4.2. Система, принципы и источники налогового права

Особое значение для выявления системы налогового права имеет учебник Н.

Ряд авторов в качестве предмета исследования избрали акту­альную и значимую проблему ответственности за нарушение за­конодательства о налогах и сборах (А. П. Алехин, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Ю. Н. Старилов). Ими ставится во­прос об институтах ответственности за нарушение налогового за­конодательства и защиты имущественных прав налогоплательщи­ка как структурных составляющих системы налогового права. Следует особо выделить коллективный труд под редакцией И. И. Кучерова «Налоговый контроль и ответственность за нару­шения законодательства о налогах и сборах» (М., 2001), в котором помимо указанных вопросов проанализированы теоретические и практические аспекты налогового контроля.

Значительный интерес представляет работа О. В. Староверо­вой «Налоговое право» (под ред. М. М. Рассолова и В. М. Кор­шунова) (М., 2001), содержащая главу, посвященную проблемам международного налогового права.

Исходя из анализа упомянутых работ, мнений иных спе­циалистов, следует сделать вывод о том, что налоговое право, являясь подотраслью финансового права, имеет специфиче­ские признаки, обусловленные характером регулируемых нало­говых отношений. Нормы налогового права в зависимости от особенностей регулируемых ими налоговых отношений груп­пируются по родовидовому признаку в различные структурные подразделения, образующие в совокупности общую и особен­ную части.

Общая часть налогового права включает нормы, закреп­ляющие основные положения налогообложения, имеющие об­щее значение для всех видов налогов.

♦ определяют основания возникновения, изменения и пре­кращения обязанностей по уплате налогов (сборов) и поря­док их исполнения;

♦ регулируют права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отно­шений;

♦ закрепляют формы и методы налогового контроля;

♦ устанавливают ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действия (бездей­ствия) налоговых органов и их должностных лиц^[20].

Кроме того, в общей части налогового права следует выде­лять совокупность норм, образующих во взаимодействии право­вой институт «налоговый контроль и ответственность за наруше­ния законодательства о налогах».

В особенную часть налогового права включены нормы, регу­лирующие порядок и условия взимания отдельных видов нало­гов и сборов, которые можно объединить по родовому при­знаку в институты налогового права, объединяющие правовые нормы, регулирующие налогообложение организаций, физиче­ских лиц и др.

Российское налоговое право, как подотрасль финансового права, базируется на двух группах принципов (основополагаю­щих начал):

♦ общеправовых, присущих всем или большинству отраслей российского права (принципы законности, справедливо­сти, отрицания обратной силы закона, юридического ра­венства, социальной свободы, социального долга, ответст­венности за вину, федерализма и приоритета представи­тельных органов перед исполнительными, а также принцип объективной истины^[21]);

♦ специально-отраслевых, присущих финансовому праву в це­лом (принципы единства финансовой системы, гласности, плановости в создании, распределении и использовании фондов денежных средств государства и муниципальных об­разований, целенаправленного распределения и использо­вания финансовых ресурсов, соблюдения финансовой дис­циплины, добровольности исполнения финансовых обязан­ностей, использования финансовых прав и исполнения обязанностей под контролем финансовых органов государ­ства и муниципальных образований, а также кредитных ор­ганизаций, неотвратимости ответственности за финансовое

2ч

правонарушение и др.

Указанные принципы могут реализовываться при регулиро­вании налоговых отношений как непосредственно, так и, приоб­ретая специфическое содержание, обусловленное особенностями налоговых правоотношений, в связи с чем выделяется группа достаточно специфичных принципов, характеризующих налого­вое право как подотрасль финансового права.

Положения ст. 3 НК РФ устанавливают основные начала за­конодательства о налогах и сборах. Обращают на себя внимание следующие нормы названной статьи:

♦ при установлении налогов учитывается фактическая спо­собность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;

♦ налоги и сборы не могут иметь дискриминационного ха­рактера и по-разному применяться исходя из политиче­ских, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками ;

♦ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сбо­ры, препятствующие реализации гражданами своих кон­ституционных прав;

♦ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в какой сумме он должен платить;

♦ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу на­логоплательщика.

