§ 2.6. ВИДЫ НАЛОГОВ И ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ

1. По виду органа власти, устанавливающего налог (администра­тивная классификация), налоги подразделяются на федеральные, ре­гиональные, местные налоги.

Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают введение одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Наибо­лее часто применяемые специальные налоговые режимы — УСН (гл.

Следует отметить, что споры между налогоплательщиками и на­логовыми органами относительно того, как именно следует квали­фицировать осуществлявшуюся ими деятельность и соответственно какой именно налоговый режим подлежал применению — общий или специальный (УСН, ЕНВД) — достаточно распространенная категория дел, рассматриваемых в арбитражных судах.

Также следует отметить, что налог на игорный бизнес, формаль­но являющийся региональным, в соответствии со статьей 14 НК РФ имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов. На­логовый кодекс в пункте 9 ст. 274 предусматривает, что при исчис­лении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учиты­ваются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налого­обложению в соответствии с главой 29 НК РФ.

2. По совпадению юридического и фактического налогоплатель­щика — прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обо­значаемых как косвенные, законодатель дает возможность налого­плательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), полу­чить его с покупателя и уплатить в бюджет. В постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. № 6-П разъясняется, что акциз — косвенный на­лог, включаемый в цену товара, продукции; в постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.

При этом налог фактически перекладывается продавцом — «юридическим налогоплательщиком» (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупа­теля — «фактического налогоплательщика» (в итоге несущего бремя уплаты налога). В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П были непосредственно применены термины «юридический налого­плательщик» и «фактический налогоплательщик».

Естественно, если налогоплательщик по каким-либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не по­лучает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более, это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом ви­де за счет собственных средств. Например, если налогоплательщик ошибочно применял УСН либо ЕНВД и соответственно не уплачи­вал налоги по общей системе налогообложения, в том числе не включал НДС в цену товаров (работ, услуг), он будет уплачивать НДС исключительно за счет собственных средств.

Однако следует отметить, что судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, ус­луги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Прези­диума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п.

Представляется, что неоднозначность данной судебной практи­ки предопределена тем, что в отечественной науке и практике включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: дол­жен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюд­жет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены то­вара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (ра­боты, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации — путем однозначного информирова­ния налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в до­говоре о том, что налогоплательщик намерен «вознаградить» себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя.

Кроме того, как представляется, для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвен­ного налога — за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом институт косвенного налогообложения в определенной степени схож с институтом упла­ты налога через налогового агента.

В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с по­лучением дохода (подоходные — НДФЛ, налог на прибыль органи­заций и др.) или в связи с владением имуществом (поимуществен­ные — налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. В под­пункте 3 п. 3 ст. 44 НК РФ используется термин «поимущественные налоги».

По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный — не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак^[186].

Подразделение налогов на прямые и косвенные в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (за­чете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судеб­ной практикой. В определении от 2 октября 2003 г. № 317-О Кон­ституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплачен­ных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих пла­тежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизно­го товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплачен­ной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в по­становлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является невозможность учета рас­ходов по уплате косвенных налогов при исчислении налога на при­быль организаций, а также НДФЛ и ЕСН с доходов предпринимате­лей. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитывае­мым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законода­тельством Российской Федерации порядке, за исключением пере­численных в статье 270 НК РФ. Как следует из пункта 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) това­ров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотре­но данным Кодексом. Соответственно, по общему правилу прямые налоги при их начислении уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу пунктов 1 и 3 ст. 221, пункта 3 ст. 237 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ и ЕСН с дохо­дов предпринимателей. Кроме того, начисленные налогоплатель­щиком и полученные им с покупателя косвенные налоги не учиты­ваются в качестве доходов при исчислении налога на прибыль орга­низаций (НДФЛ, ЕСН с доходов предпринимателей). В силу подпункта 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них ис­ключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Нало­говым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платеже­способности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов^[187]. Исходя из данной по­зиции, учет финансовой платежеспособности юридических налого­плательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых нало­гов.

