Налоговое планирование в сфере малого бизнеса

При упрощенной системе не уплачиваются следующие наиболее значимые налоги:

• налог на прибыль организаций;

• налог на добавленную стоимость;

• налог с продаж;

• налог на имущество организаций;

• единый социальный налог (ЕСН) (в части, зачисляемой в федеральный бюд­жет, в ФСС и фонды ОМС). При этом за налогоплательщиком сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное стра­хование (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на­правляемые на выплаты страховой и накопительной части трудовой пенсии).

Пример. Проанализируем расходы, связанные с выплатой заработной пла­ты и их налогообложение при общепринятой и упрощенной системе налого­обложения на каждые 100 руб. (см. табл. 6. 1).

Таким образом, работая по упрощенной системе налогообложения, организация экономит 21,6% из начислений на расходы на оплату труда (с учетом всех вариан­тов оптимизации ЕСН, рассматриваемых ниже в параграфе 6.5 данной главы).

Следует обратить внимание на то, что единый налог, уплачиваемый при упро­щенной системе налогообложения, заменяет собой не все налоги. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают в соответ­ствии с общим режимом налогообложения следующие налоги:

• транспортный налог;

• земельный налог;

• взносы на обязательное пенсионное страхование;

• таможенные платежи;

• лицензионные сборы:

• налог на добычу полезных ископаемых;

• платежи за пользование лесным фондом (в виде лесных податей или аренд­ной платы);

• плата за пользование водными ресурсами;

• налог на рекламу и целевые сборы на содержание милиции, благоустройство территорий и т. д. (в случае, если указанные сборы не были отменены до 01.01.2004 г. на соответствующих территориях в связи с взиманием налога с продаж).

Поэтому по перечисленным налогам предприятиям, применяющим упрощен­ную систему налогообложения, целесообразно осуществлять налоговое планиро­вание с учетом положений, излагаемых далее в этой главе.

Так как переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется организациями добровольно и самостоятельно, то, выбирая объект налогообло­жения, следует проанализировать свои расходы с точки зрения их величины и со­ответствия перечню расходов, уменьшающих полученные доходы в соответствии с НК РФ. Затем следует просчитать величину налогового изъятия в каждом из вариантов налоговой базы и сделать соответствующие выводы.[28] Упрощенно расчеты могут выглядеть следующим образом:

Пример 1. Доходы предприятия за анализируемый период составляют (или планируются) 150 тыс. руб.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, составляют до 30 тыс. руб., или 20% от величины доходов.

Если объектом налогообложения будут являться доходы, то единый налог составит 9 тыс. руб. (150 000x6%).

Если объектом налогообложения будут являться доходы, уменьшенные на ве­личину расходов, то единый налог составит 18 тыс. руб. [(150 000 — 30 000) х 15%).

Естественно, что выбор доходов в качестве объекта налогообложения эко­номически более выгоден для предприятия.

Пример 2. Доходы предприятия за анализируемый период составляют (или планируются) в размере 150 тыс. руб.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, составляют 120 тыс. руб., или 80% от величины доходов.

Если объектом налогообложения будут являться доходы, то единый налог составит 9 тыс. руб. (150 000 х 6%).

Если объектом налогообложения будут являться доходы, уменьшенные на ве­личину расходов, то единый налог составит 4,5 тыс. руб. [(150000— 120000) х 15%].

В этом случае выбор в качестве объекта налогообложения доходов, умень­шенных на величину расходов, более выгоден для предприятия.

На примерах 1 и 2 видно, что основным критерием при выборе объекта налого­обложения является доля расходов в составе доходов.

Математически легко вывести, что независимо от выбора объекта налогооб­ложения размер единого налога будет одним и тем же, если расходы составляют 60% доходов.

Пример 3. Доходы предприятия за анализируемый период составляют 150 тыс. руб.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, составляют 90 тыс. руб., или 60% от величины доходов.

Если объектом налогообложения будут являться доходы, то единый налог составит 9 тыс. руб. (150 000 х 6%).

Если объектом налогообложения будут являться доходы, уменьшенные на величину расходов, то единый налог также составит 9 тыс. руб. (150 000 —

- 90 000 х 15%).

