Налоговые льготы в системе налогового планирования

По оценкам специалистов, потери бюджетной системы России из-за предостав­ления льгот составляют 100-160 млрд руб. в год, однако никто не посчитал выго­ды в связи с выполнением налогами стимулирующей роли (29, с. 122). Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фис­кальных интересов государства над стратегией экономического роста. Применяе­мые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчи­тывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств.

В ст. 56 Налогового кодекса РФ «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, вклю­чая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере». Необходимо отметить, что определенный в части I Налогового ко­декса РФ термин «льготы» крайне редко используется во второй части, где зако­нодательно определяются, как правило, освобождения от соответствующих нало­гов. Мы считаем данные экономические термины синонимичными и поэтому в учебнике во избежание терминологической путаницы используем термин «льготы». Следует также указать на существование отдельной проблемы, кото­рую составляют налоговые льготы, зафиксированные в действующих неналого­вых законах, и которую возможно разрешить только путем тщательной согласо­ванности принимаемых законодательных актов.

Налоговое законодательство устанавливает необходимые условия и требова­ния, соблюдение которых дает налогоплательщикам право использования соот­ветствующих льгот: например, наличие лицензий для освобождения определен­ных операций от НДС и т. п. Кроме того, могут устанавливаться основания, ограничивающие применение льгот во времени: например, установление времен­ных ограничений для пролонгированных льгот по налогу на прибыль, по льготам соответствующих российских свободных экономических зон и т. д. На практике большинство льгот достаточно жестко очерчивает круг тех, кто может ими вос­пользоваться. Это определено тем, что именно эти структуры сами и предлагают, и лоббируют введение таких льгот, что вполне закономерно.

Льготы в значительной степени различаются в зависимости от вида налога, по которому они действуют, и от местного законодательства. Каждому субъекту Фе­дерации в этой области предоставлены определенные права и, как правило, зна­чительную часть льгот предоставляют законы субъектов Федерации, даже в усло­виях ужесточения подхода к льготам по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ.

Налоговые льготы рассматриваются практически в каждом учебнике по налогам и налогообложению применительно к конкретным налогам и сборам, им уделяет­ся значительное внимание в публикациях по проблемам налогового планирова­ния. Однако следует констатировать, что отсутствует обобщение существующих в современных условиях налоговых льгот. Нами предпринята попытка частично восполнить данный пробел, не претендуя на абсолютную полноту приведенного в параграфе 3.2 (глава 3) обобщения.

Налоговое законодательство большинства из проанализированных нами стран предоставляет значительное количество льгот своим предприятиям, стимулируя различные направления деятельности.

Таким образом, практика показывает, что государство применяет льготы в тех отраслях, в ускоренном развитии которых оно нуждается на соответствующем этапе своего развития в зависимости от проводимой политики в сфере экономи­ки, науки, социальной сфере и т. п. Занимаясь вопросами налогового планирова­ния, как в своей стране, так и за рубежом, необходимо тщательно изучать вопро­сы льготирования определенных направлений деятельности в соответствующей стране, в чем существенную помощь может оказать знакомство с проведенной нами систематизацией льгот.

Налоговые льготы в современных российских условиях стимулируют эконо­мические процессы через налоговую систему и выражаются:

1) в полном освобождении от уплаты налога и (или) сбора;

2) в уменьшении размера подлежащего уплате налога и (или) сбора;

3) в предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога и (или) сбора, инве­стиционного налогового и налогового кредита, а также в реструктуризации задолженности по налогам, сборам и штрафным санкциям.

В экономической литературе предоставляемые российским законодательством льготы обычно классифицируются следующим образом (20, с. 111):

1) по номенклатуре продукции (товары народного потребления, продукция средств массовой информации и т. д.);

2) по направлению расходования средств (благотворительность, пожарная без­опасность и т.

