1.3.Эффективные методы управления затратами: анализ зарубежного и отечественного опыта.

Таким образом, управление издержками - это прежде всего, умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них.

Преимущества эффективного управления издержками очевидны - это:

- производство конкурентоспособной продукции (услуг) за счет более низких издержек и, следовательно цен;

- наличие качественной и реальной информации о себестоимости отдельных видов продукции (услуг) и их позиций на рынке по сравнению с продуктами (услугами) других производителей;

- возможность использования гибкого ценообразования;

- предоставление объективных данных для составления бюджетов предприятия;

- возможность оценки деятельности каждого подразделения фирмы с финансовой точки зрения;

- принятие обоснованных и эффективных управленческих решений. Исследование зарубежной и отечественной теории и практики по

вопросам управления затратами в условиях рыночной экономики

[1,2,3,4,6,7,14,15,16,29,32,33, позволило выделить следующие основные инструменты и методы управления затратами:

- классификация издержек, ориентированная на управление себестоимостью в условиях рынка;

- директ-костинг;

- операционный анализ;

- эффективная организационная и финансовая структуризация внутрифирменного управления;

- бюджетирование;

- контроллинг.

Названные направления составляют методическую основу управления издержками в странах с развитой рыночной экономикой.

В России названные инструменты и методы в той или иной степени начинают внедряться в практику деятельности предприятий (в том числе, на водном транспорте), в наибольшей степени адаптированных к условиям конкурентной экономики.

Различные виды затрат по-разному связаны с производственным процессом и следовательно имеют разный характер влияния на прибыль и рентабельность продукции (услуг). Поэтому необходима их научно обоснованная классификация.

Существует множество классификаций затрат и каждая из них зависит от различных целей таких классификаций, направлений систем планирования, учета, анализа и контроля затрат, а также предназначения информации (для внешних или внутренних пользователей).

Классификации издержек, учитывающие рыночный фактор при управлении затратами и прибылью, позволяют применять современные эффективные методы управления затратами, что обеспечивает высокое качество управленческих решений в области экономии издержек и максимизации отдачи от них.

Классификация затрат лежит в основе калькуляции себестоимости продукции (услуг). В теории и практике используются два метода - “абзорпшен-костинг” и “директ-костинг”.

“Абзорпшен-костинг” - это метод калькулирования себестоимости продукции (услуг) с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками на складе.

Главным достоинством операционного анализа является возможность эффективного моделирования влияния на размер прибыли изменения таких факторов, как цена продукции (услуг), объем производства и реализации, структура и величина затрат, ассортимент продукции (услуг), оценки чувствительности прибыли к названным факторам, что совершенно необходимо для выбора рациональных решений в планировании и управлении (в том числе в области оптимизации затрат).

Однако несмотря на высокую эффективность операционного анализа, как метода управления затратами и прибылью, его использование в практике российских предприятий весьма ограничено.

Использование научно обоснованной классификации затрат, внедрение системы “директ-костинг” и применение методов операционного анализа, позволяет руководителям и менеджерам предприятия переходить к решению более сложных управленческих задач - созданию эффективной организационной и финансовой структуризации внутрифирменного управления.

Сегодня никому не удастся справиться с себестоимостью без организационной и финансовой реструктуризации [53].

В наибольшей степени комплекс задач по управлению затратами реализуется путем создания центров ответственности. Центр ответственности - это структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов.

Эффективность создания центров ответственности заключается в том, что оценивается не только результат работы предприятия в целом, а результаты деятельности отдельных его подразделений, формирующих общие результаты.

Система управления по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (бюджета) могли быть отнесены на ответственное лицо.

исполнение бюджетов, процессы согласования, утверждения и контроля исполнения бюджетов.”

По оценкам зарубежных и российских специалистов, предприятия, не формирующие свои бюджеты, теряют в год до 25% своих доходов [53].

Бюджеты являются ключевым инструментом системы текущего управления. Бюджет - это план в количественном, обычно денежном выражении, на определенный период времени (например, на один год, квартал). При этом для России особенно полезен так называемый скользящий вариант (rolling budget), когда составленный на год или квартал бюджет корректируется каждый месяц. Бюджет также часто называют финансовым планом действий или прогнозом будущих финансовых операций [16,41,53,65,76].

В отличии от формализованных отчета о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса, бюджет не имеет стандартной формы, которая должна строго соблюдаться. Бюджет может иметь множество видов и форм, а его структура зависит от того, что является предметом бюджета, размера компании, степени, в которой процесс составления бюджета интегрирован с финансовой структурой предприятия.