Из приведенных примеров следуют рекомендации налогоплательщикам, вы­бирающим объект налогообложения при упрощенной системе:

1) если расходы, уменьшающие принимаемые для исчисления единого налога, составляют 60% от величины доходов, то налоговое изъятие одинаково при расчете единого налога как от величины доходов, так и от величины доходов, уменьшенных на величину расходов;

2) если расходы составляют более 60% от величины доходов, то более выгоден объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расхо­дов;

3) если расходы составляют менее 60% от величины доходов, то более выгоден объект налогообложения в виде доходов.

Можно также рассмотреть, как влияет уровень расходов на оплату труда на ве­личину единого налога при каждом из возможных объектов налогообложения.1

Пример.

• доход за 2003 г., определяемый в соответствии со ст. 346.15 НК РФ,

10 млн руб.;

• принимаемые к вычету расходы, в соответствии со ст. 346.16 НК РФ,

5 млн руб.;

• не принимаемые к вычету расходы — 300 тыс. руб.;

• под чистым предпринимательским доходом будем понимать сумму дохо­да, остающуюся в распоряжении организации (предпринимателя) после уплаты налога по УСН и вычета всех произведенных расходов, как умень­шающих налоговую базу, так и не уменьшающих.

Расходы по оплате труда будем изменять. Как следствие, будут изменяться

и отчисления на обязательное пенсионное страхование.

Вариант 1. Доля расходов на оплату труда 20%.

Объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка налога 15%.

При низком уровне расходов на оплату труда предпочтительнее выбрать объектом налогообложения по УСН доходы. Налоговая нагрузка в данном слу­чае ниже, чем при другом возможном объекте.

Рассмотрим, как изменятся выходные данные в нашем примере, если мы увеличим долю оплаты труда в расходах до 30%.

Вариант 2. Доля расходов на оплату труда 30%.

Объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов.

В данном случае мы имеем прямо противоположный результат. Объект В виде доходов, уменьшенных на величину расходов, становится предпочтитель-

нее объекта в виде доходов. Очевидно, что при более высоком уровне заработ­ной платы разрыв в пользу первого будет увеличиваться. Рассмотрим, какой объект налогообложения будет предпочтительнее в случае уплаты минималь­ного налога, установленного п. 6 ст. 346.18. Для этого увеличим долю заработ­ной платы до 40%.

Вариант 3. Доля расходов на оплату труда 40%.

Объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка налога 15%.

В соответствии с п. 6 ст. 346.18 налогоплательщики, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем по­рядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков. Пунктом 7 ст. 346.18 предусмотрено уменьшение налоговой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов данны­ми налогоплательщиками. Для объекта в виде доходов такое уменьшение не преду­смотрено.

Из рассмотренного примера видно, что при прочих равных условиях сумма уплачиваемого налога при том или ином объекте налогообложения зависит от уровня расходов на оплату труда. Связано это с тем, что взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с п. 3 ст. 346. 21 НК РФ уменьшают сумму налога у налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, но не более чем на 50%. При невысоком уровне заработной платы следствием этого является предпочтительность выбора указанного объекта. При более высоком уровне заработной платы и в случае получения убытка предпочтительнее выбрать объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если бухгалтер сделает подобный расчет применительно к условиям своей организации с учетом остальных параметров, он поможет руководителю правиль­но избрать политику фирмы вплоть до 2005 г. С 1 января 2005 г. объектом налого­обложения будут только доходы, уменьшенные на величину расходов.

Давая экспертную оценку изменениям, вносимым в упрощенную систему нало­гообложения, можно констатировать снижение налоговой нагрузки налогоплатель­щиков по сравнению с упрощенной системой, действующей в настоящее время. Это объясняется следующими факторами:

• снижением ставки налога для налогоплательщиков, уплачивающих единый налог с доходов без вычета из них расходов, с 10 до 6%, а для плательщиков, уплачивающих налог с доходов за вычетом из него расходов, — с 30 до 15%;

• уменьшением объекта обложения единым налогом для организаций, упла­чивающих его с доходов за вычетом расходов;

• замещением единым налогом большего числа значимых с точки зрения на­логовой нагрузки налогов.

