1.8. СОДЕРЖАНИЕ, МЕТОДЫ И ВИДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Статья 82 ПК РФ определяет, что налоговый контроль проводит­ся должностными лицами налоговых органов в пределах своей компе­тенции посредством налоговых проверок, получения объяснений на­логоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, исполь­зуемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмот­ренных ПК РФ.

Налоговые органы в целях выполнения возложенных на них за­дач и функций, втом числе и связанных с проведением различных форм налогового контроля, обмениваются информацией с таможенными органами и органами внутренних дел.

При проведении налогового контроля не допускаются сбор, хра­пение, использование и распространение информации о налогопла­тельщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной с нару­шением положений Конституции РФ, ПК РФ, федеральных законов, а также с нарушением принципа сохранности информации, составля­ющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую или аудиторскую тайну.

Одной из форм нал о го ж) го контроля является учет организаций и физических лиц, предусмотренный ст. 83 и 84 ПК РФ. В целях про­ведения налогового контроля организации и физические лица подле­жат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения каждого из ее обособлен­ных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транс­портных средств. Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и фи­зических лиц, а также порядок присвоения идентификационного но­мера налогоплательщика регулируется нормами ст. 84 ПК РФ.

Согласно ст. 82 ПК РФ, налоговый контроль осуществляется в форме налоговой проверки, которая проводится налоговыми органа­ми с целью реализации возложенных на них обязанностей в пределах предоставленной компетенции. Порядок проведения таких проверок регламентирован ст. 87 11К РФ, где определяются два вида налоговых проверок (камеральная и выездная), целью которых является конт­роль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Статья 88 ПК РФ устанавливает порядок проведения камераль­ных налоговых проверок. Как отмечают практики [43], камеральная налоговая проверка — наиболее массовый вид проверок. Ее периодич­ность определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансо­вым платежам.

Основной целью камеральной проверки является выявление оши­бок, допущенных при заполнении налоговой декларации. Предметом камеральной проверки являются налоговые декларации, а также до­кументы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов. Ос­новное содержание проверки составляет анализ налоговой отчетнос­ти, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представлен­ных сведений.

В настоящее время камеральная проверка становится основным видом контроля. Из-за большого числа налогоплательщиков невомож- но обеспечить их 100%-ный охват выездными налоговыми проверка­ми. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахожде­ния налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения камеральной налоговой проверки — три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (рас­чета). В случае выявления ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представ­ленных документах, либо в случае несоответствия сведений, представ­ленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в докумен­тах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику в фор­ме требования о представлении в течение пяти дней необходимых по­яснений или внесении соответствующих исправлений в установлен­ный срок. При представлении пояснений относительно выявленных ошибок или противоречий налогоплательщик имеет право дополни­тельно представить в налоговый орган выписки из регистров налого­вого и бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие до­стоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогопла­тельщиком пояснения и документы.

Необходимо отметить, что при проведении камеральной налого­вой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплатель­щика дополнительные сведения и документы, кроме трех случаев, пре­дусмотренных ст. 88 ПК РФ. І Іалоговьіе органы имеют право в рамках камеральной налоговой проверки дополнительно истребовать докумен­ты у налогоплательщиков:

■ использующих налоговые льготы (документы, подтвержда­ющие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы);

■ применяющих налоговые вычеты (документы, подтверждаю­щие правомерность применения налоговых вычетов в соответ­ствии со ст. 172 ПК РФ. При подаче налоговой декларации по ІІДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камераль­ная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, пре­дусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых декла­раций и документов, представленных налогоплательщиком);

■ уплачивающих налоги, связанные с использованием природ­ных ресурсов (документы, являющиеся основанием для исчис­ления и уплаты налогов).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать документы или информацию в порядке, установленном ст. 88 ПК РФ, у налогоплательщика (ст. 93 ПК РФ), у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (инфор­мацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщи­ка (ст. 93.1 ПК РФ).

Согласно статье 93 ПК РФ, истребование документов произво­дится посредством вручения этому лицу или его представителю тре­бования о представлении документов.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой провер­ки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствую­щего требования. Если проверяемое лицо не имеет возможности пред­ставить требуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении докумен­тов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налого­вого органа о невозможности представления в указанные сроки до­кументов с указанием причин, по которым требуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в тече­ние которых проверяемое лицо может представить требуемые докумен­ты. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руково­дитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления докумен­тов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное ре­шение.

