Специфика международного налогового планирования в России
Российский бизнес в борьбе за выживание в конкурентной среде — как внутри страны, так и на мировом рынке — в большей степени вынужден полагаться на свои силы. Тем более важным для него становится использование всех возможностей маневрирования ресурсами и активами, в том числе и с использованием средств и методов международного налогового планирования, в частности с использованием механизмов оффшорного бизнеса.
Международное налоговое планирование осуществляется как иностранными фирмами в России, так и российскими фирмами во внутренних и зарубежных оффшорах и свободных экономических зонах путем:
• использования соглашений об устранении двойного налогообложения;
• создания оффшорных компаний за рубежом и в России;
• трансфертного ценообразования, позволяющего переводить прибыль транснациональной группы в юрисдикции с низким уровнем налогов и аккумулировать доходы группы на счетах дочерних компаний — резидентов налоговых гаваней.
* * *
Иностранные компании работают в России давно, еще с советских времен, когда значительные льготы предоставлялись предприятиям, использующим иностранный капитал. В Указании ЦБ от 12.02.1999 г. № 500-У и Положении ЦБ от 20.07.1999 г. № 82-П впервые дано определение оффшору как явлению и все иностранные инвесторы разделены на две группы: оффшорные и неоффшорные компании по критерию — стране регистрации.
Таким образом, в первой группе оказались как оффшоры по определению и философии ведения бизнеса, так и те, кто это слово никогда еще не слышал.Если иностранная фирма извлекает доходы с территории России, то она обязана платить налоги в соответствии с правилами, определенными российским законодательством. Поэтому применение иностранных оффшоров в России имеет много специфических особенностей и тонкостей.
Рассмотрим основные принципы работы иностранных компаний, в том числе и оффшорных, на территории России.
Прежде всего необходимо отметить, что абсолютное большинство российских управляющих оффшорных компаний используют полученные через них доходы не для того, чтобы вывести капиталы из России, а для реинвестирования в российские проекты: закупку современного оборудования и технологий, развитие конкурентоспособного производства, создание новых рабочих мест, обучение персонала, развитие инфраструктуры, восстановлении и увеличение оборотных средств. Иностранные инвестиции в экономику России в январе-сентябре 2001 г. составили $9 млрд 721 млн 136 тыс. (24), а за весь 2001 г. — $14 млрд 258 млн, увеличившись на 30% по сравнению с $10 млрд 958 млн в 2000 г. Накопленные по состоянию на начало 2002 г. иностранные инвестиции в РФ оцениваются в $35,6 млрд (33, с. 30). За 2002 г. иностранные инвестиции составили $19 млрд 779 млн 982 тыс. (25).
В табл. 3.2 приведены крупнейшие страны — инвесторы в российскую экономику.
За 1999-2001 гг. только Кипр имел стабильно увеличивающуюся долю в инвестициях в экономику России, и в результате данный оффшорный центр вышел на первое место среди инвесторов в российскую экономику. Данные, содержащиеся в таблице, свидетельствуют, что США не только занимают лидирующее место
Таблица 3.2 Крупнейшие страны — инвесторы в российскую экономику (в % к итогу) (34, с. 2-3)
|
в мире по величине привлекаемого капитала, но и активно инвестируют средства в российскую экономику.
Для США характерно, что работа по привлечению иностранных инвестиций строится самостоятельно по штатам. В каждом штате устанавливается свой льготный налоговый режим, кредитная линия на покупку земли, оказывается помощь в создании объектов инфраструктуры и т. п. В США существует практика предоставлять более льготные условия инвесторам из тех стран, с которыми у США имеются двусторонние соглашения, предусматривающие взаимную защиту инвестиций (договоры о дружбе, торговле и навигации подписаны у США с 47 государствами, а соглашения об инвестициях — с 37 странами). Целесообразно использовать эту практику в нашей'стране и предоставлять более льготные условия инвесторам из тех стран, с которыми у России имеются двусторонние соглашения, предусматривающие взаимную защиту инвестиций. Данное положение должно быть закреплено в ст. 312 Налогового кодекса РФ.Многие известные российские политики и экономисты (например А. Лившиц, А. Починок, Г. Мурадов и др.) на страницах печати выражают свое положительное отношение к вкладу иностранных оффшорных территорий и компаний в развитие мировой финансовой системы и инвестиционного процесса в России.