Функции бюджета состоят в следующем [17,53,62,65,76]:

планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;

- координация различных видов деятельности и отдельных подразделений (центров ответственности), согласование интересов отдельных работников и групп в целом по предприятию;

- стимулирование руководителей всех рангов на достижение целей как компании в целом, так и отдельных подразделений (центров ответственности);

- контроль и анализ текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;

- средство обучения менеджеров.

Бюджет - это “отчет” о желаемых результатах на момент формирование бюджета. Тщательно подготовленный бюджет является наилучшим стандартом, с которым сравнивают фактические результаты, т.к. он включает оценку эффекта всех переменных, которые прогнозировались во время его разработки.

Анализ отклонений между действительными результатами и данными бюджета позволяет идентифицировать проблемную область, требующую первоочередного внимания; выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета; показать (в ряде случаев), что

первоначальный бюджет в некоторой степени был нереалистичным. Отклонения от бюджета, как правило, определяются ежемесячно и служат для целей контроля в течение всего года. Сравнение фактических и бюджетных данных за год часто является главным индикатором оценки деятельности предприятия, его подразделений (центров ответственности), а также эффективности управленческой деятельности руководителей.

Схему системы бюджетного (сметного) контроля можно представить следующим образом (рис. 2.).

Рис. 2. Схема системы бюджетного контроля.

Управление затратами в системе бюджетирования предусматривает прямую и обратную связь фактических достижений с плановыми заданиями (рис. 2).

Управление с обратной связью включает в себя контроль выпуска продукции, достигнутого по сравнению с необходимым, а также осуществление любых корректирующих действий в случае отклонения, если это необходимо.

При управлении с прямой связью вместо того, чтобы сравнивать фактическое производство с требуемым, дают оценки ожидаемого выпуска продукции к тому или другому моменту в будущем. Если эти оценки отличаются от запланированных показателей, то предпринимают соответствующие действия, чтобы свести к минимуму эти различия.

Поэтому при управлении с прямой связью возможные ошибки могут быть предотвращены, а при управлении с обратной связью фактические ошибки распознаются уже после их совершения и корректировку проводят для того, чтобы достигнуть требуемой (запланированной) производительности в будущем.

Составление бюджета (сметы) - это процесс управления с прямой связью. Когда результаты далеки от требуемых, рассматриваются варианты действий до тех пор, пока смета не будет составлена так, чтобы можно было достичь требуемых результатов.

Сравнение фактических показателей с бюджетными для выявления отклонений и осуществления корректирующих действий с целью согласовать будущие результаты со сметными показателями - это пример системы управления с обратной связью.

Общий бюджет представляет собой скоординированный (по всем подразделениям или функциям) план работы для организации в целом и состоит из двух основных бюджетов - операционного и финансового (рис. 3)

[53,65,76].

Рис. 3. Структура общего бюджета.

41 РОССИЙСКАЯ

Операционный бюджет показ!Й5е^^|щ|^^ые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции организации. В процессе его подготовки прогнозируемые объемы продаж и производства трансформируются в количественные оценки доходов и расходов для каждого из действующих подразделений фирмы.

Финансовый бюджет - это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и их использование.

Внедрение системы бюджетирования делает предприятие информационно (в т.ч. финансово) "прозрачным" для коммерческих банков и инвестиционных компаний, что способно расширить возможности предприятия в получении долгосрочных кредитов на более выгодных для себя условиях.

Для успешного внедрения системы бюджетирования, нужно четко осознать разницу между бюджетом (планом) как инструментом планирования в узком (советском) смысле и бюджетом как инструментом управления, т.е. планирования, учета и контроля. Бюджетирование - это всегда итерационный процесс, с помощью которого у руководителя предприятия появляется инструмент имитационного моделирования, позволяющий просчитывать последствия тех или иных решений.

Контроллинг - новое явление в теории и практике современного управления (в т.ч. затратами), которое возникло и основывается на научных достижениях различных дисциплин: экономической теории, планирования, анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, менеджмента, социологии и кибернетики.

Контроллинг переводит управление организацией на качественно новый уровень, являясь своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим прямую и обратную связь в контуре управления.

В странах с развитой рыночной экономикой контроллинг существует уже несколько десятилетий. Он появился под влиянием развития и углубления рыночных процессов, как элемент практической деятельности организаций, с целью повышения эффективности предпринимательской деятельности.

Сегодня и в нашей стране интерес к проблемам контроллинга очевиден. Однако далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение о его сущности, роли, назначении и месте в системе управления предприятием

[32,35,36,37,45,51,53,61,62] . Появляется интерес к практическому применению контроллинга на предприятиях. Разворачивается дискуссия о том, нужен ли он и как его внедрять.

