4.2.Методические вопросы организации управления затратами при функционировании центров прибыли.

Менеджер центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

Информация, отраженная в отчетности центров ответственности, должна удовлетворять следующим условиям:

- своевременность (сразу же после окончания периода);

- емкость (количество данных определяется принципом необходимости и достаточности);

- простота формы;

- регулярность (чтобы была возможность проследить тенденции);

- первичный анализ (сравнения плановых и фактических величин, анализ отклонений, выявление сверхнормативных отклонений);

- взаимосвязь отчетности различных уровней управления (результирующие суммарные величины из отчетов нижних уровней входят в качестве отдельных статей в отчеты центров ответственности более высокого уровня);

- содержание отчетности должно соответствовать персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области.

Четкое распределение ответственности - решенное условие эффективного функционирования системы информационного обеспечения администрации предприятия. В основании системы управления затратами по центрам ответственности лежит тот факт, что данные тогда становятся информацией, пригодной к употреблению, когда их форма позволяет конкретному менеджеру использовать их с целью принятия практических мер. Необработанные данные по объему продаж, затратам и чистому доходу собираются и классифицируются в соответствии со структурой распределения ответственности внутри организации.

Система контроля строится вокруг организационного начала, таким образом, что необходимая информация поступает в нужную точку в форме, наиболее оптимальной для менеджеров.

Этот процесс служит двум целям:

обеспечивает обратный приток информации в направлении ответственного менеджера, раскрывающий ему последствия его прошлых действий и указывающий ему на те важные области, которые в будущем должны быть приняты во внимание. Сообщения, адресованные конкретному центру ответственности, доносят эту информацию до того менеджера, который может практически реагировать, обладая полномочиями и ответственностью в соответствующей области;

- позволяет высшему руководству оценивать работу отдельных лиц и своевременно принимать меры в случае непредвиденного развития ситуации.

В рамках внутрифирменного управления, можно выделить три основные формы контроля:

1. Административный контроль - персональное наблюдение менеджера предприятия за ходом производственного процесса и деятельностью подразделений.

2. Бухгалтерский (ретроспективный) контроль - регистрация имевших место фактов по принципу двойной записи и последующее корректирующее воздействие на объекты управления.

3. Сметный (бюджетный, перспективный) контроль - использование смет (бюджетов) для планирования и контроля за затратами.

Смета (бюджет) является главным инструментом управления затратами, позволяющим контролировать деятельность центра ответственности. Это формализованный письменный регистр, содержащий плановые стоимостные (финансовые) показатели. Смета для центра прибыли должна содержать информацию об ожидаемых затратах и поступлениях, основанную на планах управления, а также концепции контролируемых затрат.

Чтобы обеспечить внутри предприятия взаимодействие менеджеров различных уровней и направлений деятельности, необходимо каждого менеджера активно вовлекать в подготовку сметы его подразделения.

Результат процедуры управления, в ходе которой фактические результаты сравнивают с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы.

Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием: статей контролируемых затрат, затрат и поступлений по смете, фактических затрат и поступлений, отклонений от сметы. Последнее может быть либо положительным и означать перерасход, либо отрицательным (указывается в скобках) и означать экономию затрат. Различия между фактическими и сметными затратами обязательно должны быть отражены в отчете, чтобы можно было выявить причины отклонений, установить ответственность и принять корректирующие меры.

Отчетность, содержащая информацию об отклонениях, позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа состоит в предположении, что руководителю более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центров ответственности на более низком уровне. Он начинает действовать только тогда, когда на нижнем уровне возникает проблема, проявляющаяся как отклонение от заданного параметра.

Таким образом, отчетность по центрам ответственности играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат.

На самом низком уровне управления отчет об исполнении сметы руководителя группы содержит детализированную информацию об издержках производства. На более высоких уровнях управления отчет менее детализирован.