В последнее десятилетие Российская Федерация сама стала одним из крупнейших оффшорных центров.
Если получение дохода связано с экспортом товаров из России без предварительного формирования партии товаров на российских складах, оптимизация финансовых результатов достигается через компанию, которая вообще освобождена от всех налогов в стране регистрации. Такая фирма не обязана вставать на налоговый учет в России и платить здесь налоги. Хозяйствующие субъекты пользуются фирмами, зарегистрированными в странах, с которыми имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, условия которого позволяют доход получать в России, а налог платить там, причем по минимальной ставке.
Стандартно в таких вариантах используется Кипр[20] или компании, зарегистрированные не на Кипре, но являющиеся кипрскими налоговыми резидентами и уплачивающие в этом финансовом центре Средиземноморья единственный налог по ставке 4,25%.
В соответствии с «Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций», утвержденным Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124, перед началом работы компанию необходимо поставить на налоговый учет в России. Причем необходимо предоставить в налоговую службу «справку налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога)». Так как во многих оффшорных центрах нет практики постановки на налоговый учет с получением местного ИНН, то пройти данную процедуру могут только предприятия, подлежащие налогообложению в стране регистрации, в том числе и кипрские. Постановка на налоговый учет необходима и для получения в дальнейшем официального освобождения от налогообложения доходов, извлеченных с территории России, в соответствии с положениями соглашений об устранении двойного налогообложения, и для возможности получения права на налоговый вычет по НДС при уплате данного налога.
Иностранные юридические лица могут осуществлять предпринимательскую деятельность в России через постоянное представительство и оказывать услуги или выполнять работы для российских партнеров, не образуя при этом постоянного представительства. Во втором случае они получают доходы из источников в Российской Федерации. С 2002 г. порядок налогообложения доходов иностранных компаний регламентируется главой 25 Налогового кодекса.
В ст. 7 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Однако наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения не означает, что доход иностранной компании — резидента страны, с которой у России имеется такое соглашение, автоматически освобождается от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением.
В России действует определенный механизм применения правил международных соглашений. Он основан на том, что иностранное юридическое лицо, желающее воспользоваться правилами международного соглашения, должно документально подтвердить, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, соглашением с которой оно желает воспользоваться.В настоящее время законодательно предусмотрены два способа применения соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами (28, с. 17-25):
1. Предварительное освобождение от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации. Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федераций, то иностранное юридическое лицо может подать заявление в налоговый орган по месту постановки на учет источника выплаты дохода о неудержании налога от источника.
При решении вопросов о предварительном освобождении от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации необходимо учитывать ряд моментов.
Одним из условий предоставления предварительного освобождения от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации является регулярность и однотипность выплачиваемых доходов, например периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды, платежи за использование авторских прав и аналогичные им доходы. Однако налоговый орган может принять решение о предварительном освобождении, даже если дивиденды или лицензионный платеж выплачиваются в соответствии с обязательствами по контракту только один раз. Следовательно, смысл регулярности, периодичности и неоднократности выплаты доходов при рассмотрении вопроса о предварительном освобождении от налогообложения пассивных доходов заключается в возможности разового предоставления освобождения при многократных выплатах, а не в ограничении случаев предоставления освобождения только такими неоднократно выплачиваемыми доходами.
При решении вопроса о возможности предварительного освобождения от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации налоговыми органами используются понятия «активный» и «пассивный» доход. Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в большинстве случаев предусмотрено, что в Российской Федерации не облагаются доходы, если их получение не связано с осуществлением деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство. По своей сути это пассивные доходы. К пассивным доходам, имеющим однотипный и регулярный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам. А активные доходы, полученные в результате активной коммерческой деятельности в Российской Федерации, которая может привести к образованию постоянного представительства, как правило, облагаются налогом на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации. По таким доходам трудно сделать предварительный вывод о том, приведет ли конкретная деятельность иностранного лица к образованию постоянного представительства и соответственно к возникновению налоговых обязательств в России, или о том, что доходы от такой деятельности подпадают под освобождение в соответствии с конкретным соглашением. Следует отметить, что наличие ИНН при оформлении расчетно-платежных документов указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации.
