6.4. Правовые основы и порядок предоставления налоговых льгот

Мировая налоговая практика выработала комплекс принци­пов организации системы налогового стимулирования.

Налоговое регулирование, осуществляемое через экономиче­ски обусловленную систему льгот, представляет собой взаимообу­словленный комплекс налоговых преференций^[43], компенсирую­щий финансовые потери при выпуске новой и конкурентоспо­собной продукции, модернизации технологических процессов, укрепляющий основы малого и среднего производственного биз­неса и т. п. Посредством предоставления налоговых льгот госу­дарство имеет возможность обеспечивать перераспределение ва­лового внутреннего продукта, стимулировать наиболее перспек­тивные и значимые отрасли экономики, т. е., в конечном счете, реализовывать основную функцию налоговой системы — регуля­тивную (перераспределительную).

Вместе с тем безадресное и безосновательное предоставление налоговых льгот влечет за собой сокращение поступления средств в бюджеты, потерю государством контроля над финансо­выми потоками, является основой злоупотреблений, что имело место в российской действительности. В связи с этим оправдано то внимание, которое уделил законодатель в части первой НК РФ вопросам правового урегулирования порядка, условий и ос­нований предоставления налоговых льгот.

Законодатель в ст. 56 НК РФ дает понятие налоговых льгот: льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преду­смотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщи­ками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ (п. 3 ст. 56).

Льготы по региональным налогам устанавливаются и отме­няются НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах.

Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представи­тельных органов муниципальных образований о налогах (зако­нами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петер­бурга о налогах).

В настоящее время налоговые льготы установлены: во-пер­вых, частью второй НК РФ для НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на при­быль организаций, налога на добычу полезных ископаемых; во-вторых, законами, принятыми до вступления в силу НК РФ, для налогов, по которым соответствующие главы части второй НК РФ еще не приняты (например, по налогу на имущество, пе­реходящее в порядке наследования или дарения).

Возможность применения налоговых льгот, установленных законами о конкретных налогах, очевидна. Однако по вопросу о

правомерности пользования льготами, предусмотренными «не­налоговыми» законами, длительное время отсутствовала единая точка зрения.

В п. 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах при­менения части первой Налогового кодекса Российской Федера-

1

ции» содержится разъяснение о том, что до момента введения в действие глав части второй Кодекса по соответствующим нало­гам суды должны применять нормы законов о налоговых льготах независимо от того, в каком законодательном акте они содер­жатся. Таким образом, налогоплательщики в праве пользоваться налоговыми льготами, установленными «неналоговыми» закона­ми до момента принятия по таким налогам соответствующих глав НК РФ.

Существуют различные критерии классификации налоговых льгот.

1. В зависимости от элемента налога (предмета (объекта) на­логообложения, налоговой базы или окладной суммы), на изме­нение которого направлена льгота:

♦ налоговые изъятия;

♦ налоговые скидки;

♦ налоговые кредиты.

2. В зависимости от субъектов и элементов налогового про­изводства налоговые льготы делятся на четыре группы, предос­тавляемые:

♦ по объекту (изъятия, скидки);

♦ по ставкам (понижение ставки);

♦ по срокам уплаты (отсрочка уплаты, налоговый кредит);

♦ по отдельным субъектам (комбинация из перечисленных льгот, налоговые каникулы).

В Российской Федерации действуют следующие формы нало­говых льгот:

♦ необлагаемый минимум объекта налога;

♦ изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

♦ освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или кате­горий плательщиков;

♦ понижение налоговых ставок;

♦ вычет из налогового оклада;

♦ целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

♦ прочие налоговые льготы.

При этом следует учитывать, что перечень налоговых льгот не является исчерпывающим. Система льгот может изменяться, расширяться путем введения в законодательство новых норм, регулирующих льготный порядок налогообложения либо вовсе освобождающих от налогообложения.

Формами льгот может выступать как полное, так и частичное освобождение от уплаты налога. Следует помнить, что в соответ­ствии с п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее исполнение на один или несколько налоговых периодов, если иное не преду­смотрено НК РФ. «При возникновении споров о том, имел ли ме­сто отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налого­вой льготы при составлении декларации за конкретный налого­вый период сам по себе не означает отказ от использования соот­ветствующей налоговой льготы в этом периоде»'. Налогоплатель­щик может считаться отказавшимся от использования льготы либо приостановившим ее использование только в том случае, когда им подано в налоговый орган соответствующее заявление.

Отказ от использования льготы следует рассматривать как отказ на неопределенный период времени до заявления налого­плательщика о желании вновь воспользоваться законным пра­вом на льготу.

Заявление о приостановлении использования льготы должно содержать обязательное указание на период времени (один или несколько налоговых периодов), в котором приостанавливается использование льготы. При этом налогоплательщик не может в дальнейшем заявлять льготу за период, когда ее использование было им приостановлено. Чтобы получить льготу, налогопла­тельщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии всех необходимых документов льготы не предоставляются.

Изъятие из обложения определенных элементов объекта нало­га часто используется в законодательной практике налогообло­жения. Это вид налоговой льготы направлен на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) нало­гообложения. Изъятия могут предоставляться всем плательщи­кам налога или отдельной их категории. В отношении налогов на прибыль и доходы налоговые изъятия выражаются в том, что прибыль или доход, полученные налогоплательщиком от определенного вида деятельности, изымаются из состава нало­гооблагаемой прибыли (дохода). Например, налогом на добав­ленную стоимость предусмотрено освобождение от налогообло­жения операций по страхованию и перестрахованию, выдаче и передаче ссуд. Изъятия могут предоставляться на постоянной основе и на ограниченный срок (например, на какой-то срок с момента образования предприятия).