Отчеты об исполнении сметы не должны использоваться как инструмент наказания руководителя центра ответственности, в противном случае существует опасность, что руководители попытаются получать “сверхщедрую” смету, расходов на этапе планирования, умышленно занижая эффективность производства, чтобы обеспечить себе в будущем составление легко выполнимых смет. Напротив, отчеты об исполнении сметы должны помогать регулированию деятельности предприятия и обнаружению тех статей расходов, которые не соответствуют плану. При этом менеджер центра ответственности обязан готовить устный комментарий причин важнейших отклонений от сметы и намечать действия для их устранения.

В настоящее время один из путей совершенствования смет и отчетов об исполнении сметы - их дополнение так называемыми нефинансовыми показателями, такими как: сведения о моральном состоянии работников предприятия; текучесть рабочей силы; процент забракованных изделий; число новых клиентов; показатели качества работы и гибкости производства, уровня снабжения и занятости работников. Особое внимание должно быть уделено квалификации, уровню подготовки и моральному духу работников предприятия, т.к. это представляет не меньшую ценность для организации, как и материальные активы. Компании, которые достигают хороших финансовых показателей, но нефинансовые показатели которых свидетельствуют о застое или ухудшении результатов их деятельности, не станут конкурентами мирового уровня. Если работники не согласны с целями предприятия, то оно, как правило, не в состоянии выжить [16,34,35,39,63,64,72].

Определение контролируемых статей - ключевая задача при внедрении на предприятии системы управления затратами по центрам ответственности. Все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами.

Если за определенным подразделением или центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, то менеджер такого подразделения (центра ответственности) должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Но поскольку на практике это не всегда возможно, то менеджер должен контролировать большую часть факторов, воздействующих на данную статью сметы.

Таким образом, при организации управления затратами по центрам ответственности возникает важный методический вопрос о структуре затрат центров ответственности с точки зрения возможности их контроля со стороны руководителей центров ответственности. В связи с этим, в концепцию затрат включаются такие понятия, как регулируемые и нерегулируемые (подконтрольные и неподконтрольные) затраты.

В диссертации выделены основные отличия регулируемых (или подконтрольных) затрат от прямых и переменных издержек.

1. Отличие от прямых затрат.

Статьи в центре ответственности можно классифицировать как прямые или косвенные расходы по отношению к данному центру. Косвенные расходы выделяются центру ответственности сверху и потому ему не подконтрольны. Поэтому все подконтрольные затраты являются прямыми затратами, однако не все прямые затраты являются подконтрольными. Например, арендная плата за снятие помещения - это прямые затраты центра ответственности, но в то же время это неподконтрольные затраты, т.к. размер платы не может быть изменен менеджером центра; амортизация основного оборудования центра является прямыми расходами, но амортизационная ставка не подконтрольна руководителю центра ответственности, который не имеет полномочий закупать или списывать досрочно дорогое оборудование.

2. Отличие от переменных затрат.

Подконтрольные затраты не всегда идентичны переменным расходам, которые изменяются прямо пропорционально объему производства. Некоторые расходы (оплата отопления; подписка на газеты и журналы) не подвергаются воздействию объема производства, и тем не менее они являются подконтрольными. В некоторых случаях затраты на сырье и материалы, потребление которых прямо пропорционально объему производства, совершенно не поддаются влиянию руководителя центра ответственности. Например, при ремонте судна для замены или изготовления нового оборудования нужны детали, количество которых руководитель изменить не может.

Существуют нормы, опубликованные в отчете Комитета по принципам и нормам затрат (Committee of Cost Concepts and Standards) в США, где указано за какие затраты на руководителя центра ответственности должна быть возложена ответственность:

1) Если менеджер может контролировать объем и оплату услуг, то он ответственен за все затраты по их осуществлению.

2) Если менеджер может контролировать объем услуг, но не их цену, то он отвечает только за те различия между фактическими и запланированными расходами, которые явились следствием использования услуг.

3) Если менеджер не может контролировать ни объем услуг, ни их оплату, то расходы будут неуправляемыми и ответственность за них менеджер нести не должен.

Справочно в отчете могут быть и неподконтрольные затраты, однако ответственность за исполнение сметы руководитель должен нести только за подконтрольные ему затраты.