Важное значение при налогообложении иностранных юридических Лиц имеет территориальный принцип. К доходам из источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом на доходы у источника выплаты, относятся доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, за работы и лрбого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации. Если иностранное юридическое лицо получает доходы от российских организаций за оказание им услуг или выполнение работ на территории других государств, то такие доходы не относятся к доходам от источников в России и не подлежат налогообложению у источника выплаты.
Заявления на предварительное освобождение заполняются заявителями — иностранными юридическими лицами — на один отчетный (календарный) год. Заявление на предварительное освобождение должно оформляться отдельно на каждый источник выплаты, возникающий в России. Иностранная фирма должна поставить отметку в налоговом или финансовом органе своей страны, чтобы подтвердить, что она имеет постоянное местопребывание в данной стране и потому может воспользоваться положениями конкретного соглашения. Кроме самих заявлений на предварительное освобождение от налогообложения необходимо представлять документы, подтверждающие фактическое право иностранного юридического лица на выплачиваемый ему доход в течение периода, к которому относится этот доход. В качестве таких документов могут рассматриваться договоры (контракты) или аналогичные документы на русском языке или их заверенные переводы.
Налоговая инспекция в двухнедельный срок рассматривает заявление на предварительное освобождение от налогообложения и другие необходимые документы. В случае соответствия указанных в заявлении сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения начальник инспекции или его заместитель выносит решение о неудержании налога у источника выплаты или удержании его по пониженной ставке.
При отсутствии у налоговых агентов (за исключением банков в установленных случаях) на момент выплаты доходов оформленных в установленном порядке заявлений от иностранных юридических лиц на предварительное освобождение от налогообложения или в случае отсутствия ИНН и КПП в расчетно-платежных документах, предъявляемых к оплате иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через отделение, налог удерживается из суммы платежа и перечисляется в бюджет одновременно с выплатой дохода.
2. Возврат налога, если он был удержан при выплате дохода иностранному юридическому лицу налоговым агентом. Для возврата налога на доход от источника в Российской Федерации иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение дохода, представляет в налоговые органы РФ соответствующие заявления на возврат налога с доходов от источников в Российской Федерации.
В определенных ситуациях иностранные юридические лица могут претендовать на возврат сумм излишне удержанных налогов в связи с действием международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Возврат может быть произведен в следующих случаях:
• иностранному юридическому лицу выплачивается пассивный доход, который в соответствии с международным соглашением в стране-источнике не облагается налогом либо облагается по пониженной ставке, но заявление на предварительное освобождение на момент выплаты дохода оформлено не было и источник выплаты — налоговый агент при выплате дохода применил ставку российского налогового законодательства;
• иностранному юридическому лицу, не имеющему российского ИНН, выплачивается активный доход, который в соответствии с международным соглашением в стране-источнике не облагается налогом или не приводит к образованию постоянного представительства, но заявление на предварительное освобождение на момент выплаты дохода оформлено не было и источник выплаты — налоговый агент при выплате дохода применил ставку российского налогового законодательства.
На возврат оформляется соответствующее заявление. Кроме этого, должны быть предоставлены документы, подтверждающие фактическое право на выплачиваемый иностранному лицу доход в течение периода, к которому эти доходы относятся. В качестве таких документов могут рассматриваться договоры (контракты) или аналогичные документы, а также документы, свидетельствующие о выплаченных доходах (счета, платежные и банковские документы).
Территориальная налоговая инспекция рассматривает заявления о возврате сумм удержанных налогов в установленные сроки и возвращает излишне взысканные и уплаченные налоги в течение месяца со дня подачи заявления о возврате.
Так как установлен приоритет норм международных договоров над нормами налогового законодательства Российской Федерации, возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц — налоговых агентов, производится в случае, если эти лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому относятся эти доходы, и их фактическое право на эти доходы. Эти документы направляются в МНС России, которое после их рассмотрения осуществляет возврат сумм лицам, с которых они были взысканы, либо дает указание соответствующему налоговому органу о возврате или зачете в счет их платежей в бюджеты различных уровней.
Иностранная компания, ведущая деятельность в России, обязана сдавать отчетность в российские налоговые органы. Если у нее нет постоянного представительства (в организационно-правовом значении), ответственность за это лежит на российском налоговом агенте. Например, если российская компания платит деньги иностранной компании за товары или услуги, переводя сумму на счет в прибалтийском банке (через уполномоченный российский банк, в рублях, с указанием ИНН в платежных документах), а контракт не предусматривает импорта товаров, она обязана заранее заручиться заверенным документом о том, что иностранный партнер действительно стоит на налоговом учете в России и является самостоятельным налогоплательщиком. Иначе она обязана удержать с суммы платежа налог на прибыль (доходы) и НДС за иностранного партнера.