В случае отказа или непредставления вышеуказанных документов проверяемым лицом в установленные сроки должностное лицо налого­вого органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку не­обходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 ПК РФ.

С 1 января 2010 г. вступили в силу нормы п. 5 ст. 93 ПК РФ, со­гласно которым в ходе проведения налоговой проверки налоговые орга­ны не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее уже представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращен­ных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда доку­менты, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие причин непреодолимой силы.

Истребование документов (информации) у контрагентов и иных лиц по ст. 93.1 ПК РФ производится в следующем порядке.

1. Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное по­ручение об истребовании документов (информации) в налоговый орган по месту учета лица, у которого они должны быть истребованы. При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении доку­ментов (информации), а при истребовании информации относитель­но конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

2. В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, от которого требуются документы (инфор­мация), направляет этому лицу требование о представлении докумен­тов (информации), прилагая копию поручения об истребовании доку­ментов (информации).

3. Лицо, получившее данное требование, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не распо­лагает требуемым и документами (информацией). Если требуемые до­кументы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы доку­менты, вправе продлить срок подачи этих документов (информации). Требуемые документы представляются в виде копий, заверенных под­писью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного упол­номоченного лица и печатью лица, получившего требование.

4. Представленные документы (информацию) налоговый орган но месту учета лица, у которого требуются документы (информация), направляет в налоговый орган, проводящий налоговую проверку.

Отказ проверяемого лица (ст. 93 ПК РФ), контрагента и иных лиц (ст. 93.1 11К РФ) от представления запрашиваемых при проведе­нии налоговой проверки документов или непредставление их в уста­новленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут за собой ответственность, предусмотренную соответственно ст. 126) и 129.1 ПК РФ.

Выездные налоговые проверки являются одной из основных форм налогового контроля и подробно урегулированы ПК РФ. Общие пра­вила назначения, проведения и оформления результатов налоговой проверки установлены 11К РФ, а также подзаконными актами.

Порядок проведения выездных налоговых проверок определяет­ся ст. 89 ПК РФ. Предметом выездной налоговой проверки является контроль корректности исчисления и своевременности уплаты налогов. 1 киюговые органы организуют работу по проведению выездных прове­рок на основании приказа Ф11С России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/ 333® «Об утверждении концепции системы планирования выездных на­логовых проверок». На основании концепции системы планирования выездных налоговых проверок и были подготовлены Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25 июня 2007 г.

Согласно вышеназванной концепции, планирование проверок представляет собой открытый процесс, построенный на отборе нало­гоплательщиков по 12 общедоступным критериям, а именно:

1) налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности);

2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убыт­ков на протяжении нескольких налоговых периодов;

3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм нало­говых вычетов за определенный период;

Л) опережающий темп роста расходов над темпом роста дохо­дов от реализации товаров (работ, услуг);

5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работ­ника ниже среднего уровня по виду экономической деятель­ности в субъекте Российской Федерации;

6) неоднократное приближение к предельному значению уста­новленных ПК РФ величин показателей, предоставляющих право применять к налогоплательщикам специальные нало­говые режимы;

7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы рас­хода, максимально приближенной к сумме его дохода, полу­ченного за календарный год;

8) построение финансово-хозяйственной деятельности на осно­ве заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия ра­зумных экономических или иных причин (деловой цели);

9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведом­ление налогового органа о выявлении несоответствия пока­зателей деятел 1,1 юсти;

10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налого­вых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);

11) значительное отклонение уровня рентабельности поданным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сфе­ры деятельности по данным статистики;

12) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

По общему правилу выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Однако, если у нало­гоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

При проведении выездных налоговых проверок необходимо учи­тывать ограничения, связанные со сроками их проведения, которые установлены ПК РФ. Во-первых, в рамках выездной налоговой про­верки может быть проверен период деятельности налогоплательщика, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в ко­тором вынесено решение о проведении проверки; во-вторых, по общему правилу проверка не должна продолжаться более двух месяцев, хотя ука­занный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключитель­ных случаях — до шести месяцев^[15]. При этом срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначе­нии проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Срок проверки при проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика не должен превышать одного месяца.