Несмотря на актуальность проблемы контроллинга, этой тематике в российской специальной литературе посвящено сравнительно незначительное количество публикаций. В основном, это переводная литература, особенностью которой является неоднозначная трактовка понятий и терминов, таких как “контроллинг” или “управленческий учет” [ 16,41,42,43,61,66,67,68,70,76].

Некоторые авторы и переводчики считают приведенные понятия и стоящие за этими понятиями объективные явления хозяйственной практики западных предприятий равнозначными по содержанию; другие строят различные более сложные иерархии взаимосвязей между ними как элементами и целым. Однако, нельзя отрывать понятия и термины от национальной почвы, т.к. сложно говорить об управленческом учете или контроллинге вообще, безотносительно к какой-либо национальной учетной системе, так как одним и тем же термином в разных странах могут обозначаться разные явления. Кроме того, и в самих Западных странах: в США, в Германии или во Франции у специалистов в области методов управления не всегда есть общая точка зрения на трактовку тех или иных понятий [45,46].

При современном уровне развития рыночных отношений на Западе неизмеримо усложняется ориентация предприятия, что ведет не просто к возрастанию роли управления им, а к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятии на ее основе управленческих решений; систему, которая управляет предприятием, будучи ориентирована на достижение не только оперативных текущих целей получения определенной прибыли, но и на глобальные стратегические цели: выживание предприятия, его экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест, то есть на социальные факторы; систему, в которой преобладающим становится не узкое, конкретное, ортодоксальное мышление управляющих делами, а системное, комплексное решение проблем. Эти объективные тенденции и процессы в США в основном и определяют термином “управленческий учет” (management accounting), хотя не исключено, что контроллинг и в этой стране впоследствии будет рассматриваться шире, а управленческий учет войдет как составляющая в систему контроллинга

[45,46,62].

В теории и практике управления немецкими предприятиями отсутствует понятие управленческого учета. Бухгалтерия здесь четко подразделяется на финансовую (Finanzbuchhaltung) и производственную (Betriebsabrechnung), поэтому немецкие специалисты заимствовали из английского языка термин “controlling” и обозначили им качественно новое явление в теории и практике управления предприятием.

“То control” в переводе с английского означает регулировать, оказывать воздействие. Под контроллингом следует понимать руководящую концепцию эффективного управления фирмой и обеспечение ее долгосрочного существования.

Некоторые авторы и переводчики считают, что термин “контроллинг” более информационно емкий, чем “управленческий учет” [14,36,37], т.к. передает характер нового современного явления в управлении и включает в себя не только чисто учетные функции, но и весь спектр управления процессом достижения конечных целей и результатов фирмы. Однако сторонники понятия

“управленческий учет” [32,35,61,62] утверждают, что это термин необходимо понимать в широком смысле. Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле слова как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.

Цели контроллинга как направления деятельности непосредственно вытекают из целей предприятия и могут выражаться в таких экономических показателях, как уровень прибыли и рентабельности или производительность организации при заданном уровне ликвидности.

Функции контроллинга определяются поставленными перед организацией целями и включают те виды деятельности, которые обеспечивают достижение этих целей. В частности, к ним относят: планирование, учет, контроль за реализацией смет (бюджетов) затрат, выявление отклонений, их причин и выработку рекомендаций для руководства по устранению причин, вызвавших эти отклонения.

В сфере планирования задачи контроллинга заключаются в формировании и развитии системы комплексного планирования (бюджетирования) затрат и доходов, разработке методов планирования издержек и доходов, определении необходимой для планирования информации, источников и путей ее получения. Система контроллинга информационно поддерживает разработку отдельных бюджетов фирмы, координирует отдельные бюджеты по времени и содержанию, проверяет составленные планы на полноту и реализуемость. В рамках системы контроллинга определяется, как и когда следует планировать, а также оценивается возможность реализации запланированных действий.

В сфере учета затрат и результатов задачи контроллинга включают создание системы сбора и обработки информации, существенной для принятия управленческих решений на разных уровнях руководства, что необходимо для разработки и поддержания в будущем системы производственного (внутреннего) учета информации о протекании производственных процессов. При этом важными являются подбор и разработка методов учета издержек и доходов, а также критериев для оценки деятельности организации в целом и ее отдельных подразделений.

