Периодизация налогового планирования

В первом периоде — в Древнем мире и в Средние века, когда только возникают элементы налогообложения, налоги являются разрозненными разовыми плате­жами и, следовательно, не было возможности системно их планировать. К тому же в то время практически не существовало законных налоговых льгот, на что указывает в своей работе еще Д. Львов: «Философ Ксантий, купивший Эзопа в Са­мосе, с трудом выхлопотал право вывести его беспошлинно» (38, с. 8). Все же в Риме от налогов освобождались определенные промыслы: земледельцы и колонисты, если торговля ограничивалась продажей продуктов жатвы, живописцы, если про­давали свои собственные картины, горшечники, писцы, ветераны и др. (38, с. 10-11) (примечательно, что некоторые из перечисленных льгот можно найти в современной налоговой системе России). В это время налоги планируются инту­итивно, этот процесс носит единичный, разрозненный характер. В Римской им­перии в 227 г. до н. э. в разных частях Сицилии действовали разные налоговые уложения в зависимости от времени вступления в союз с Римом, что позволяет сделать вывод об определенных возможностях планирования налогов общинами в зависимости от местоположения (12, с. 79). В Сицилии имения дворянства и ду­ховенства не платили никаких податей (66, с. 29). Имеются сведения, что в XI в., чтобы избавиться от налогового гнета и возможностей описи имущества, люди нередко искали покровительства могущественного господина, которым могли быть соседний крупный аграрий, церковь, монастырь, высокопоставленный чиновник и даже сам сборщик налогов.

Во втором периоде, с конца XVII по XIX в., происходит развитие налогообло­жения, появляются первые налоговые теории и налоговые системы. Возникают зачатки теории планирования налогов, хотя прямых указаний на это в трудах классиков не содержится. Более того, А. Смит (1723-1790) в работе «Исследова­ние о природе и причинах богатства народов» отмечает, что налоги для платель­щика являются показателем свободы, а не рабства. Таким образом, в этот период практика в данном вопросе опережает теорию. На микроуровне дифференциация в подоходном налогообложении позволяет говорить о возможности планирова­ния налогов в этот период путем дробления капиталов. Так, порядок исчисления классного налога в Пруссии, введенного в прогрессивном размере в 1821 г., нало­га на помещиков, существовавшего с 1810 по 1820 г. в России (58, с. 11-112), со­здавал такие возможности. О планировании патентного налога, введенного во Франции в 1872 г., свидетельствуют предоставляемые льготы для водоносов, уличных разносчиков, издателей газет и т. п. (38, с. 104). Аналогичные предполо­жения возникают относительно освобождений от промыслового налога, суще­ствовавших в это время в Испании, Бадене, Австрии, Пруссии, Нидерландах и дру­гих странах (38, с. 111-135; 15, с. 120-127). Свидетельством планирования налога на двери и окна во Франции (просуществовал до XIX в.) является странная архи­тектура многих домов в этой стране, когда они практически не имеют дверных и оконных проемов со стороны улицы и жители пользуются преимущественно внутренними двориками и садами (12, с. 370). Можно предположить, что суще­ствовала возможность планирования налогов в зависимости от места осуществле­ния деятельности в империи Бисмарка в конце XIX столетия, так как налоговое бремя в отдельно взятых государствах было неодинаковым (12, с. 302). Планиро­вание налогов в это время, вероятно, было возможно вследствие существования в ряде стран Западной Европы и России раскладки, платы податей по соглаше­нию и откупам (14, с.

В третий период, с начала XX в. и по настоящее время, происходит совершенст­вование налогообложения. После Первой мировой войны уже имеются полностью обоснованные принципы налогообложения, появляются исследования о налоговом бремени (см. подробнее об историческом аспекте налогового бремени в парагра­фе 9.1 главы 9). Поэтому можно говорить не только о планировании налогов, но и о налоговом планировании. Дифференциация в подоходном налогообложении, например в Англии и США, свидетельствует о налоговом планировании путем дробления капиталов. В Англии с 1910 г. пропорциональный налог был дополнен дополнительным налогом для доходов свыше £2 тыс. Эти доходы разделялись на разряды: от 2 до 2,5 тыс., от 2,5 до 3 тыс., от 3 до 4 тыс. и т. д. Каждый следующий разряд облагался налогом в повышающейся прогрессии от 7,5 до 30%. В США в 1913 г. был введен налог для крупных доходов. Налог в его дополнительной части нала­гался в прогрессивном размере: для доходов в $6-10 тыс. — 1%, для доходов $10­12 тыс. — 2%, для доходов свыше $200 тыс. — 50% (58, с. 103). О.необходимости дифференциации сборов с купцов и мещан пишет в своей работе «План фи­нансов» М. М. Сперанский (67, с. 52).