С 1 января 1999 г. с момента введения в действие части I Налогового кодекса РФ применяются следующие меры ответственности по операциям иностранных юридических лиц. Налоговый орган в случае неуплаты или неполной уплаты налога имеет право принудительно обращать взыскание по данным суммам на денежные средства налогового агента на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).
К налоговому агенту может быть применена мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора в виде начисления пени в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ). Пени с налогового агента могут быть взысканы в принудительном порядке.
Налоги в стране регистрации или налогового резидентства необходимо платить по правилам, установленным законодательством конкретной юрисдикции. Как отмечено выше, в оффшорных центрах налогов или нет вообще, или установлены достаточно низкие ставки. Налогообложение корпораций за рубежом существенно отличается от российского, предусматривая систему вычетов и льгот, которые приводят к тому, что уровень налоговых выплат предприятий позволяет им не только развиваться, но и начислять дивиденды акционерам. В приложении 8, составленном авторами по материалам Мирового Банка, в числе прочих показателей приведен уровень налогового бремени практически во всех странах мира в 1999 г. как доля налоговых поступлений в ВВП соответствующей страны. Наибольший уровень налогового бремени — 43% — в Бельгии, порядка 40% оно составляет в Италии, Нидерландах, Франции и Хорватии. Уровень налогового бремени в России — всего лишь 19%. Считая приведенную информацию наиболее достоверной, авторы тем не менее сочли необходимым привести другие статистические данные (табл. 3.3).
Столь разительное различие статистических данных можно объяснить разве что применением разных методик расчета налогового бремени. Считая наиболее правильным исчисление налогового бремени на уровне страны путем соотнесения суммы налогов к ВВП, авторы базируют свои расчеты на материалах Мирового Банка, считая недостаточно корректными приводимые в отдельных публикациях данные об уровне налогового бремени, тем более если они рассчитаны более чем 100%, что экономически просто невозможно.
Таким образом, ориентируясь на уровень прямого и косвенного налогообложения в конкретной стране, на уровень налогового бремени и учитывая соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Россией, возможно грамотное принятие решений по осуществлению внешнеэкономической деятельности. Следует отметить, что нет универсальных рецептов, каждая ситуация требует индивидуального подхода, для каждого случая должны быть свой набор инструментов и варианты их применения.
Для принятия решения по внешнеэкономической деятельности целесообразно использование различных вариантов налоговой экономии. Величина прироста прибыли за счет увеличения объема экспорта рассчитывается исходя из:
Таблица 3.3 Налоги и социальные взносы в разных странах и городах (в % от среднего уровня доходов) (39, с. 65)
|
С помощью оффшора можно уменьшить и таможенные пошлины. В этом случае в цепь поставщиков предприятие включает вторую оффшорную фирму, зарегистрированную в той стране, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что иностранные компании освобождаются от налога на прибыль. Такая норма закреплена, например, в подпункте «Ь» ст. 2 конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества», которую наша страна ратифицировала 19 марта 1997 г. согласно Федеральному закону № 65*ФЗ.
Рассмотрим все это на примере.
Пример I.[21] Российская фирма закупает за рубежом товар по цене $50 за единицу продукции. При ввозе она уплачивает таможенную пошлину, равную $10 (20%). Затем фирма реализует товар по цене $100, уплачивая налог на прибыль в размере $9,6 (24% от суммы прибыли, составляющей $40).
Если российская фирма применяет оффшорную схему, то она создает компанию DSA, которая закупает товар по цене $50 за единицу продукции и отправляет его российскому предприятию, котррое создало эту компанию, по цене $5, При ввозе российская фирма платит мизерную таможенную пошлину, которая равна $1 (20%). Затем этот товар фирма продает оффшорной компании SAS, которая имеет рублевый счет в России. Разумеется, с минимальной наценкой в $2, т. е. за $ 8. А значит, налог на прибыль здесь равен всего лишь $0,48.
В свою очередь, фирма SAS продает товар по цене $100 за единицу продукции, не платя налог на прибыль в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения.