Статья 6.1 ПК РФ не определяет понятие «календарный год»: «Годом (за исключением календарного года) признается любой пери­од времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следую­щих подряд». Согласно ст. 11 ПК РФ, понятие, используемое в других отраслях законодательства, применяется в том значении, в котором оно используется в соответствующих отраслях. 11онятие календарного года установлено ст. 12 БК РФ, а именно: «Годовой бюджет составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января но 31 декабря», и ст. 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно кото­рой отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Таким образом, бюджетным законодательством и вышеназванным Федеральным законом о бухгал­терском учете (нормами наиболее близких к налоговому законодатель­ству отраслей) календарный год определен как период с 1 января по 31 декабря. Следовательно, текущий (не закончившийся) год не мо­жет быть признан календарным и тем более одним из трех календар­ных лет, непосредственно предшествующих году проведения провер­ки. Л календарный год проведения проверки не может охватывать отчетные периоды этого же года [301. Пленум ВАС РФ в своем поста­новлении от 29 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах примене­ния части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ука­зал, что при толковании данной нормы необходимо исходить из того, что ее целью является установление давностиых ограничений при оп­ределении налоговым органом периода прошлой деятельности нало­гоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и она не со­держит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. 11роведенная с нарушением установленного поряд­ка налоговая проверка является незаконной и не может служить осно­ванием для привлечения к налоговой ответственности или для взыс­кания неуплаченных сумм налога.

Следующее ограничение касается количества проведения выезд­ных налоговых проверок. Во-первых, налоговые органы не вправе про­водить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением слу­чаев принятия решения руководителем ФПС России о необходимо­сти проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Это же правило распространяется на самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и предста­вительств. Во-вторых, запрещается проведение налоговыми органами повторной выездной налоговой проверки, которой признается выезд­ная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведе­ния предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период, кро­ме случаев, предусмотренных в п. 10 ст. 89 11К РФ. 11овторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на осно­вании решения его руководителя (заместителя руководите­ля) — в случае представления налогоплательщиком уточнен­ной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повтор­ной выездной налоговой проверки ревизуется период, за ко­торый представлена уточненная налоговая декларация.

Однако, если при проведении повторной выездной налоговой проверки будет выявлен факт совершения налогоплательщиком на­логового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении пер­воначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Кроме этого выездная налоговая проверка, осуществляемая в свя­зи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщи­ка, также может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Впервые в ПК РФ (п. 9 ст. 89) появилась норма, устанавлива­ющая право налогового органа па приостановление выездной налого­вой проверки. Приостановить проверку возможно с целью:

1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 IIK РФ у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией) о проверяемом лице (при этом приостановление проведения выездной налоговой проверки допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы);

2) получения информации от иностранных государственных ор­ганов в рамках международных договоров Российской Феде­рации;

3) проведения экспертиз;

Л) перевода на русский язык документов, представленных нало­гоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной нало­говой проверки оформляются соответствующим решением руководи­теля (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего ука­занную проверку.

Выездная налоговая проверка не может быть приостановлена бо­лее чем на шесть месяцев. Однако этот срок может быть увеличен еще на три месяца, если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках меж­дународных договоров Российской Федерации и налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию в отведенный шестиме­сячный срок.

На период приостановления выездной налоговой проверки при­останавливаются действия налогового органа по истребованию доку­ментов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все уже истребованные при проведении проверки подлинники, за ис­ключением документов, полученных в ходе проведения выемки. Кро­ме топ), приостанавливаются действия налогового органа на террито­рии (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

В рамках проведения выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проводить все мероприятия налогового контроля, уста­новленные в ст. 90-99 11К РФ.

Рассмотрим алгоритм проведения выездной налоговой проверки.

1. Принятие руководителем (заместителем руководителя) нало­гового органа решения о проведении выездной налоговой проверки. Решение о проведении проверки должно содержать следующие сведе­ния:

■ полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, от- чество налогоплательщика;

■ предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уп­латы которых подлежит проверке;

■ периоды, за которые проводится проверка, должности, фами­лии и инициалы сотрудников налогового органа, которым по­ручается проведение проверки.

2. Проведение проверки должностными лицами налогового ор­гана.

Перед началом проведения проверки сотрудники налоговых ор­ганов обязаны сообщить руководителю организации (или лицу, заме­щающему его на основании приказа) цель своего прибытия и предста­вить для ознакомления решение о проведении выездной налоговой проверки, подписанное руководителем налогового органа (или его за­местителем), имеющее регистрационный номер, дату и заверенное гер­бовой печатью. Согласно ст. 91 I IК РФ, доступ должностных лиц на­логовых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) осуществляется при предъявлении прове­ряющими служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой. Доступ — это проникновение на территорию, где налогоплательщик осуществляет свою экономическую деятельность.