Кроме классификации налогов на прямые (подоходно-поиму­щественные) и косвенные, в настоящее время возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно оха­рактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам. В настоящее время к таким налогам в Российской Федерации относится ЕСН (в части, относящейся к ра­ботодателям), введенный с 2001 года и объединивший взносы в со­циальные внебюджетные фонды, исчисляемый исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогопла­тельщика, то ЕСН относится к категории прямых налогов, но не яв­ляется ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что Конституционный Суд Российской Федерации в постановле­нии от 24 февраля 1998 г. № 7-П разъяснил: страховые взносы рабо­тодателей в ПФР (впоследствии некоторое время взимавшиеся в со­ставе ЕСН) — это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы.

В качестве еще одной особой категории можно выделить ре­сурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием при­родных ресурсов (НДПИ, водный налог). Данные налоги также за­труднительно классифицировать по подоходно-поимущественному критерию.

3. По систематичности взимания — периодические (систематиче­ские, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некото­рых налогах, объектом которых являются юридические факты — действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, нало­говый период не устанавливается. В Российской Федерации к та­ким налогам некоторые исследователи относят таможенную по­шлину; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Прочие налоги взимаются с определенной периодичностью (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и т.д.).

Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости, для периодических налогов окончательный срок уплаты должен устанавливаться по заверше­нии налогового периода, а для разовых — не ранее появления объ­екта налогообложения (совершения облагаемого действия).

Следует учесть, что среди налогов, указанных в статьях 13—15 НК РФ, разовых не предусмотрено. В качестве разового налога, в определенной ситуации, можно квалифицировать налог на пользо­вателей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года и исчислявшийся организациями как процент от выруч­ки, полученной от реализации продукции (работ, услуг). Данный налог в настоящее время обязаны уплачивать организации, опреде­лявшие в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оп­латы за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (постав­ленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года. Соответствующая обязанность установлена в статье 4 Федерального закона «О внесении изменений и дополне­ний в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». В связи с этим Конституционный Суд Российской Федерации в оп­ределении от 8 июня 2004 г. № 229-О разъяснил, что указанные на­логоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оп­латы за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутст­вует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты за отгру­женные до 1 января 2003 года товары (выполненные работы, ока­занные услуги).

4. По видам налогоплательщиков — с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей и с физических лиц без та­кого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организа­циями (налог на прибыль организаций, налог на имущество орга­низаций). Некоторые налоги — как организациями, так и физиче­скими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог). Некото­рые налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС). И, наконец, существуют нало­ги, которые уплачиваются только физическими лицами, вне зави­симости от наличия у них статуса индивидуального предпринимате­ля (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).

Указанная классификация в том числе позволяет утверждать, что в Российской Федерации в настоящее время не установлено на­логов, которые уплачивают исключительно индивидуальные пред­приниматели, но не уплачивают иные лица (физические лица без этого статуса или юридические лица).

В зависимости от поставленной задачи могут быть использова­ны и иные основания для классификации налогов. Например, на­логи могут быть подразделены на натуральные и денежные. Нату­ральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, а сейчас практически не встречаются (в качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении согла­шений о разделе продукции — гл. 26.4 НК РФ). В то же время нату­ральные доходы государства имеют место и в настоящее время (на­пример, приобретение, конфискация, национализация имущества). Интересно, что в статье 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализиро­вана организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными, то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная — качество предметов, переда­ваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль.

Еще один пример: в некоторых налогах способность налого­плательщика к их уплате презюмируется, а в некоторых является действительной. В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести все подушные и поиму­щественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности — ЕНВД, УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ), налог на игорный бизнес, НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС «по отгрузке» (ст. 167 НК РФ) и др. В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налого­плательщика к их уплате, как правило, является действительной.

В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить постановление КС РФ от 28 октяб­ря 1999 г. № 14-П, в котором разъяснено: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при на­числении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций может повлечь нарушение его имуществен­ных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактиче­ски взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. С другой стороны, Конституционный Суд Россий­ской Федерации в определении от 12 мая 2005 г. № 167-О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Следовательно, можно сделать вывод: Конституционный Суд не ис­ключает возможности установления налогов с презюмируемых ре­зультатов деятельности. Определенно то, что презюмирование та­ких результатов должно быть обоснованным.