3) по составу работников (льготы для предприятий, на которых трудятся инва­лиды);

4) по численности работников (малые предприятия);

5) по принадлежности предприятия (протезно-ортопедические, расположен­ные в районах Крайнего Севера и т. п.).

Льготы также подразделяются на личные и для юридических лиц; общие для всех налогоплательщиков и специальные для отдельных категорий; безусловные и условные; общеэкономические и социальные налоговые льготы (16, с. 39-40) и другие.

Считаем возможным предложить классификацию налоговых льгот, предостав­ляемых российским налоговым законодательством в историческом аспекте:

1) первый период рыночных реформ (1991-1995 гг.) характеризовался значи­тельным количеством льгот, большими правами по их введению и регули­рованию, предоставляемыми субъектам РФ, и наличием индивидуальных льгот;

2) в последующем (1995-2001 гг.) индивидуальные льготы отменяются и уста­навливается право местных органов власти и управления устанавливать льготы для отдельных категорий налогоплательщиков;

3) с 2001 г. (с момента введения в действие части II Налогового кодекса РФ) и по настоящее время наблюдается тенденция ужесточения налоговой поли­тики России по вопросу льгот на уровне законодательства РФ и субъектов Федерации.

Налоговые льготы по определению направлены на стимулирование как отдель­ных видов деятельности, так и эффективного использования прибыли. В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования является использова­ние льгот в сочетании с другими приемами: учетной и договорной политикой и т. д.

Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществля­ющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов.

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим за­конодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяй­ствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию опре­деленных направлений деятельности и сфер экономики.

Набор льгот для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значи­тельной степени от возможности интерпретации хозяйственно-финансовой по­литики, а также диверсификации деятельности организации. Значительные огра­ничения на использование льготного налогообложения накладывает часто жестко целевой характер использования средств, полученных от их использования. К наи­более льготируемым сферам традиционно относятся общественные объединения инвалидов, организации, использующие труд инвалидов;[30] организации образова­ния и социально-культурной сферы и др.

На начальной стадии налогового планирования необходимо из федерального, регионального и местного законодательства по налогам и сборам выбрать льготы возможные и целесообразные к применению в конкретной организации. Необхо­димо также определить, соблюдение каких условий и требований дает налогопла­тельщикам право на использование соответствующих льгот; какие временные ог­раничения для этих льгот установлены.

Так как задачей налогового планирования является удовлетворение интересов собственников, в том числе путем максимизации чистой прибыли, то наиболь­ший интерес, с нашей точки зрения, представляет изучение льгот инвестицион­ного характера.

Стимулирование инвестиционной активности с помощью налоговых льгот осуществляется по НДС, налогу на имущество и другим налогам. Анализ налого­вого законодательства показывает, что из имеющихся в настоящее время более 250 льгот на стимулирование инвестиций направлены только порядка 10. Такое положение вряд ли соответствует ориентации государственной политики России на экономический рост. Следует отметить, что отрицательное влияние на инвес­тиционную политику оказывает не только уровень налогообложения, но и высо­кая ставка процента и рост доли прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов. Наибольший интерес по налоговым льготам, стимулирующим предприниматель­скую активность в развитых странах Запада, представляют материалы, обобщен­ные С. М. Никитиным, А. С. Никитиным и М. П. Степановой (27). Некоторые страны, в частности Япония, Франция, США, Канада и Австралия, осуществля­ют дополнительное стимулирование исследований и разработок путем предо­ставления налогового кредита. Например, во Франции за каждые дополнитель­ные 1 тыс. франков, потраченных на исследования, из налоговых обязательств компании вычитаются 500 франков. Тем не менее до недавнего времени счита­лось, что степень реакции стоимости исследований и разработок на изменение налогового режима очень низка и составляет приблизительно 0,2-0,3%.

В условиях происходящих в мире процессов всесторонней, в том числе налого­вой, глобализации необходимо разработать мероприятия по повышению привле­кательности налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, пред­усмотренных действующим российским законодательством. В настоящее время они используются крайне незначительным количеством хозяйствующих субъек­тов (см. материалы главы 7).