Существует мнение, что неподконтрольные затраты не должны включаться в отчеты деятельности центров ответственности. Однако в действительности могут быть веские причины для отчетности по не подконтрольным затратам центра ответственности. А именно, если руководители центров ответственности знают о полном объеме затрат, возникающих в их подразделениях, то у них вырабатывается лучшее понимание вкладов различных подразделений всей организации в их собственную деятельность. Это особенно важно для центров прибыли и инвестиций, менеджеры которых имеют право устанавливать продажные цены, что требует знания всех затрат, возникающих при производстве товаров или услуг, включая и вспомогательные расходы других центров ответственности и свою долю расходов на содержание аппарата управления компании [16,41,42,61,62,67,68,76].

С другой стороны, руководство фирмы заставляет каждого менеджера центра ответственности задуматься о неподконтрольных ему расходах и тем самым косвенным образом подталкивает его лучше управлять затратами.

Поэтому, представляется целесообразным преобразование неподконтрольных затрат в подконтрольные [31,42,53,61,67,76]. В данной работе предлагается два способа:

- изменение уровня ответственности за принятие решений;

- изменение базы определения себестоимости от плановой к конкретной.

Один из способов преобразования неподконтрольных расходов - это изменение уровня ответственности за возникновение затрат путем децентрализации структуры управления организацией. Большая часть основных решений, влияющих на затраты, принимается в верхних слоях руководства компании, которые отдалены от мест фактического использования ресурсов и тем самым менее восприимчивы к текущей ситуации на местах. Организации, в которых высшее руководство принимает относительно большую часть решений, называются централизованными, а те, где значительную часть решений принимают менеджеры более низких уровней (центров ответственности) - децентрализованными. В нашем контексте децентрализованная организация это та, где большая часть затрат подконтрольна центрам ответственности нижних уровней управления.

Как уже говорилось, спущенные сверху расходы не подконтрольны руководителю соответствующего центра ответственности. Но большинство таких расходов может быть преобразовано в подконтрольные затраты увеличением степени воздействия менеджера центра ответственности на определение себестоимости. Примером может служить преобразование всех расходов предприятия на электроэнергию в подконтрольные для каждого центра ответственности. Необходимо установить счетчики в каждом центре, тогда затраты на электроэнергию будут измеряться в каждом центре, а не распределяться по центрам пропорционально выбранной базе. И тогда каждый руководитель имеет возможность влиять на данную статью расходов.

Услуги, получаемые центром ответственности из других центров, могут быть преобразованы в подконтрольные путем определения себестоимости услуг на основе, например, трансфертной цены, измеряющей фактический объем предоставленных услуг. Такой подход применяется при использовании концепции центров прибыли и заставляет руководителя экономнее потреблять услуги других центров ответственности. Тот же самый принцип применим к затратам, возникшим в данном центре ответственности, но не отнесенным к этому центру вообще (даже на плановой основе). В этих условиях расходы на материалы, услуги “освобождены” от влияния руководителя, а так как за них не надо платить (и отвечать за цену и количество), то руководители вряд ли будут заинтересованы в экономном использовании материалов и услуг.

Разработка трансфертных цен также является серьезным методическим вопросом при реализации концепции центров прибыли.

Трансфертная цена - это цена, используемая для определения стоимости продукции,(работ,услуг), передаваемой центром прибыли другим центрам ответственности внутри компании. Она отличается от рыночной цены, которая измеряет обмен продукции между компанией и ее внешними заказчиками.

Существует два основных типа трансфертных цен: рыночные и

затратные.

Если на продукцию существует рыночная цена, то внутри предприятия устанавливается рыночная трансфертная цена, а если нет возможности определить достоверную рыночную цену на продукцию устанавливается затратная трансфертная цена, во многих случаях, это стандартная себестоимость продукции. Однако если в нее включены только фактические затраты, то у продающего центра ответственности нет стимулов для регулирования эффективности производства, т.к. любые колебания затрат автоматически отразятся в трансфертной цене для покупающего центра прибыли.