Специальное правило установлено 11К РФ для налогоплательщи­ков — физических лиц: доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения против воли проживающих в них лиц возможен только в случаях, предусмотренных федеральным законодательством, или на основании судебного решения (п. 5 ст. 91 ПК РФ).

Воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых орга­нов на территорию или в помещения проверяемых лиц может приве­сти к ряду негативных мер, которые будут применены в отношении проверяемых лиц.

Во-первых, при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов на территории или в помещения налогоплатель­щика руководителем проверяющей группы составляется акт, который должен быть подписан им и налогоплательщиком и на основании ко­торого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы на­логов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у нет данных о налогоплательщике или по аналогии. При отказе налогопла­тельщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Во-вторых, течение срока давности привлечения к ответственно­сти приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведе­нию выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препят­ствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Феде­рации. Течение срока давности привлечения к ответственности счита­ется приостановленным со дня составления акта, предусмотренного и. 3 ст. 91 11К РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

В-третьих, должностное лицо организации может быть привле­чено к административной ответственности пост. 19.4 КоАП РФ, в со­ответствии с которой неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государ­ственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осущест­влению этим должностным лицом служебных обязанностей, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на долж­ностных лиц — 1—2 тыс. руб.

Согласно ст. 92 ПК РФ, должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения об­стоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе произ­водить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отноше­нии которого проводится налоговая проверка, а также документов и предметов.

Должностные лица в соответствии с поди. 6 п. 1 ст. 31 ПК РФ входе выездной налоговой проверки имеют право провести инвента­ризацию имущества налогоплательщика^[16]. Основными щчями инвен­таризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставле­ние фактического наличия имущества с данными бухгалтерского уче­та, а также проверка полноты отражения в учете обязательств налого­плательщика.

Должностное лицо налогового органа вправе истребовать у про­веряемого налогоплательщика (ст. 93 ПК РФ), контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 ПК РФ) необходимые для проверки документы и ин­формацию. 11алогоплателыцику необходимо знать, что в случае отка­за в предоставлении требуемых документов или информации должно­стное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, мо­жет произвести их выемку.

Порядок производства выемки определен в ст. 94 ПК РФ и ин­струкции Минфина РСФСР^[17]. Выемка документов и предметов про­изводится на основании мотивированного постановления должност­ного лица налогового органа, утвержденного руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. По общему пра­вилу в ночное время (с 22:00 до 6:00 ч) не допускается производство выемки документов и предметов. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выем­ки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Вы­емка документов и предметов производится в присутствии понятых и налогоплательщика. В необходимых случаях для участия в произ­водстве выемки приглашается специалист.

Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которо­го производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подле­жащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая повреждений запо­ров, дверей и других предметов. 11е подлежат изъятию документы и пред­меты, нс имеющие отношения к предмету налоговой проверки. О про­изводстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол (ст. 99 ПК РФ). Изъятые документы и предметы перечисля­ются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях сточным указанием наименования, количества и индивидуаль­ных признаков предметов, а по возможности — стоимости предметов.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у на­логовых органов есть достаточные основания полагать, что подлинни­ки документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или замене­ны, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в установленном порядке. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновре­менно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у ко­торого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты. Пункт 8 ст. 94 ПК РФ закрепляет различие между вы­емкой и изъятием. Выемка — это получение копий документов нало­гоплательщика по месту его нахождения, а изъятие — принудитель­ное лишение налогоплательщика подлинников документов, а также предметов, имеющих отношение к проверке.

При необходимости может производиться экспертиза, проведе­ние которой регулируется ст. 95 ПК РФ и приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347 «Об утверждении инструкции но органи­зации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреж­дениях системы Министерства юстиции Российской Федерации».

Для участия в действиях по осуществлению налогового контроля могут быть привлечены специалист и переводчик. В необходимых слу­чаях налоговый орган может получить показания у свидетеля — любого физического лица, которому могут быть известны какие-либо обстоя­тельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

3. Составление должностными лицами налогового органа справ­ки о проведенной проверке. Статья 89 ПК РФ устанавливает, что в по­следний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фикси­руются предмет проверки и сроки ее проведения. Затем справка долж­на быть вручена налогоплательщику или его представителю.