Рассмотрим изменение налоговой нагрузки в результате модификации упро­щенной системы налогообложения на следующих примерах.[29]

Пример 4. Организация, применявшая упрощенную систему налогообло­жения в 2002 г., осуществляет оптовую торговлю. Объект обложения единым налогом, установленный законодательным органом субъекта РФ в 2002 г., — валовая выручка.

Ставка единого налога, зачисляемого в федеральный бюджет, была 3,33%; в бюджет субъекта РФ и муниципальный бюджет, установленная законода­тельным органом субъекта РФ, была 5,67%. Общая ставка единого налога со­ставляла 9%.

Выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ, составила 10 млн руб. Кроме того, орга­низацией реализованы нематериальные активы на 200 тыс. руб. Годовой фонд заработной платы составляет 400 тыс. руб.

В соответствии с действовавшим в 2002 г. законодательством сумма единого налога составляла 900 тыс. руб. (10 000 000 х 9% / 100%).

Если организация с 1 января 2003 г. выберет в качестве объекта обложения единым налогом доход без уменьшения его на сумму расходов, то налог будет начислен в сумме 612 тыс. руб. [(10 000 000 + 200 000) х 6% / 100%].

Таким образом, экономия составит 288 тыс. руб. (900 ООО — 612 ООО).

Однако в соответствии с законодательством субъекта РФ организации, рас­считывающиеся с бюджетом в общеустановленном порядке, уплачивают це­левые сборы на содержание милиции, благоустройство территории и на нуж­ды образования в размере 3% от годового фонда оплаты труда.

В связи с этим организации, находящиеся на упрощенной системе налого­обложения, также должны будут уплачивать эти сборы, хотя при действовав­шем в 2002 г. законодательстве от их уплаты они освобождены.

За год сумма таких сборов составит 12 тыс. руб. (400 000 х 3% / 100%).

ЕСН за год составляет 142,4 тыс. руб. (400 000 х 35,6% / 100%), в том числе взносы в Пенсионный фонд РФ в соответствии с законодательством об обяза­тельном пенсионном страховании — 56 тыс. руб. (400 000 х 14% / 100%).

С 1 января 2003 г. организации, находящиеся на упрощенной системе, упла­чивают только взносы в Пенсионный фонд РФ. По этой причине экономия на указанном налоге составляет 86,4 тыс. руб. (142400 — 56000).

В результате общая экономия на налогах составит 386,4 тыс. руб. (288 000 + + 12 000 -Г 86 400), или 37,1% от суммы налога, уплачиваемого в настоящее время [386 400 / (900 000 + 142 400) х 100%].

Пример 5. Исходные данные те же, что и в предыдущем примере. Предполо­жим, что законодательным органом субъекта РФ в качестве объекта обложе­ния единым налогом в 2002 г. был установлен совокупный доход.

Организацией приобретен грузовой автомобиль за 250 тыс. руб.

Покупная стоимость реализованных товаров составила 8 млн руб., в том чис­ле НДС — 1 333 600 руб. (8 000 000 х 16,67% / 100%).

ЕСН за год составляет 142,4 тыс. руб. (400 000 х 35,6% / 100%), в том числе взносы в Пенсионный фонд РФ в соответствии с законодательством об обяза­тельном пенсионном страховании — 56 тыс. руб. (400 000 х 14% / 100%).

Таким образом, в условиях действовавшего в 2002 г. законодательства при ис­числении совокупного дохода за год будут учтены затраты в сумме 8 542 400 руб. (8 000 000 + 400 000 + 142 400).

Совокупный доход, облагаемый единым налогом, составит 1 457 600 руб. (10 000 000 - 8 542 400).

Сумма единого налога на совокупный доход составит 437 280 руб. (1 457 600 х х 30% / 100%).

Кроме того, в соответствии с действующим законодательством организация уплатила в бюджет ЕСН в сумме 142,4 тыс. руб.

Общая сумма налогов составляет в этом случае 579 680 руб.

Предположим, что налогоплательщик, используя предоставленное ему пра­во, с 1 января 2003 г. в качестве объекта обложения избрал доход за вычетом расходов.

В этом случае при налогообложении будут учтены затраты в сумме 8 804 400 руб. (8 000 000 + 400 000 + 56 000 + 12 000 + 250 000).