Поэтому существует правило, что покупающий центр ответственности не должен платить внутри компании больше, чем внешнему продавцу, как и продающий центр, как правило, не должен получить больше дохода, чем при продаже внешнему покупателю.

Применение цен с рыночной базой более эффективно, т.к. их преимущество в объективности характера, а не во взаимоотношениях и квалификации управляющих продающих и покупающих центров прибыли; они обеспечивают реалистичность их деловых взаимоотношений.

Однако, на практике рыночная цена не всегда четко выражена, т.к. различные поставщики могут устанавливать разные цены на практически одинаковые товары и услуги. Поэтому для принятия ценовых решений на рыночной основе необходима четкая политика высшего руководства предприятия.

Процесс постановки трансфертного ценообразования на предприятии по оценкам специалистов [53] может занимать от полугода до трех лет. При этом в организации уже должны быть внедрены такие элементы регулярного менеджмента, как финансовая структуризация, бюджетирование, система управленческого учета. Однако самая большая проблема здесь заключается в согласовании трансфертных цен между центрами ответственности, т.к. их интересы не совпадают. Центры ответственности, предоставляющие услуги другим центрам, борются за увеличение трансфертной цены, т.к. это их доходы, а центры, покупающие эти услуги, - за снижение, т.к. это их затраты.

По мнению автора, оптимальный подход к установлению трансфертных цен - это использование различных вариантов трансфертного ценообразования. Главное же в политике трансфертного ценообразования стремиться достичь объективности, реализма и справедливости для всех вовлеченных центров прибыли, а также, чтобы цены привели в конечном итоге к прибылям, отражающим “истинную” экономику каждого центра ответственности (центра прибыли) [31,53,62,76].

Возможность оценивать не результат деятельности организации в целом, а результат отдельных подразделений есть самое принципиальное в концепции центров ответственности.

Поэтому чрезвычайно серьезным вопросом, который необходимо решить при создании центров ответственности, является выбор модели внутрифирменного управления затратами для определения экономического результата деятельности центров прибыли и управления этим результатом.

Поскольку менеджеры центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов), то отчеты, используемые в системе управления по центрам ответственности для оценки деятельности центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации продукции (услуг) или операционной прибыли.

Валовая прибыль центра прибыли определяется как разница между выручкой от продаж как клиентам фирмы, так и другим центрам ответственности данного предприятия, и производственной себестоимостью реализованной продукции. Под производственной себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) понимаются прямые затраты по оплате труда, прямые материальные затраты и накладные расходы данного центра ответственности.

Отчетность центров прибыли может быть расширена до показателя операционной прибыли, представляющего собой валовую прибыль данного центра, уменьшенную на величину относимых к нему операционных расходов.

Операционные расходы - это затраты, не относящиеся к производственным расходам продукта и, следовательно, не входящие в производственную себестоимость. Операционные расходы - это часть затрат отчетного периода, включающая расходы на реализацию (коммерческие расходы), общие и административные расходы, но не включающая выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль. Кроме того, на каждый центр прибыли следует отнести часть операционных расходов предприятия в целом, понесенных для его блага.

Однако некоторые операционные расходы трудно проследить непосредственно до центров прибыли и распределить их можно только на производственной основе. Поэтому не следует чрезмерно усложнять процедуры распределения и перераспределения затрат между подразделениями. Главное, чтобы расчеты были понятны менеджеру, и он мог, исходя из динамики таких затрат, обосновывать свои действия и принимать решения.

Операционные расходы, относимые на центр прибыли, подразделяют на прямые (могут быть точно отнесены на данный центр) и косвенные (не могут быть связаны с центром). В этом случае отчетность центра может заканчиваться на показателе - остаточный доход центра прибыли, рассчитываемый как разница между валовой прибылью и прямыми операционными расходами. Этот показатель дает более надежную информацию, чем валовая прибыль подразделения.

Другой вариант альтернативного отчета о прибыли - форма, в которой вместо валовой прибыли отражается показатель маржинального дохода, рассчитываемый как разность между выручкой от продаж и переменными затратами. Такая форма отчета называется маржинальным финансовым отчетом. В нее входят такие показатели как: чистая выручка с продаж подразделения (центра прибыли); переменные расходы; маржинальный доход центра; прямые постоянные расходы; остаточный доход; косвенные постоянные расходы; операционная прибыль.