4. Составление должностными лицами налогового органа акта выездной налоговой проверки предусмотрено нормами ст. 100 ПК РФ. При рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговы­ми органами но поводу взыскания недоимок, пеней и штрафов по ре­зультатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать по­ложения ст. 100 И К РФ, согласно которым несоставление акта по результатам налоговой проверки влечет за собой признание налого­вой проверки состоявшейся, но не выявившей нарушений. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (поста­новление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к на­логовой ответственности и требование об уплате недоимки, пеней и штрафов (ст. 101 ПК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований^[18].

С момента составления акта налоговой проверки, как упомина­лось выше, порядок оформления результатов и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов камеральной и выездной нало­говых проверок регулируется одинаково.

11о нужно иметь в виду, что акт выездной налоговой проверки не является актом государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников инспекции. Поэтому сам по себе акт проверки не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей и не может рассматриваться как нормативный акт налогового органа.

Однако в процессуальном плане акт налоговой проверки рассмат­ривается в качестве доказательства: в случае возникновения судебно­го спора он является одним из основных документов, определяющих наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для разре­шения спора. Это, в частности, определено в ст. 65 Арбитражно-про- цессуального кодекса РФ (далее — ЛИК РФ). Именно налоговый орган процессуальное законодательство обязывает обосновывать выводы, изложенные в акте проверки. Доказательствами могут быть признаны только те документы, которые получены (созданы) с соблюдением ус­тановленного порядка, поэтому для выполнения своей функции акт проверки должен содержать все необходимые сведения и быть пра­вил ЫI о оформле иным.

В акте налоговой проверки указываются:

■ дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимает­ся дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

■ полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, от­чество проверяемого лица. В случае проведения проверки орга­низации по месту нахождения ее обособленного подразделе­ния помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

■ фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их долж­ности с у казан ием наименования налогового органа, который они представляют;

■ дата и номер решения руководителя (заместителя руководи­теля) налогового органа о проведен и и выездной налоговой про­верки (для выездной налоговой проверки);

■ дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

■ перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

■ период, за который проведена проверка;

■ наименование налога, в отношении которого проводилась на­логовая проверка;

■ даты начала и окончания налоговой проверки;

■ адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

■ сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

■ документально подтвержденные факты нарушений законода­тельства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

■ выводы и предложения проверяющих по устранению выявлен­ных нарушений и ссылки на статьи 11К РФ, в случае если в нем предусмотрена ответственность за данные нарушения законо­дательства о налогах и сборах.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась провер­ка, или его представителю под расписку. Он может быть передан иным способом, свидетельствующим о дате получения акта указанным ли­цом (его представителем).

Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, который направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособ­ленного подразделения) или месту жительства физического лица. В этом случае датой вручения акта проверки считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его пред­ставитель в течение 15 дней со дня получения акта налоговой провер­ки вправе представить в соответствующий налоговый орган письмен­ные возражения по указанному акту в целом или но его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к пись­менным возражениям или в согласованный срок передать в налого­вый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обо­снованность своих возражений.

Статья 100.1 11К РФ предусматривает порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в двух вариантах.

1. Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налого­вой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в поряд­ке, предусмотренном ст. 101 ПК РФ.

2. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового конт­роля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 ПК РФ) рассматриваются в по­рядке, предусмотренном ст. 101.4 ПК РФ.

Нормы ст. 100.1 ПК РФ важны для урегулирования вопросов обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов.

Этап, следующий за составлением и вручением акта налоговой проверки (ст. 101 ПК РФ), — рассмотрение материалов проверки ру­ководителем налогового органа и вынесение по его результатам реше­ния. По истечении вышеозначенного 15-дневного срока, в течение не более 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки и другие материалы на­логовой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законо­дательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту.

О времени и месте рассмотрения материалов налоговой провер­ки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа изве- щаетлицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в от­ношении которого проводилась налоговая проверка, может участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через своего представителя. 11еявка лица, в отношении которого прово­дилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежа­щим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов на­логовой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Перед рассмотрением и в ходе рассмотрения материалов налого­вой проверки ПК РФ обязывает руководителя (заместителя руково­дителя) налогового органа осуществить ряд процессуальных действий (п.3-5ст. 101 ПК РФ).

Если в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки воз­никает необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о на­логах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведе­нии в месячный срок дополнительных мероприятий налогового конт­роля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налого­вой) контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных ме­роприятий налогового контроля могут проводиться истребование до­кументов в соответствии со ст. 93 и 93.1 ПК РФ, допрос свидетеля, 11 ровсдс! IИ с ЭКС11 ертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из двух видов решений:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение на­логового право! шруше! I ия.