Размер дохода, облагаемого единым налогом, составит 1 195 600 руб. (10 000 000 - 8 804 400).

Ставка налога 15% вместо применяемой в 2002 г. — 30%.

Сумма единого налога в новых условиях налогообложения составит 179 340 руб. (1 195 600 х 15%: 100%).

Таким образом, экономия на уплате единого налога в новых условиях соста­вит 257 660 руб. (437 000 - 179 340).

Учитывая экономию на уплате ЕСН, а также уплату сбора на содержание милиции, благоустройство территорий и образование, общая экономия на упла­те налогов составит 332 060 руб. (257 660 + 86 400 — 12 000).

Пример 6. Конечно, далеко не каждый год организациями приобретаются основные средства. Поэтому при сохранении исходных данных, приведенных в примере 5, предположим, что организация не приобретала автомобиль сто­имостью 250 тыс. руб.

В этом случае сумма затрат, уменьшающих налоговую базу по единому на­логу, составит 8 554 400 руб. (8 804 400 — 250 000).

Облагаемая база составит в данном случае 1 445 600 руб. (10 000 000 — 8 554 400), а сумма единого налога — 216 840 руб. (1 445 600 х 15% / 100%).

Экономия на едином налоге составит 220 160 руб. (437 000 — 216 840), а общая сумма экономии на всех налогах — 294 560 руб. (220 160 + 86 400 — 12 000).

Пример 7. Организациям предоставляется право переноса убытков преды­дущих налоговых периодов на последующие 10 налоговых периодов в размере до 30% от суммы налога текущего налогового периода.

Предположим, что в предыдущем налоговом периоде сумма превышения расходов над доходами составила 50 тыс. руб.

Поскольку сумма указанного убытка не превысила 30% от суммы налога теку­щего налогового периода, исчисленного без его учета (216 840 х 30% / 100% =

= 65 052.), организация имеет право на уменьшение налоговой базы на 50 тыс. руб.

В этом случае налоговая база составит 1 395 600,0 руб. (1 445 600 — 50 000), а сумма единого налога — 209 340 руб. (1 395 600 х 15% / 100%).

Таким образом, экономия на едином налоге составит 227 660 руб. (437 000 —

— 209 340), а общая сумма экономии на всех налогах — 302 060 руб. (227 660 +

+ 86 400 - 12 000).

Анализ упрощенной системы налогообложения в сравнении с общеустанов­ленной системой налогообложения также позволяет сделать однозначный вывод о преимуществах первой.

Пример 8. Выручка от реализации товаров организации, осуществляющей розничную торговлю, за 2003 г. составит 12,6 млн руб., в том числе НДС —

2 млн руб. и налог с продаж — 600 000 руб.

Сумма расходов, учитываемых при налогообложении, — 9 млн руб., в том числе покупная стоимость проданных товаров — 8 457 600 руб., расходы на оплату труда — 400 тыс. руб. и ЕСН с этой суммы — 142,4 тыс. руб. (400 000 х х 5,6% / 100%).

Если организация рассчитывается по общепринятой схеме налогообложе­ния, то сумма налога на прибыль составит 240 тыс. руб. [(10 000 000 — 9 000 000) х х 24%/ 100%].

Кроме того, она заплатит НДС в сумме 308 480 руб. [2 000 000 — (8 457 600 х х 20% / 100% = 1 691 520] как разницу в суммах НДС по реализованным това­рам и «входным» НДС.

Помимо этих налогов организация уплатит также налог с продаж в сумме 600 тыс. руб.

Кроме того, организация должна уплатить налог на имущество. Предполо­жим, что размер этого налога составит 20 тыс. руб.

Таким образом, общая сумма всех налогов, уплаченных организацией, со­ставит 1,168 млн руб.

Если же организация перейдет на упрощенную систему налогообложения и выберет в качестве объекта обложения сумму дохода от реализации без ее уменьшения на сумму расходов, то она уплатит единый налог в сумме 612 тыс. руб.

(12 600 000x6%/ 100%).

Экономия на налогах — 412 тыс. руб. (1 168 000 — 756 000), что составляет свыше 35% от суммы налога по общепринятой системе налогообложения.

Предположим, что в качестве объекта обложения будут выбраны доходы за вычетом расходов.