Источник права — это форма выражения правовой нормы. Юридическая наука выделяет следующие виды: правовой обы­чай, юридический прецедент и нормативный акт, а также меж­дународное законодательство, судебная и арбитражная практика. Источники налогового права имеют определенную специфику. Состав источников налогового права как подотрасли финансо­вого права определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в Российской Федерации.

Источниками налогового права являются нормативные пра­вовые акты, в которых содержатся нормы налогового права. Со­временное финансовое право допускает существование налого­вых договоров. Такие договоры заключаются в целях избежания двойного налогообложения, они имеют межгосударственный ха­рактер.

Все нормативные акты принято подразделять на законы и подзаконные нормативные акты.

Закон — это обладающий высшей юридической силой нор­мативный акт, принятый в специальном порядке законодатель­ным органом государства либо населением на референдуме.

Конституция РФ является основным законом. Федеральные законы и иные нормативные правовые акты должны принимать­ся на основе и в развитие Конституции РФ и не должны ей про­тиворечить. В ст. 8, ст. 19, ст. 57, п. 3 ст. 71, п. 4 ст. 72, п. 3 ст. 75, ст. 132 Конституции РФ содержатся основные положения (принципы), которые развиты в НК РФ, законах о налогах, а также в иных законах и подзаконных актах. Так, принцип рав­ного налогового бремени вытекает из ст. 8, ст. 19 и 57 Конститу­ции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не до­пускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, ор­ганизационно-правовой формы предпринимательской деятель­ности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Конституционные принципы составляют основу разграниче­ния в налоговой

Налоговое законодательство — это система нормативных актов различного уровня, регулирующих правоотношения плательщиков с государством, организацию, ход и цели налогового производства, ответственность сторон за налоговые правонарушения.

Центральное место в налоговом законодательстве занимает Налоговый кодекс РФ. Помимо него налоговые правоотноше­ния регулируются системой таможенного, арбитражного, уголов­ного, административного, гражданского законодательства. Кро­ме того, силу закона приобретают межгосударственные догово­ры, принимаемые для избежания двойного налогообложения.

К другим источникам налогового права относятся акты ис­полнительных органов: указы Президента РФ, постановления пра­вительства, приказы и инструкции министерств и других цен­тральных органов, решения местного самоуправления, имеющие нормативное значение, т. е. устанавливающие общие правила по­ведения. Эти нормативные акты именуются подзаконными, чем подчеркивается их подчиненное положение по отношению к за­кону. С их помощью осуществляется оперативная управленче­ская деятельность, поскольку закон устанавливает более общие правила, а подзаконные акты — правила, способствующие при­менению законов к конкретным отношениям. Акты, не прошед­шие государственной регистрации и (или) неопубликованные в установленном порядке, не имеют юридической силы и не вле­кут за собой правовых последствий.

Что касается подзаконных актов о налогах и сборах, то они, согласно ст. 4 НК РФ, издаются в случаях, предусмотренных на­логовым законодательством, и не должны изменять или допол­нять это законодательство. В ст. 6 НК РФ названы условия, при наличии которых нормативный акт признается не соответствую­щим Кодексу.

Акты Президента РФ и Правительства РФ вступают в силу с момента подписания, или через семь дней после подписания, или в иной срок, установленный в самом нормативном акте и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации» в тече­ние 10 дней после дня подписания.

Основной формой нормотворчества федеральных органов го­сударственной власти, составляющих финансовый аппарат, яв­ляется издание приказов и инструкций.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполни­тельной власти, уполномоченные осуществлять функции по вы­работке государственной политики и нормативно-правовому ре­гулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполни­тельные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Как указано в п. 2 ст. 4 НК РФ, федеральные органы испол­нительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области та­моженного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов^[22]. Нормативные акты Федеральной налоговой службы, Федеральной таможенной службы и др., в отличие от норматив­ных актов, о которых идет речь в п. 1 ст. 4 НК РФ, обязательны для исполнения не для всех участников налоговых отношений, а лишь для подразделений органов, их издавших. Поскольку ука­занные акты определяют деятельность налоговых и других орга­нов, осуществляемую в отношении налогоплательщиков и дру­гих обязанных лиц, ст. 137—138 НК РФ предусматривают воз­можность судебного обжалования налогоплательщиками и налоговыми агентами как ненормативных, так и нормативных правовых актов налоговых органов.