Существует огромное количество разновидностей этой схемы. Одна из них заключается в следующем: российское предприятие является комиссионером, а оффшорная фирма — комитентом. Именно по его поручению и на его средства проводятся сделки. Причем в этом случае деятельность российской стороны практически безвозмездна. Обязательное условие — наличие между Россией и страной, где находится оффшорная зона, договора об избежании двойного налогообложения.
Пример 2. Российская фирма ООО «Норд» реализует свою продукцию на сумму 1 тыс. руб., получает прибыль 300 руб. и уплачивает налог, равный 72 руб.
Допустим, ООО «Норд» создает оффшорную компанию СТА и продает ей сырье по цене 110 руб. Полученная прибыль будет равна 10 руб., а налог на прибыль — 2,4 руб. Затем компании заключают договор. По его условиям ООО «Норд» — это посредник, который перерабатывает сырье и реализует готовую продукцию. Выручка, равная 1 тыс. руб., поступает на счет фирмы ООО «Норд».
А она, в свою очередь, переводит полученные средства в доллары и перечисляет их в оффшор. Себе же, в соответствии с договором, ООО «Норд» оставляет всего лишь 10 руб. комиссионных, из которых 2,4 руб. — это налог на прибыль.
Следует заметить, что оффшорная компания не является единственным налоговым убежищем, так как существует возможность снижать налоги путем создания фирм в странах, с которыми имеется соглашение об устранении двойного налогообложения и в которых относительно низкий уровень налогообложения и налогового бремени.
Оффшорный бизнес является эффективным инструментом планирования и управления хозяйственными связями. И как правило, наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Использование оффшора в большинстве случаев не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить их в значительной степени.
Государством проводится ряд мероприятий по управлению практикой создания и деятельности оффшорных компаний по направлению сужения сферы их деятельности. Следует отметить, что наиболее жестко к регулированию оффшорного бизнеса в настоящее время относится правительство Литвы. С 1 июля 1997 г. существуют специальные налоговые правила по платежам литовскими компаниями иностранным корпорациям, зарегистрированным или являющимся резидентами в государствах или на территориях, которые литовским правительством обозначены как налоговый рай, включая платежи филиалам таких иностранных компаний. Список 56 таких государств и территорий опубликован. За некоторыми исключениями, обозначенными в законе, все платежи компаниям налогового рая или их филиалам за любого рода работы и услуги, товары широкого потребления, процентные выплаты, страховые премии, гарантии и т. д. являются объектом обложения по различным ставкам у литовских корпораций — 29%, а у литовских товариществ или единоличных собственников — 24%.
* * *
Россия также предпринимает определенные попытки ограничения перелива капитала в оффшорные страны. В частности, эти проблемы освещены в Указании ЦБР от 28 ноября 2000 г. Оффшорный сектор настолько укрепил свои позиции в нашей стране, что уже является существенным фактором стабильности экономического развития, выхода предприятий из местных и общегосударственных кризисов, мощным катализатором инвестиционных процессов. А роль государства должна заключаться не в создании запретов, а в совершенствовании законодательства, обеспечивающего повышение инвестиционной привлекательности России.
Таким образом, международное налоговое планирование является многоплановым процессом, в котором существенное значение принадлежит использованию внутренних оффшоров, проблемам создания и функционирования которых в России посвящена следующая глава.
Контрольные вопросы
1. Перечислите способы участия российских фирм в международном налоговом планировании.
2. Назовите основные принципы работы иностранных компаний в России.
3. Какие страны являются крупнейшими инвесторами в российскую экономику?
4. Дайте характеристику уровня налогового бремени в различных странах.
5. За счет чего может получаться налоговая экономия в результате использования оффшорных компаний?
6. Какими мерами государство регулирует создание и деятельность оффшорных компаний?
Еще по теме Специфика международного налогового планирования в России:
- 23.5. Россия и международные финансовые организации: тенденции сотрудничества
- 4.5.Специфика правового статуса транснациональных компаний
- ВВЕДЕНИЕ
- Понятие налогового планирования, его роль и место в системе управления финансами предприятий
- Классификация налогового планирования
- Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов в условиях глобализации экономики
- Различие систем налогообложения, существующих в мире
- Тенденции международного налогового планирования и оффшорный бизнес
- Специфика международного налогового планирования в России
- Свободные экономические зоны в России
- Исторические аспекты налогового планирования в условиях развития теорий финансового менеджмента