Сумма расходов, учитываемых при исчислении единого налога, составит 1 060 512,0 руб. [8 457 600 + 1 691 520 (НДС) + 400 000 (оплата труда) + 56 000 (взносы по обязательному пенсионному страхованию)].

Сумма облагаемого дохода составит 1 994 880 руб. (12 600 000 — 10 605 120).

Сумма единого налога составит 299 232 руб. (1 994 880 х 15% / 100%).

В этом случае экономия на налогах по сравнению с общепринятой системой составит 868 768 руб. (1 168 000 — 299 232).

Таким образом, при планировании единого налога при упрощенной системе налогообложения организации должны анализировать целесообразность пере­хода на него (см. мнимый характер льгот по НДС в параграфе 6.3 данной главы), грамотно выбирать объект налогообложения и осуществлять планирование на­логов, уплачиваемых при данном специальном налоговом режиме.

* * *

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности безусловно применяется организациями и инди­видуальными предпринимателями, осуществляющими на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, определенные виды предпринимательской деятельности, предусмотренные в п. 2 ст. 346 26 Налогово­го кодекса РФ.

В отличие от упрощенной системы налогообложения, которую организация или индивидуальный предприниматель имеют право добровольно применять при соответствии условиям, установленным в ст. 346. 12 НК РФ, возможность применять специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход возникает при условии его введения на территории субъекта Российской Федерации.

Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает органи­зации от уплаты следующих федеральных налогов:

1) государственная пошлина;

2) таможенные пошлины;

3) платежи за пользование природными ресурсами;

4) налог на операции с ценными бумагами;

5) сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;

6) плата за пользование водными объектами.

Не освобождаются также организации от уплаты регионального транспортно­го налога и следующих местных налогов:

• земельный налог;

• налог на рекламу;

• иные налоги и сборы, установленные местными законодательными органа­ми в соответствии с действующим законодательством.

При приобретении имущества, в том числе товаров для их дальнейшей пере­продажи по импорту, организации и индивидуальные предприниматели, переве­денные на уплату единого налога, не освобождаются от уплаты НДС при ввозе имущества на таможенную территорию Российской Федерации. При этом упла­ченный НДС будет включаться в стоимость приобретаемого имущества. Если приобретаемое имущество (товары) используется как в деятельности, переведен­ной на уплату единого налога, так и при осуществлении иных видов деятельно­сти, необходимо обеспечить его раздельный учет.

Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организаци­ями и индивидуальными предпринимателями, которые являются плательщиками единого налога на вмененный доход, осуществляется на основании Федерально­го закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страхова­нии в Российской Федерации». В соответствии с Федеральным законом РФ от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» плательщики единого налога на вмененный доход также должны уплачивать взносы на обяза­тельное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и про­фессиональных заболеваний.

Поэтому, занимаясь деятельностью, облагаемой единым налогом на вменен­ный доход, организации могут оптимизировать свое налоговое бремя по перечис­ленным выше налогам с учетом положений, содержащихся по ним в данной главе учебника.

Для оптимизации налогового бремени необходимо четко определить методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществле­ния организациями и индивидуальными предпринимателями народу с деятель­ностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, так как в последнем случае получается экономия по налогам, не уплачиваемым при этом специальном налоговом режиме. Целесообразно порядок ведения раздельного учета закрепить в учетной политике организации.

Контрольные вопросы

1. Опишите, как влияет уровень расходов на оплату труда на величину едино­го налога при каждом из возможных объектов налогообложения.

2. Проанализируйте налогообложение расходов, связанных с выплатой зара­ботной платы при общепринятой и упрощенной системе налогообложения.

3. При какой доле расходов в составе доходов налогоплательщика он при лю­бом объекте налогообложения по упрощенной системе будет уплачивать одинаковую сумму единого налога? Математически обоснуйте свой ответ.

4. Какие налоги уплачиваются при упрощенной системе налогообложения в общеустановленном порядке?

5. Как меняется налоговая нагрузка в результате модификации упрощенной системы налогообложения?

6. Какие налоги уплачиваются при едином налоге на вмененный доход в обще­установленном порядке и как следует их планировать?

7. Для каких целей при применении упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход целесообразно четко налаживать раз­дельный учет?

6.3.