Примером нормативной классификации является приложе­ние 7 к Федеральному закону «О федеральном бюджете на 2007 год». В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на при­быль, доходы; налоги и взносы на социальные нужды; налоги на то­вары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Фе­дерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.

Следует отметить, что таможенные пошлины в современной ли­тературе обычно рассматриваются с двух точек зрения: либо как разновидность косвенного налога, либо как платеж, не являющийся налогом. Сторонники второй точки зрения, как правило, в обосно­вание своей позиции приводят следующие доводы: таможенные по­шлины характеризуются не столько фискальной, сколько регули­рующей функцией, поскольку призваны в первую очередь обеспе­чить экономическую безопасность страны; у таможенных пошлин отсутствует такой элемент, как налоговый период; у таможенных пошлин отсутствует признак индивидуальности, так как в соответ­ствии с пунктом 2 ст. 328 ТК РФ любое лицо вправе уплатить тамо­женные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможен­ную границу.

Но, как было показано выше, превалирование регулирующей функции над фискальной, само по себе не позволяет отрицать на­личие признаков налога у некоторого платежа, так же как и отсутст­вие у такого платежа налогового периода. Кроме того, сам по себе ответ на вопрос, какая именно функция в большей степени прояв­ляется в некотором публичном платеже — фискальная либо регули­рующая, может являться достаточно непростым, в том числе по причине сложности оценки соотношения данных функций. Требо­вание индивидуальности налога, предусмотренное в статье 8 НК РФ, как отмечалось выше, урегулировано и трактуется на прак­тике излишне жестко. Возможно введение продуманного исключе­ния из данного требования и установление в Налоговом кодексе нормы по аналогии с пунктом 2 ст. 328 ТК РФ, в соответствии с ко­торой некоторое лицо могло бы уплатить налог за налогоплатель­щика. Следует также учесть, что в силу пункта 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную террито­рию Российской Федерации;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную террито­рию Российской Федерации;

5) таможенные сборы.

Соответственно, любое лицо вправе уплатить не только тамо­женную пошлину, но и НДС, а также акциз за товары, перемещае­мые через таможенную границу. При этом обосновать, что в данном случае НДС и акциз имеют какую-либо особую правовую природу, затруднительно. На основании изложенного более обоснованной представляется точка зрения, в соответствии с которой таможенные пошлины являются налогами.

С другой стороны, высказываются и иные позиции. Так, В.Н. Моисеев исходя из порядка уплаты таможенной пошлины, обусловливающего осуществление таможенными органами разре­шительных действий, усматривает в таможенной пошлине возмезд­ный характер и характеризует ее как сбор^[188].

Возможно, что современный подход законодателя относитель­но места таможенной пошлины в системе обязательных платежей объясняется планами России по вступлению в ВТО. По сведениям, приводимым Е.В. Кудряшовой, перечень косвенных налогов для целей ВТО исключает один из «классических» косвенных нало­гов — таможенную пошлину, которая в рамках ВТО рассматривает­ся исключительно как инструмент торговой политики².

ТЕСТЫ

1. Какой из приведенных перечней не является исчерпывающей классификацией налогов:

а) федеральные, региональные и местные налоги;

б) прямые и косвенные налоги;

в) налоги на прибыль (доход), налоги на имущество.

2. Какой из приведенных перечней является нормативной класси­фикацией налогов:

а) федеральные, региональные и местные налоги;

б) регулярные и разовые налоги;

в) прямые и косвенные налоги.

3. Как обозначаются налоги, в которых юридический и фактиче­ский налогоплательщики совпадают:

а) косвенные налоги;

б) разовые налоги;

в) прямые налоги.

4. Как обозначаются налоги, в которых юридический и фактиче­ский налогоплательщики не совпадают:

а) косвенные налоги;

б) разовые налоги;

в) прямые налоги.

5. У каких налогов не вводится налоговый период:

а) у периодических налогов;

б) у разовых налогов;

в) у прямых налогов.

6. Существуют ли в Российской Федерации налоги, которые упла­чивают исключительно индивидуальные предприниматели, но не упла­чивают иные лица:

а) не существуют;

б) существуют — все федеральные налоги;

в) существуют — НДФЛ и ЕНВД.