Использование хозяйствующими субъектами налоговых льгот позволяет им получать налоговую экономию и снижать налоговое бремя. Мультипликативная модель расчета налогового бремени, предлагаемая в параграфе 9.2 главы 9, позво­ляет рассчитывать влияние на налоговое бремя в числе прочих факторов также и льгот по различным налогам. Здесь же представляется целесообразным сгруп­пировать налоговые льготы по вариантам расчета их влияния на налоговую эко­номию.

Налоговая экономия (Эн) представляет собой разницу между суммой налога, исчисленной до и после проведения мероприятий по налоговому планированию, в данном случае — после использовайия соответствующей льготы.

Возможно выделить следующие варианты расчета налоговой экономии, полу­чаемой в результате использования хозяйствующими субъектами существующих налоговых льгот:

1. Налоговая экономия рассчитывается как произведение ставки налога (Нс) на сумму льгот (Л 1), уменьшающих налоговую базу, изымающих из-под на­логообложения определенные объекты налогообложения, освобождающих от уплаты налога или сбора полностью или частично отдельные категории налогоплательщиков или виды продукции. В данном случае формула расче­та налоговой экономии принимает вид:

Э,ГНсхЛ1.

В качестве примера можно привести использование организацией льготы по налогу на имущество. Л\ в данном случае может быть стоимостью объектов, ис­пользуемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Например, стоимость пожарной сигнализации, имеющей­ся у организации, равняется 10 тыс. руб., тогда при условии абстрагирования от расчета среднегодовой стоимости имущества налоговая экономия составит 10 000 х 0,02 - 200 руб. Л\ может также равняться стоимости всего имущества соответствующей организации, подпадающей под полное освобождение от на­лога на имущество. Аналогичные расчеты возможно производить и по другим налогам.

2. Налоговая экономия рассчитывается как произведение изменения ставки налога (ДНс) на налоговую базу (Н6) в случае применения пониженных на­логовых ставок. Формула расчета налоговой экономии в данном случае при­нимает следующий вид:

Э,ГЩ*Н6.

В качестве примера можно привести различные варианты снижения налого­вой ставки по НДС с 20 до 10% в случае выпуска продукции, облагаемой по пони­женной ставке вследствие неэластичности изменения ставок НДС и цены; по налогу с продаж с 5% до более низкого уровня в случае реализации продукции в регионе с меньшими ставками данного налога и др.

Налоговая экономия является одним из показателей, характеризующих эф­фективность налогового планирования, Однако, как и любому абсолютному по­казателю, ей присущи определенные недостатки. Более того, в условиях взаимо­связи отдельных налогов и налоговых баз, налоговая экономия по одному налогу может оказывать влияние на повышение суммы другого налога (например, умень­шение налога на имущество приводит к увеличению налога на прибыль).

Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования. Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в себе факторы и международно­го налогового планирования, рассмотренные в 3 и 4 главах учебника, и элементы учетной, договорной политики, и налоговые льготы, проанализированные в дан­ной разделе. Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности процесса налогового планирования.

Использование льгот, являющихся одним из факторов налогового бремени, по различным налогам позволяет хозяйствующим субъектам получать налоговую экономию и комплексно решать проблемы налогового планирования.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение льгот по налогам и сборам.

2. Вспомните систематизацию льгот по налогам в различных странах из пара­графа 3.2 (глава 3).

3. В чем выражаются льготы по налогам и сборам в современных российских условиях?

4. Как льготы по налогам и сборам классифицируются в современной эконо­мической литературе?

5. Дайте классификацию налоговых льгот в исторической ретроспективе.

6. Перечислите налоговые льготы инвестиционного характера, действующие в современных российских условиях.

7. Сгруппируйте налоговые льготы по вариантам расчета их влияния на нало­говую экономию.