Показатель остаточного дохода до косвенных расходов позволяет более достоверно оценить вклад центра прибыли, чем показатель операционной прибыли, т.к. снимает влияние методов распределения косвенных расходов, отнесенных на производственную себестоимость продукции центра прибыли.

Из сказанного выше, можно сделать вывод, что моделей внутрифирменного управления затратами для определения экономического результата деятельности центров прибыли существует много [14,36,37,42,65,66,67]. В диссертации рассмотрены две модели, принципиально отличающиеся друг от друга.

Первая модель внутрифирменного управления основана на управлении по финансовому результату центра ответственности [35,50,61,63] (смотр, рис. 19).

При этом финансовый результат рассчитывается как разница между выручкой (доходами) данного центра и суммой его прямых затрат и частью распределенных на него общефирменных расходов. Таким образом, деятельность центра ответственности оценивается по показателю операционная прибыль (убыток).

Такая модель лежит и в основе действующей в России системы ценообразования и калькулирования себестоимости, когда предприятие находит полную себестоимость по каждому продукту (услуге).

Рис. 19. Модель внутрифирменного управления центрами прибыли по финансовым результатам.

Преимущество этой модели состоит в том, что финансовый результат рассчитывается не только по организации в целом, но и по каждому ее подразделению (центру ответственности), что делает возможным ориентацию этих подразделений (центров) на максимизацию прибыли, а также применение развитой системы бюджетирования.

Однако у этой модели есть и существенный недостаток - необходимость разнесения общефирменных (накладных) расходов. Как известно, существует множество методов и баз распределения таких расходов. В результате метод распределения общефирменных затрат может оказать существенное влияние на

финансовый результат центра прибыли. А при изменении уровня детализации и базы распределения накладных расходов, как правило, получаются разные оценки рентабельности подразделений (центров). Поэтому руководство организации постоянно сталкивается с войной интересов: ни один из центров прибыли не хочет покрывать «лишние» общефирменные затраты.

Другими словами, полная себестоимость, а следовательно и прибыль центра ответственности рассчитывается с некоторой степенью условности.

Поэтому данная модель рекомендуется для компаний с независимыми бизнес-процессами [53]. Т.е., чем больше центры ответственности независимы, чем меньше связей между бизнесами - тем меньше взаимозачетов, а значит, проще подсчитать прибыль по каждому центру.

В данной работе в организациях водного транспорта предлагается использовать альтернативную модель внутрифирменного управления, которая ориентируется на управление затратами и маржинальным доходом, а прибыль рассчитывается только в целом по предприятию (смотр, рис. 20). В экономической литературе такая модель рекомендуется для компаний с сильно или слабо связанными бизнес-процессами [53,65,67].

Задача управления центрами ответственности при такой модели сводится к управлению отдельно затратами и маржинальным доходом каждого центра, а также общефирменными расходами и контролем за их покрытием суммарным маржинальным доходом всех центров прибыли.

Применение этой модели позволяет использовать такие эффективные инструменты и методы управления затратами, как система директ-костинг, операционный анализ.

При этом здесь особое внимание уделяется затратам, которые планируются и учитываются не только по центрам ответственности, но и в любой другой группировке, полезной для управления (по рынкам сбыта, проектам, клиентам, группам продуктов или услуг).

Рис. 20. Модель внутрифирменного управления центрами прибыли по маржинальному доходу и затратам.

Использование в управлении показателя маржинального дохода подчеркивает роль переменных затрат в формировании результата деятельности центра.

И кроме того, эта модель позволяет также избежать споров между руководителями центров прибыли о методах разнесения общефирменных затрат.

В целом, каждая из рассмотренных выше моделей имеет свои преимущества и недостатки. При этом в основу этих моделей заложены различные идеологии. Первая модель опирается на американскую идею дивизионализации, а вторая - на немецкую традицию скрупулезного учета затрат.

4.2.