На основе изложенного предлагается следующая периодизация налогов и на­логового планирования (табл. 2.1).

Следует отметить, что теория налогового планирования как в России, так и на Западе в настоящее время еще только формируется. В большинстве исследова­ний до 80-90-х гг. XX в. лишь гипотетически можно предугадать возможность налогового планирования. В табл. 2.2 нами предпринята попытка сопоставить принципы распределения налогового бремени в теориях налогообложения и воз­можности налогового планирования.

Теперь следует рассмотреть, как происходило планирование налогов и налого­вое планирование в России. .

1. Конец 1Х-ХШ в. — единицей обложения данью в Киевском государстве служит «дым», получает распространение «мыт» — пошлина за провоз. Пер­вые попытки налоговой оптимизации зафиксированы в период феодальной раздробленности Руси, когда были введены пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, взимаемые за каждую повозку. Чтобы умень­шить пошлину, купцы максимально загружали повозку. Однако в качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпав­ший с повозок, переходил в их собственность. Так родилась поговорка: «Что с возу упало, то пропало» (46, с. 64). Данный хрестоматийный пример явля­ется одним из крайне немногочисленных упоминаний о практике планиро­вания налогов в экономической литературе, посвященной историческим ас­пектам налогообложения.

Практика налогообложения ввоза и вывоза товаров предоставляла широ­кие возможности планирования налогов в зависимости от вида деятельности в Германии в XVIII в., где существовали льготы для отечественного дворянства, чиновников, королевского двора и его окружения. В результате образовался почти полностью свободный от налогообложения рынок предметов роскоши, охватывающий книги и стильную мебель, шелковые ткани из Лиона и фарфор из Мейсенской мануфактуры (12, с. 176— 177).

откупа позволяло откупщикам обогащаться, занимаясь планированием сво­ей деятельности по ее сбору.

Еще в Новом Завете занимавшиеся сбором налогов мытари неоднократно упоминаются как грешники. К помощи откупщиков прибегала римская адми­нистрация, следовательно, можно предположить, что они могли планировать свои доходы еще до нашей эры (54, с. 41; 12, с. 79). В Афинах в V в. до н. э. так­же существовала практика взимания налогов откупщиками (12, с. 68). В Импе­рии франков в IV в. также существовала система откупов (12, с. 128). В Визан­тии в IX в. сборщикам налогов по договору отдавались в аренду налоговые поступления какого-либо округа (12, с. 119). Откупщики были и во Флоренции в XIV в. (12, с. 165). Попытка ограничить деятельность откупщиков была пред­принята в 60-х гт. XVII в. во Франции, когда Жан Батист Кольбер (1619 — 1683) в 1662 г. законодательно ограничил норму комиссионных по откупам до одной шестой от его цены, таким образом впервые законодательно установив преде­лы налогового планирования (41, с. 63). Во Франции эпохи абсолютизма откуп­ная система оставила немало следов. На городском плане Парижа еще сегодня можно увидеть, где проходила стена, которой откупщики огораживали город, чтобы ничто не могло выскочить из их рук (12, с. 266). Н. И. Тургенев в главе IV своей книги «Опыт теории налогов» рассматривает достаточно подробно си­стему откупов во Франции, указывает на ее существование в Афинах, Древ­ней Греции, Риме, Испании, Голландии (67, с. 210 — 213). Исторический аспект системы откупов освещает также И. Горлов (15, с. 70 — 74). Д. Львов пишето си­стеме откупов в России в царствование Алексея Михайловича (38, с. 161 — 163).

за бани, топоры, погреба, дубовые гробы и бороды. Налоги должен был пла­тить каждый «тяглый» двор — двор крестьянина или горожанина (39, с. 65, 144). С целью снизить свои фискальные обязательства несколько крестьян­ских дворов, а иногда и вся деревня, обносились одним забором, объединя­ясь таким образом всего лишь в один «тяглый» двор. Кстати, даже в таком налоге, как введенный Петром I налог на бороды, существовали льготы (48, с. 13), что позволяет сделать вывод о возможности его уменьшения.

