов). Действующие федеральные правила (стандар­ты) аудиторской деятельности утверждены Постановлением Правитель­ства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696².

Порядок проведения конкурсов для заключения договоров при про­ведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственно­' СЗРФ. 2005. №13. Ст. 1168.

² СЗ РФ. 2002. № 39. Ст. 3797.

сти субъекта РФ составляет не менее 25%, также утверждается Правитель­ством РФ (ст. 7 закона). Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409' утверждены Правила проведения конкурса по отбору ауди­торских организаций для осуществления обязательного ежегодного ауди­та организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государ­ственной собственности составляет не менее 25 процентов.

В соответствии со ст. 18 Закона об аудиторской деятельности функ­ции федерального органа государственного регулирования аудиторской де­ятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполни­тельной власти, определяемый Правительством РФ. Положение об этом органе утверждает Правительство РФ. Основными функциями уполно­моченного федерального органа являются:

— издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

— организация разработки и представление на утверждение Правительства РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

— организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, лицензи­рование аудиторской деятельности;

— организация системы надзора за соблюдением аудиторскими органи­зациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

— контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивиду­альными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

— определение объема и разработка порядка представления уполномочен­ному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и ин­дивидуальных аудиторов;

— ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудитор­ских объединений и учебно-методических центров в соответствии с по­ложением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным феде­ральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

— аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Исходя из перечисленных функций, можно сделать вывод о том, что

уполномоченный федеральный орган применяет как правовые, так и ор­ганизационные формы государственного регулирования аудиторской де­ятельности.

В настоящее время функции уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществля­ет Минфин России. Однако в соответствии с п. 2 Постановления Прави­тельства РФ от 30 июня 2004 г. № 329^[200], которым утверждено Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, полномочия по госу­дарственному регулированию аудиторской деятельности Минфин Рос­сии осуществляет до внесения соответствующих изменений в законода­тельство.

Реализуя свои полномочия по нормативно-правовому регулированию аудиторской деятельности Минфин России, например, своим Приказом от 12 сентября 2002 г. № 93н^[201] утвердил Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Россий­ской Федерации.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности — это

организационная форма государственного регулирования такой деятель­ности. Аттестация представляет собой проверку квалификации физиче­ских лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, и осущест­вляется в форме квалификационного экзамена. Лица, успешно сдавшие квалификационный экзамен, получают квалификационный аттестат ау­дитора без ограничения срока его действия. Закон устанавливает следу­ющие обязательные требования к претендентам на получение квалифи­кационного аттестата аудитора:

— наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом об­разовании, полученном в российских учреждениях высшего профессио­нального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом об­разовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о соответствующем высшем образовании;

— наличие стажа работы по экономической или юридической специаль­ности не менее трех лет.

Дополнительные требования к претендентам могут устанавливаться уполномоченным федеральным органом. Порядок проведения аттестации и квалификационных экзаменов определяется названным выше Времен­ным положением.

Лицензирование аудиторской деятельности, являющееся одной из орга­низационных форм регулирования этой деятельности, согласно п. 6 ст. 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 156-ФЗ) прекра­щается с 1 января 2007 г.

Еще одной организационной формой государственного регулирова­ния аудиторской деятельности является аккредитация профессиональных аудиторских объединений. Под аккредитованным профессиональным ау­диторским объединением закон понимает саморегулируемое объедине­ние аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельно­сти и профессиональной этики, осуществляющее систематический кон­троль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе. Таким образом, аккредитованные профессиональ­ные аудиторские объединения обладают рядом регулирующих функций по отношению к своим членам, включая контрольные функции. Так, по итогам проверок данные объединения могут применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на та­ких лиц. Аккредитованные профессиональные аудиторские объедине­ния имеют право участвовать в аттестации на право осуществления ау­диторской деятельности.

Согласно ст. 20 Закона об аудиторской деятельности аккредитация в уполномоченном федеральном органе — это официальное признание и регистрация этим органом профессиональных аудиторских объединений. Порядок проведения аккредитации определяется федеральным уполно­моченным органом с учетом требований закона и рекомендаций совета по аудиторской деятельности. Заявление об аккредитации вправе подать отвечающее требованиям закона профессиональное аудиторское объеди­нение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудито­ров и (или) не менее 100 аудиторских организаций.

В целях учета мнения профессиональных участников аудиторской де­ятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномо­ченном федеральном органе (ст. 19 Закона об аудиторской деятельности). Действующее Положение о Совете по аудиторской деятельности при Ми­нистерстве финансов Российской Федерации утверждено Приказом Мин­фина РФ от 3 июня 2002 г. № 47н'. Совет по аудиторской деятельности:

— принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении ос­новных документов аудиторской деятельности и проектов решений упол­номоченного федерального органа;

— разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятель­ности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченных федеральных органов;

— рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессио­нальных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомен­дации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

— осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности.

Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководи­телем уполномоченного федерального органа по представлению аккре­дитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учеб­ных заведений. Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете должно составлять не менее 51% его общего состава.

Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов — это также организационная форма регулирования аудиторской деятельности. Контроль качества может быть внутренним и внешним.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны уста­навливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводи­мых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) ау­диторской деятельности (ст. 14 Закона об аудиторской деятельности).

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и ау­диторских организаций внешними проверяющими устанавливается упол­номоченным федеральным органом, который может проводить такие про­верки как своими силами, так и делегировать право проведения прове­рок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.

Статья 2] Закона об аудиторской деятельности устанавливает, что ау­диторские организации, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, администра­тивную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с зако­нодательством РФ и настоящим законом.

Согласно п. 4 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, в случае раз­глашения сведений, составляющих аудиторскую тайну (тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услу­ги), аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномо­ченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими до­ступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании насто­ящего закона и иных нормативных правовых актов РФ, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет от­ветственность в виде аннулирования лицензии индивидуального ауди­тора или аудиторской организации на осуществление аудиторской де­ятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также анну­лирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда (ст. 11 Закона об аудитор­ской деятельности).

Статья 16 Закона об аудиторской деятельности устанавливает основа­ния и порядок применения такой санкции, как аннулирование квалифи­кационного аттестата аудитора. К основаниям аннулирования аттестата отнесены:

— установление факта получения аттестата с использованием подложных документов;

— вступление в законную силу приговора суда, предусматривающего на­казание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

— установление факта несоблюдения требований независимости (ст. 12 за­кона) и аудиторской тайны (ст. 8 закона);

— установление факта систематического нарушения аудитором при про­ведении аудита требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

— установление факта подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;

— установление факта, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;

— нарушение требования о прохождении обучения по программам повы­шения квалификации (ст. 15 закона).

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом.