<<
>>

3.6.“Директ-костинг” как система методического и информационного обеспечения внутрифирменного управления затратами.

Использование предложенных моделей управления затратами в увязке с управлением ценами (тарифами), объемом производства и продаж, ориентированных на прибыль, особенно в оперативном режиме, невозможно в рамках традиционных для российских предприятий методов планирования, учета и калькулирования себестоимости.

Сегодня во многих компаниях себестоимость воспринимается как атрибут налогообложения и практически не используется в качестве объективного экономического показателя в оперативном управлении.

В то же время, учитывая важность управления затратами в обеспечении эффективности и конкурентоспособности фирмы, необходима такая система планирования, учета и калькулирования себестоимости, которая обеспечивала бы решение задач управления микроэкономикой предприятия. Таковой является система “директ-костинг”.

“Директ-костинг” - это система расчета и управления себестоимостью, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на переменные и постоянные затраты. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки. Однако необходимо подчеркнуть, что сущность системы директ-костинг заключается, в первую очередь, в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов. Исходя из этого основное внимание уделяется тому влиянию, которое директ-костинг оказывает на отчет о прибылях и убытках и дополнительные оперативные расшифровки [16,46,76].

Сущность какого-либо понятия отражена в его названии. Наименование “директ-костинг” (или “директ-кост”), введенное в 1936 году американцем Джонатаном Харрисом при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия, означает учет прямых затрат. Однако это название не отражает в полной мере сущности системы: во-первых, главное в директ-костинге - организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления; а во-вторых, на запасы распределяются не только прямо относимые затраты материалов и труда, но и переменные общепроизводственные расходы [68].

Название “директ-костинг” появилось не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло свое отражение в названии системы.

В настоящее время директ-костинг предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных расходов. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия [46,68]. Более точно суть метода отражает термин “верибл-костинг” (“variable costing”) - учет переменных затрат.

Кроме того, в различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для этого используют термины учет частичных либо граничных затрат (“Teilkostenrechnung” либо “Grenzkostenrechnung”), или учет сумм покрытия (“Deckungsbeitragsrechnung”). В Великобритании директ- костинг называют еще учетом маржинальных затрат (“marginal costing”), а во Франции - маржинальным учетом (“la comptabilite’ marginale”). В отечественной литературе встречается название учет ограниченной или сокращенной (неполной) себестоимости.

Сравним традиционный отчет о финансовых результатах, выполненный в системе калькулирования себестоимости продукции с полным распределением затрат, и финансовый отчет по системе директ-костинг - маржинальный финансовый отчет (см. табл. 28).

Таблица 28.

Различные подходы к финансовому отчету.
Традиционный отчет о финансовых результатах

(по полной себестоимости)

Маржинальный финансовый отчет (по системе директ-костинг)
Выручка Выручка
Производственные затраты (себестоимость) на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы) - Всего переменных расходов, в том числе: производственные коммерческие административные
= Валовая прибыль (валовая маржа) = Маржинальный доход
- Коммерческие расходы

- Административные (управленческие) расходы

- Всего постоянных расходов, в том числе: производственные коммерческие административные
= Прибыль/убыток от продаж = Прибыль/убыток от продаж

Оба отчета о финансовых результатах показывают два подхода к представлению результатов хозяйственных операций

Традиционный отчет о финансовых результатах, выполненный в системе калькулирования себестоимости продукции с полным распределением затрат, подразделяет расходы в зависимости от их функциональной роли (по роли в процессе производства).

Постоянные общепроизводственные расходы усреднены (на учетную единицу) и относятся к продукту, поэтому некоторая их часть учтена в запасах. Здесь не показывается маржинальный доход, что приводит к аналитическим трудностям при вычислении влияния на прибыль изменений в выручке и затратах.

При маржинальном подходе общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, прежде чем будет отражена сумма прибыли. Такое выделение общей суммы постоянных расходов помогает сосредоточить внимание менеджеров на поведении постоянных расходов и контролировать совместное выполнение долгосрочных и краткосрочных планов. При этом постоянные расходы полностью исключаются из стоимости запасов. В отчет включается статья “маржинальный доход”, что помогает менеджерам и руководителям предприятий при принятии различных управленческих решений.

Схема построения маржинальных финансовых отчетов многоступенчатая. На первом этапе можно определить производственный маржинальный доход - как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию - как разность между производственным маржинальным доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют прибыль (или убыток) путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат. Далее ступенчатость отчета можно увеличить делением постоянных затрат. В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, группировка постоянных затрат, имеющих прямое отношение к конкретным услугам, изделиям или группам изделий (услуг); подразделение постоянных затрат по территориям, сегментам сбыта или каналам распределения.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между затратами (себестоимостью), объемом производства и прибылью (операционный анализ).

Необходимо отметить, что далеко не все специалисты разделяют точку зрения о преимуществах калькулирования себестоимости по системе директ- костинг (по переменным издержкам).

Так, некоторые исследователи считают, что решения, принятые на основании данных калькуляции по системе директ-костинг, могут касаться только дохода от реализации и переменных затрат и игнорируют тот факт, что за продолжительные периоды большое значение должно придаваться постоянным расходам. Например, если решение об установлении цены основано только на данных о переменных затратах, то доход от реализации может оказаться недостаточным для покрытия всех расходов. Считается также, что при полном распределении затрат, когда постоянные расходы распределяются на продукты, будет обеспечено покрытие постоянных расходов. Однако эти доводы не обоснованы [16,46,53,65,68].

Во-первых, калькуляция себестоимости с полным распределением затрат не всегда позволяет обеспечить возмещение постоянных расходов, если фактический объем реализации ниже оценки, использованной при расчете ставки распределения постоянных накладных расходов.

Во-вторых, в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам используются такие понятия как краткосрочный и долгосрочный нижние пределы цены. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты: он равен себестоимости только в части переменных затрат. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно еще установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара: он равен полной себестоимости изделий. Использование краткосрочного нижнего предела цены рассчитано на не долговременный период работы предприятия, когда покрытие только переменных затрат дает предприятию шанс выжить и даже сократить свои убытки, а также сохранить свое положение на рынке, чтобы в дальнейшем получить заказы, обеспечивающие покрытие полной себестоимости изделия.

Поэтому довод о том, что система калькуляции себестоимости по переменным издержкам заставит менеджеров предприятия игнорировать постоянные расходы, некорректен.

Противники системы директ-костинг утверждают, что только полное распределение затрат позволяет избежать отражение в отчетности “фиктивных убытков”.

При производстве, ориентированном на сезонные продажи, когда товары выпускают и накапливают до сезона, чтобы удовлетворить спрос, полная сумма понесенных постоянных расходов в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам будет вычитаться из объема реализации. Однако в период наращивания производства с целью продажи продукции в последующий сезон, доход от реализации равен нулю, а постоянные затраты учитываются как расходы. В результате до начала сезона регистрируются большие убытки, а высокая прибыль - в период продажи товаров. При полном распределении затрат, напротив, постоянные накладные расходы включают в оценку запасов, относят на конец периода и учитывают как расходы только в период продажи. Следовательно, маловероятно, что убытки будут показаны в период накопления запасов, что в данных обстоятельствах обеспечивает более логичный процесс калькуляции прибыли [16,46].

Сторонники системы полного распределения затрат считают, что поскольку производство товаров невозможно, если нет постоянных производственных затрат, то эти затраты должны быть отнесены на себестоимость продукции и включены в оценку запасов.

Однако, калькуляция себестоимости по системе директ-костинг обеспечивает более полезную для принятия решений информацию. Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия решений. Релевантная информация об издержках будущего периода требуется для принятия многих управленческих решений, например, следует приобретать компонент или его лучше изготовить самим, а также при определении структуры продукции. Кроме того, оценка затрат при различной производительности также требует деления расходов на постоянные и переменные компоненты. Предполагается, что лишь система калькуляции себестоимости по переменным издержкам делает возможным подобный анализ затрат. Следовательно, можно предположить, что и прогнозирование будущих расходов и доходов при различной производительности, а также использование данных об издержках будущих периодов для принятия управленческих решений становятся возможными только в системе калькуляции себестоимости по системе директ-костинг.

Тем не менее нет причин, делающих невозможным применение системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат для формирования внешней отчетности и анализа затрат по постоянным и переменным составляющим при принятии решений. Преимущество калькуляции себестоимости по системе директ-костинг заключается в том, что она предполагает анализ переменных и постоянных компонентов затрат, что не является характеристикой системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат [4,9,14,16, 32,42,46,53,76].

Калькуляции себестоимости по переменным издержкам избавляет прибыль от влияния изменений запасов. В системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит от объема продаж, а при полном распределении затрат - от объемов реализации и производства. Когда величина

запасов продукции существенно колеблется, а прибыль исчисляется на основе полного распределения затрат, ее величина может быть сильно искажена, т.к. изменения запасов существенно влияют на размер постоянных накладных расходов, отнесенных на отчетный период. Поэтому при полном распределении затрат прибыль может уменьшаться при одновременном увеличении объема реализации, и наоборот. Менее вероятными становятся колебания запасов при исчислении прибыли за год, но при определении месячных и квартальных величин значительные колебания запасов могут быть вызваны сезонными колебаниями объема реализации. А т.к. величины прибыли могут быть сильно искажены при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, то весьма сильны доводы в пользу калькуляции себестоимости по переменным издержкам при расчете прибыли за короткие промежутки времени. На практике руководителям предприятий как раз и требуются отчеты о прибыли за короткие промежутки времени, поэтому в оперативном режиме безусловно лучше калькулировать себестоимости по системе директ-костинг [16,46,47,68].

Еще одним доводом в пользу калькулирования себестоимости по системе директ-костинг для внутренней отчетности и планирования является и то, что информация внутренних отчетов о прибыли может служить для оценки работы конкретного менеджера или управляющего подразделения предприятия (центра ответственности). При полном распределении затрат менеджеры могут умышленно изменять уровень запасов для изменения прибыли; например, можно специально уменьшить величину постоянных накладных расходов путем ненужного увеличения запасов продукции в течении нескольких последовательных периодов [16,31,46,53,65,76].

Калькуляции себестоимости по переменным издержкам позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах [16,46,47]. В период, когда спрос на продукцию уменьшается, компания может накопить излишние запасы. А при использовании системы полного

распределения затрат только часть постоянных накладных расходов, которые компания понесла в течении периода, будет отнесена на издержки производства, остальные накладные расходы будут включены в оценку неликвидных запасов. И если от излишних запасов товара нельзя будет избавиться, расчет прибыли текущего периода будет неточным, поскольку постоянные накладные расходы просто перенесены на последующие учетные периоды. При этом через некоторое время запасы не могут быть проданы без существенного снижения цены реализации, и следовательно они подвергнутся переоценке, а часть их стоимости необходимо будет списать в последующий учетный период. Общий же эффект заключается в том, что величина прибыли текущего периода будет “неоправданно” завышена.

В условиях постоянно развивающегося рынка и роста конкуренции руководители фирм и менеджеры среднего звена управления должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о затратах на производство того или иного вида продукции, выполнения или оказания работ, услуг вне зависимости от того, каковы на сегодняшний день размеры окладов управленческого персонала, каковы затраты на содержание офиса или другие подобные управленческие расходы. Поэтому в настоящее время в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется принцип оценки точности калькуляции [14,16,31,37,41,46,53,62,65,67,68,71,76]: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую внесены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг.

В целом, в настоящее время и в теоретическом, и в практическом аспектах система директ-костинг развивается и находит все больше последователей и сторонников.

При внедрении в практику планирования, учета и контроля себестоимости системы директ-костинг управления затратами представляет собой динамичный процесс управления маржинальным доходом и его поглощения постоянными издержками с целью максимизации прибыли.

Необходимо отметить, что внедрение системы директ-костинг не отменяет необходимость калькулирования полной себестоимости. Однако следует разделять роль этих двух систем. Полная фактическая себестоимость - это расчетный показатель для налогообложения. Система директ-костинг - это управление “неполной себестоимостью” и маржинальным доходом - это инструмент управления микроэкономикой фирмы, повышение ее эффективности и конкурентоспособности.

4.

<< | >>
Источник: Желамская Алла Георгиевна. Управление затратами на основе методов операционного анализа. 2003

Еще по теме 3.6.“Директ-костинг” как система методического и информационного обеспечения внутрифирменного управления затратами.:

  1. Словарь
  2. Практикум по курсу
  3. 1.3.Эффективные методы управления затратами: анализ зарубежного и отечественного опыта.
  4. 3.6.“Директ-костинг” как система методического и информационного обеспечения внутрифирменного управления затратами.
  5. 4.2.Методические вопросы организации управления затратами при функционировании центров прибыли.
  6. Заключение
  7. ~А~
  8. ~С~
  9. к