6. Возможность планирования налогов существовала и в период правления Екатерины II (1729-1796). В 1775 г. она отменяет все частные промысловые налоги и подушные подати с купцов и вводит с них гильдейский сбор в зави­симости от размера капитала. Объявлял о своем капитале каждый купец сам «по совести», проверки имущества не проводились, доносы за его утайку не принимались (48, с. 18; 38, с. 185-191). В отличие от Алексея Михайловича Екатерина II благоволит иностранцам, предоставляя льготные ссуды и осво­бождая от податей (36, с. 77), т. е. делает экономику России более открытой.

Следует отметить, что в целях привлечения иностранных ремесленников, купцов и земледельцев к переселению в Испании уже в 1623 г. были предо­ставлены иностранцам различные налоговые льготы. Особенно значитель­ными были налоговые льготы для иммигрантов в Пруссии при Фридрихе Великом (58, с. 177).

7. В первой половине XIX в. происходит развитие российской финансовой на­уки, М. М. Сперанский (1772-1839) разрабатывает программу финансовых преобразований государства — «план финансов», Н. И. Тургенев (1789­1871) в 1818 г. издает первый в России крупный труд в области налогообло­жения «Опыт теории налогов». Он отмечает: «Налоги имеют непосредствен­ное влияние на уменьшение богатства народного... причиняют препятствия промышленности народной... имеют вредное влияние на народонаселение, образованность и нравственность народную» (67, с. 239). Представляется, что здесь Н. И. Тургенев вплотную подошел к выводу о необходимости уменьшения налогового бремени и налогового планирования, однако, к сожа­лению, не сделал его. Возможности планирования налогов могла создавать дифференциация ставок оброка по классам губерний. Дворяне, меняя место жительства, могли изменять свои налоги, так как дворяне, которые жили за границей не по службе и проживали доходы вне отечества, должны были платить вдвое (48, с. 21). Воистину достойный пример для подражания в це­лях подъема духа патриотизма в современных условиях.

8. Вторая половина XIX в.-начало XX в. В 1863 г. Александр II ввел налог с городской недвижимости, значительные льготы по которому создавали условия для уменьшения его размера. Не подлежало обложению имущество, принадлежащее земству, духовенству, учебным заведениям, малоценное имущество, на которое сумма налога не превысила бы 25 коп. (54, с. 67). Су­ществовавшая в то время система поземельного налогообложения позволя­ла помещикам перекладывать налоги на крестьян (63, с. 11) (уменьшать свои налоги). В 1898 г. Николай II ввел промысловый налог. Возможность пла­нирования его заключалась, во-первых, в дифференциации его по губерниям,

во-вторых, в дифференциации его ставок в зависимости от вида предприя­тия: является ли оно гильдейским или акционерным обществом (13, с. 80­82). В 1899 г. С. Ю. Витте обосновал правительственную политику привле­чения деловых людей иностранного происхождения, в том числе налоговыми методами. Создание акционерных обществ[10] первоначально не поощрялось государством налоговыми мерами, и они платили дополнительный промысло­вый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли по став­ке 0,15%. С капитала менее 100 руб. данный налог не взимался (36, с. 23), что опять-таки свидетельствует о возможности определенного планирования налогов. Определенные ограничения, согласно антитрестовскому законода­тельству в 1903-1917 гг. (налогообложение сверхприбыли), также создавали условия для налогового планирования в трестах и синдикатах, так как зако­нодательство давало им право на создание определенных резервов до налого­обложения, что возможно было использовать для целей оптимизации нало­гового бремени. Следует также отметить, что ставки налога стимулировали промышленников России к получению максимальной прибыли (52, с. 7). Даже введенный Временным правительством налог на сверхприбыль рас­пространялся только на промышленные предприятия (63, с. 53), оставляя тем самым поле для планирования налогов банками, железными дорогами и т. д. Создание акционерных обществ, введение публичной отчетности, зна­чительная дифференциация налогообложения по различным параметрам создали предпосылки для перехода плательщиков от планирования налогов на качественно более высокий уровень налогового планирования. Однако этот процесс в России был приостановлен Великой Октябрьской социали­стической революцией.

9. 1917-1930 гг. В книгах социалистического периода в России указывалось, что налоги данного периода были справедливыми. Например, В. П. Дьячен­ко пишет, что по продналогу «высокий необлагаемый уровень означал, что от налога освобождалась не только деревенская беднота, но и часть середня­ков» (22, с. 57). История расставила точки над «и», и вряд ли в первые годы советской власти существовали безопасные возможности планирования на­логов. Первые налоговые преобразования в это время относятся к периоду нэпа. Возможность планирования налогов в данный период можно проде­монстрировать на примере подоходно-поимущественного налога. Поимуще­ственное налогообложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества, создание товариществ и акционерных обществ увели­чивало налоговый гнет. Следовательно, планировать размер налога можно было путем дробления имущества. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного налогообложения, но платили подоход­ный налог в размере 8% (53, с. 79; 22, с. 119). Возможность минимизировать промысловый налог, состоящий из патентного и уравнительного сбора, также существовала, так как ставки патентного сбора дифференцировались (прав­