В странах с развитой рыночной экономикой уже несколько десятилетий существует деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Так Национальная ассоциация бухгалтеров США (National Association of Accountants - NAA) учредила Институт управленческого учета. А при разработке программы для Дипломированных управленческих бухгалтеров (The Certified Management Accountant - СМА) этой ассоциацией было определено различие между финансовым и управленческим учетом.

Анализ зарубежной и отечественной литературы

[16,32,35,36,37,41,42,60,61,62, позволил обобщить основные отличия управленческого учета от финансового (см. рис.4).

Контроль за реализацией планов (бюджетов, смет) и регулирование затрат предполагают разработку методов ведения контроля, сравнение плановых (бюджетных) и фактических величин издержек и доходов для измерения и оценки степени достижения поставленных целей, определение допустимых границ отклонений и их анализ, интерпретацию причин отклонений плана от факта и выработку предложений для устранения неблагоприятных отклонений .

В задачи контроллинга также входит проведение исследований, определяющих состояние и тенденции развития организации в рыночных условиях. Сюда относятся: сбор и анализ данных о внешней среде, сравнения с конкурентами, обоснования целесообразности слияния с другими фирмами или открытия (закрытия) филиалов, проведение калькуляций затрат для особых заказов, расчеты эффективности инвестиционных проектов.

Управленческий учет Финансовый учет

У--------------------------------------- Степень регламентации у

По решению администрации Обязательность ведения

^ Точность информации у

Множество приблизительных оценок Незначительное отклонение

▼ Объект отчетности ▼

Центры ответственности, продукты, зоны сбыта и т.д. Предприятие в целом

у------------------------------------------------- Цель учета у

Обеспечение информацией Составление отчетности

внутренних пользователей для управления внешним пользователям

▼ Пользователи информации-------------------------------- у

Внутренние пользователи Внешние пользователи

^ Принципы учета у

Полезность информации для принятия Общепринятые,

управленческих решений стандартизированные принципы учета

Структура учета

Нет базисного равенства Базисное равенство:

Объекты: доходы, издержки, активы активы=обязательства+собственный капитал

По времени соотношения информации у

Прошедшее и будущее время, Прошедшее время,

за определенный и на определенный период за определенный период

▼ Формы выражения информации У

Денежное и натурально-вещественное Денежное выражение

выражение объекта учета объекта учета

Частота подачи информации

Определяется задачами Квартальная, годовая

▼---------------------------------------------- Сроки представления пользователям ^

По мере окончания Через несколько недель,месяцев

отчетного периода после отчетного периода

Степень ответственности ▼

Дисциплинарная ответственность Административная и уголовная

(замечание, выговор и т.д.) ответственность по закону (штраф и т.д.)

Рис. 4. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета.

Одна из важнейших задач контроллинга состоит в управлении прибылью предприятия, определении финансовых результатов по местам возникновения затрат, центрам ответственности, носителям затрат и другим позициям. Поэтому основное внимание контроллинга сфокусировано на затратах, их видах и местах возникновения, а также принципах управления ими. Отсюда важнейшими объектами контроллинга являются “затраты” и “центры ответственности”. Объект учета и планирования затрат - это признак, согласно которому производят группировку производственных издержек для целей управления себестоимостью.

В целом система управленческого учета производственных затрат учитывает издержки по таким группам объектов, как центры ответственности, отдельные продукты (услуги), проекты и регионы, т.е. в любой группировке, которая полезна для руководителей фирмы.

Следует отметить, что организация системы контроллинга - внутреннее дело предприятия. Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности, вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Многообразие предприятий, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, организационными, отраслевыми, технико­технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обуславливают разнообразие конкретных форм организации контроллинга.

Не разработанность большинства из названных проблем в отечественной научной экономической литературе и слабое использование перечисленных методов и инструментов в хозяйственной практике российских предприятий, в том числе на водном транспорте, обусловили содержание настоящей диссертационной работы.

Как показал выполненный обзор методов управления затратами, эта проблема весьма многогранна. В диссертации рассматривается лишь часть, на наш взгляд, наиболее актуальных в современных условиях аспектов общей проблемы управления затратами - использование для этой цели методов операционного анализа.

Эффективное использование методов операционного анализа в управлении затратами требует решения комплекса взаимосвязанных методологических задач:

- обоснование методологических основ классификации затрат для целей управления себестоимостью и прибылью;

- разработка системы моделей управления затратами и определение сфер их эффективного использования при принятии управленческих решений;

- обоснование применения системы “директ-костинга” для целей внутрифирменного управления;

- обоснование организационного обеспечения системы управления затратами и разработка методических вопросов управления затратами и прибылью по центрам ответственности.