В решении о привлечении к ответственности за совершение на­логового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения гак, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на до­кументы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась про­верка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей ПК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении также указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Решение о привлечении к ответственности за совершение нало­гового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответ­ственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в от­ношении которого было вынесено соответствующее решение. В слу­чае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в по­рядке, предусмотренном ст. 101.2 11К РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом пол­ностью или в части.

Если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание не­доимки, пеней и штрафов, указанных в решении, может быть затруд­нено или стать невозможным, то после вынесения решения о привле­чении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения руководитель (заместитель руково­дителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 ПК РФ), направленные на обеспечение возможности ис­полнения указанного решения.

К обеспечительным мерам относятся:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налого­плательщика без согласия налогового органа, который произ­водится последовательно в отношении:

■ недвижимого имущества, в том числе не участвующего в про­изводстве продукции (работ, услуг),

■ транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна слу­жебных помещений,

■ иного имущества, за исключением готовой продукции, сы­рья и материалов,

■ готовой продукции, сырья и материалов:

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, уста­новленном ст. 76 ПК РФ, которое может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) иму­щества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества поданным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоим­ки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании реше­ния о привлечении к ответственности за совершение налогово­го правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Что касается первой обеспечительной меры, то запрет на отчуж­дение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы при­меняется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыду­щих групп, определяемая но данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на ос­новании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается только в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штра­фов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения или решении об отказе в привле­чении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в за­лог).

Однако по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе за­менить обеспечительные меры, предусмотренные выше, на следующие:

1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязует­ся уплатить указанную в решении о привлечении к ответствен- пости за совершение налогового правонарушения или в реше­нии об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иною имущества, оформленный в по­рядке, предусмотренном ст. 73 ПК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, пре­дусмотренном ст. 74 ПК РФ.

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а так­же копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которо­го вынесено указанное решение, либо его представителю под распис­ку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате полу­чения налогоплательщиком соответствующего решения.

Важной нормой, направленной на защиту нрав проверяемых лиц, является то, что несоблюдение должностными лицами налоговых ор­ганов требований, установленных ПК РФ, может являться основани­ем для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. В постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № Г) «О некоторых вопросах применения части первой І Іалого- вого кодекса Российской Федерации» отмечается: «Нарушение долж­ностным лицом налогового органа требований данной статьи не вле­чет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обо­снованность вынесенного налоговым органом решения».

Л вот нарушение существенных условий процедуры рассмотре­ния материалов налоговой проверки является основанием для отме­ны вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения. К таким существен­ным условиям ПК РФ относит обеспечение возможности лица, в от­ношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через сво­его представителя и обеспечение возможности налогоплательщика 11 редстав ить объяснен ия.

Стоит отметить, что иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения приве­ли или могли привести к принятию руководителем (заместителем ру­ководителя) налогового органа неправомерного решения, могут яв­ляться основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Важно помнить, что ст. 101.2 ПК РФ содержит особый порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения или решения об отказе в привлече­нии к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, преду­смотренном ст. 139—1/11 I П< РФ, с учетом нижеозначенных положений.

Предусматривает ПК РФ и апелляционный порядок обжалова­ния путем подачи апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения. В случае если выше­стоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение ниже­стоящего налогового органа вступает в силу с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае если вышестоящий нало­говый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит ре­шение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего на­логового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с момента принятия соответствующего решения вышестоящим нало­говым органом.

Если решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не было обжаловано в апелляционном порядке и вступило в силу, то оно мо­жет быть обжаловало в вышестоящий налоговый орган.

По общему правилу исполнение обжалуемого решения не приос­танавливается. но по ходатайству лица, обжалующего решение нало­гового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить его исполнение.

С 1 января 2009 г. вступила в действие норма ст. 101.2 ПК РФ, согласно которой решение о привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения или решение об отказе в привле­чении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалова­ния этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжа­лования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Согласно ст. 101.3 ПК РФ, решение о привлечении к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения или решение об от­казе в привлечении к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жа­лобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налого­вый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за со­вершение налогового правонарушения или решение об отказе в при­влечении к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния, направляется в установленном ст. 69 ПК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое пра­вонарушение.