да, в очень слабой степени) в зависимости от местонахождения и разряда предприятия (22, с. 118). Ставки введенного в 1926 г. налога на сверхпри­быль от 6 до 50% зависели от отношения сверхприбыли к «нормальной» и варьировались по регионам, что могло создавать возможности для плани­рования данного налога (22, с. 188). В 1928 г. в рамках реформирования сель­скохозяйственного налога были введены дифференцированные скидки до 40% с окладов для коллективных хозяйств (22, с. 201). Таким образом, усло­вия для планирования налогов создавались в результате того, что обложе­ние различных отраслей промышленности и различных предприятий было неравномерным.

10. 1930-1985 гг. В этот период происходит укрепление хозяйственного расчета и совершенствование планового руководства хозяйством (22, с. 231). Для выполнения промфинпланов предприятия Наделяются соответствующи­ми средствами. Возрастает значение экономии от снижения себестоимости. В 1930 г. происходит унификация системы платежей предприятий: для го­сударственных это налог с оборота и отчисления от прибылей, для коопера­ции — налог с оборота и подоходный налог. Однако и в этих условиях можно увидеть определенные возможности для планирования данных платежей. По разным предприятиям и видам изделий относительные размеры налога с оборота сильно различались (22, с. 257). Умение руководством предприя­тий отстаивать размер плановых заданий на более низком уровне создавало возможности планирования прибыли, когда предприятиям была предостав­лена возможность оставлять в своем распоряжении часть прибыли, получен­ной в результате перевыполнения плановых заданий. Если абстрагироваться от всей «стеснительности» применения платежей от прибыли, то в истори­ческом аспекте с определенной долей осторожности можно сделать вывод о наличии элементов государственного планирования налогов с предприя­тий в СССР, так как даже пресловутые отчисления от прибыли устанавлива­лись индивидуально для каждого предприятия с учетом общегосударствен­ных приоритетов и «пробивной» способности руководства предприятия. Планирование налогов (платежей) из центра в этот период носило своеоб­разный характер и создавало хаотические условия для предприятий. Они не знали на перспективу, какую реальную величину свободного остатка при­были для них определят, и пытались всеми доступными способами вмешать­ся в такое планирование и получить минимальные отчисления от прибыли. Достаточно условно планирование налогов из центра можно рассматривать как своеобразную попытку государства оценить финансовое положение предприятий и стимулировать экономический рост в тех отраслях, которые оно считало приоритетными. Следует отметить, что, создавая возможности для планирования налогов, дифференциация подхода к разным предприя­тиям в этот период имела крайне отрицательное значение. Нормативы носили индивидуальный, часто произвольный характер. В целом формы планиро­вания налогов в данном историческом периоде имели карикатурный и до­статочно разрушительный характер.

11. 1985-1991 гг. Несмотря на то что в данном периоде уже существует система платежей производственных предприятий в бюджет, говорить о существо­вании системы налогового планирования пока что преждевременно. В 1988­1990 гг. стали действовать первая и вторая модели хозрасчета, получившие свое название в соответствии с тем, что подлежало распределению на уровне предприятия — прибыль или доход, и именно на это первоначально ориен­тировалась налоговая реформа в 1991 г. Существование большого количе­ства льгот по различным налогам создавало реальные возможности для пла­нирования определенных элементов различных налогов. Именно этот этап заложил предпосылки для последующего перехода к корпоративному нало­говому планированию.

12. 1991 г. — настоящее время. Постепенный переход России к рыночным отно­шениям открывает широкие возможности для развития теории налогообло­жения в нашей стране, создает условия для реализации на практике реаль­ных способов и методов налогового планирования.

Следует учитывать, что чем сложнее налоговая система и чем большую диффе­ренциацию ставок, объектов налогообложения, льгот и прочих элементов налого­обложения она предполагает, тем больше существует возможностей для налогово­го планирования.

Контрольные вопросы

1. Перечислите основные периоды налогового планирования.

2. Приведите примеры планирования налогов в Средние века.

3. Дайте характеристику системе откупов.

4. Обоснуйте сложности в планировании налогов в России в период с 1930 по 1985 г.

5. Чем обусловлены возможности налогового планирования на различных эта­пах эволюции налогообложения?

2.3.