Органы государственной власти субъектов РФ и органы ме­стного самоуправления в пределах своей компетенции также принимают нормативные правовые акты в сфере финансов.

Помимо нормативных актов, существуют акты толкования права, к которым относятся разного рода разъяснения, ответы на вопросы и т. п. Важнейшая особенность таких актов заключает­ся в том, что они могут толковать и разъяснять отдельные зако­ны и подзаконные акты, но не дополнять и уточнять их. В лю­бом случае при обращении в суд такого рода документы не при­меняются при рассмотрении спора по существу. Говоря об актах толкования права, отдельно следует остановиться на постановле­ниях пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, которые являются актами официального толкования и в этом качестве обязательны для применения соответствующими судами РФ, а также на постановлениях Конституционного Суда РФ, которые являются источниками права, в том числе финан­сового, в отличие от постановлений иных судов. Однако их осо­бенность состоит в том, что они не устанавливают юридические нормы, а признают их неконституционными в том случае, если они не соответствуют Конституции РФ.

Кроме правовых, в правоприменительной практике исполь­зуются акты ненормативного характера, т. е. такие, которые не содержат правовых норм общего характера, а применяются в ин­дивидуальном порядке. Это, например, решения арбитражного суда по конкретному налоговому делу.

Особое место в регулировании налоговых отношений отво­дится нормам, которые устанавливаются на межгосударственном уровне, совокупность которых принято именовать международ­ным налоговым правом.

В налоговых законах и подзаконных нормативных актах из­ложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников правоотношений, но и теоретиче­ские положения налогового законодательства и практика его применения. Отмечается, что взаимосвязанная совокупность

нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые

1

нормы, составляет систему налогового законодательства .

Понятие «налоговое законодательство» трактуется неодно­значно. В законодательных актах о налогообложении можно встретить формулировки «законодательство о налогах», «законо­дательство по налогообложению», «правовые акты, регулирую­щие отношения в области налогообложения» и другие. Право­применительная практика выявила проблему конкуренции раз­личных отраслей законодательства в регулировании вопросов, так или иначе связанных с налогообложением. Наиболее остро нуждаются в разграничении сферы, регулируемые гражданским и налоговым законодательством. Регулирование налоговым за­конодательством несвойственных ему отношений создает реаль­ную угрозу стабильности правовой системы в целом, чревато на­рушениями прав и законных интересов граждан и предприятий^[23].

В соответствии с НК РФ (п. 5 ст. 1) законодательство о нало­гах и сборах в совокупности образуют:

• законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных за­конов о налогах и сборах;

• законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое в соответствии с п. 4 ст. 1 НК РФ состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ;

• нормативные правовые акты органов местного самоуправле­ния о местных налогах и сборах, которые принимаются представительными органами местного самоуправления.

Таким образом, в массив законодательства о налогах и сборах не входят акты Президента РФ, Правительства РФ (Федеральной налоговой службы), иных органов исполнительной власти^[24].

На практике это исключает применение налоговой санк­ции — штрафа за нарушение требований подзаконных норма­тивных правовых актов.

Как еще одну гарантию создания исчерпывающей (с регио­нальными поправками) кодификации налогового законодательст­ва следует воспринимать норму, закрепленную в п. 5 ст. 3 НК РФ: «Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать на­логи и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие уста­новленными настоящим Кодексом признаками налогов или сбо­ров, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установлен­ные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом».

Следует отметить, что налоговое право не является самодос­таточным, изолированным правовым образованием, оно, в част­ности, находится в неразрывном единстве с конституционным правом. Конституция страны определяет основной налоговый правопорядок. Взаимодействует налоговое право и с админист­ративным правом, а также комплексными отраслями права — земельным, муниципальным, банковским, страховым и т. п. Са­мым тесным образом оно связано с иными подотраслями и ин­ститутами финансового права. Наиболее отчетливо эта связь прослеживается с бюджетным правом, поскольку налоги явля­ются важнейшим источником доходов бюджетов различных уровней и государственных внебюджетных фондов.