Полное или частичное (по некоторым налогам) освобожде­ние от уплаты налогов на определенный срок (налоговые кани­кулы) предусматривалось для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями. Налоговые каникулы — это льготный режим налогообложения предприятий и организаций, предусматривающий полную или частичную отмену уплаты от­дельных налогов в течение определенного периода мательской деятельности этих организаций (предприятий), ис­численный с даты государственной регистрации.

Особым случаем освобождения отдельных категорий лиц от уплаты налога выступает налоговый иммунитет. Возникнув в Средние века в основном для духовенства и дворянства, налого­вый иммунитет сохранился до наших дней.

Вычет из налогового оклада — наиболее эффективная налого­вая льгота, он непосредственно уменьшает размер налога, при­читающегося взносу в бюджет. НК РФ, например, в отношении налога на доходы физических лиц выделяет стандартные; соци­альные; имущественные; профессиональные налоговые вычеты.

Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика. Налоговые вычеты могут про­изводиться в виде исключения из налогооблагаемой базы оп­ределенных сумм, как правило, расходов плательщика. Разме­ры налоговых вычетов могут быть лимитированы (например, при исчислении налога на прибыль, налога на доходы физиче­ских лиц).

Весьма распространенной формой налоговых льгот является изменение срока уплаты налога и сбора, которым согласно ст. 61 НК РФ признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме:

♦ отсрочки по уплате налога, которая представляет собой из­менение срока уплаты налога при наличии предусмотрен­ных НК РФ оснований на срок от одного до шести меся­цев с единовременной уплатой налогоплательщиком сум­мы задолженности;

♦ рассрочки по уплате налога, под которой понимается изме­нение срока уплаты налога при наличии тех же, что и для

. отсрочки оснований, на тот же срок, но с поэтапной упла­той суммы задолженности;

♦ налогового кредита;

♦ инвестиционного налогового кредита.

Изменение срока уплаты налога и сбора допускается исклю­чительно в порядке, предусмотренном НК РФ, и в пределах ли­митов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых креди­тов по уплате налогов и сборов, определенных:

♦ федеральным законом о федеральном бюджете на соответ­ствующий финансовый год — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет;

♦ законами субъектов РФ о бюджете — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствую­щих субъектов РФ;

♦ правовыми актами представительных органов муниципаль­ных образований — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.

Статьей 8 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. «О фе­деральном бюджете на 2005 год»^[44], в частности, установлено, что предоставление в 2005 г. налоговых кредитов, рассрочек и отсро­чек уплаты федеральных налогов и сборов осуществляется в пре­делах финансового года в сумме не более 1,5 млрд руб. в поряд­ке, определяемом Правительством РФ.

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее — сумма задол­женности), если иное не предусмотрено настоящей главой.

Следует иметь в виду, что изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанно­сти по уплате налога и сбора.

Изменение срока уплаты налога и сбора по решению упол­номоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо при наличии поручительст­ва в соответствии со ст. 74 НК РФ.

Главным отличием указанных форм от иных налоговых льгот является то, что предоставляются они именно индивидуально, по заявлению налогоплательщика либо в результате заключенно­го договора.

Статья 63 НК РФ устанавливает систему органов, уполномо­ченных принимать решения об изменении срока уплаты налога и сбора. Такими органами являются:

1) по федеральным налогам и сборам — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзо­ру в области налогов и сборов, т. е. Федеральная налоговая служба (за рядом исключений, предусмотренных НК РФ);

2) по региональным и местным налогам — налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Ре­шения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по со­гласованию с соответствующими финансовыми органами субъ­ектов РФ, муниципальных образований;

3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзо­ру в области таможенного дела, т. е. Федеральная таможенная служба, или уполномоченные им таможенные органы;

4) по государственной пошлине — органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с гл. 25³ НК РФ принимать решения об изменении сроков уплаты госу­дарственной пошлины (например, суды);

5) по единому социальному налогу — федеральный орган ис­полнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. Федеральная налоговая служба. Решения об изменении сроков уплаты единого социального на­лога принимаются по согласованию с органами соответствую­щих внебюджетных фондов.

Согласно ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изме­нение:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) проводится производство по делу о налоговом правонару­шении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через тамо­женную границу РФ;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Феде­рации на постоянное жительство.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть пре­доставлена заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

♦ причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоя­тельств непреодолимой силы;

♦ задержки этому лицу финансирования из бюджета или оп­латы выполненного этим лицом государственного заказа;

♦ угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога; .

♦ если имущественное положение физического лица исклю­чает возможность единовременной уплаты налога;

♦ если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носят сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утвер­ждается Правительством РФ;

♦ иных оснований, предусмотренных ТК РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением това­ров через таможенную границу РФ (ст. 64 НК РФ).

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть пре­доставлена по одному или нескольким налогам.

Если отсрочка (рассрочка) предоставлена в результате угрозы банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога либо если имущественное положение физического лица исклю­чает возможность единовременной уплаты налога, то на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещени­ем товаров через таможенную границу РФ.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставле­на в результате причинения этому лицу ущерба в результате сти­хийного бедствия, технологической катастрофы или иных об­стоятельств непреодолимой силы либо задержки этому лицу фи­нансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа на сумму задолженности, то про­центы не начисляются.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть пре­доставлена по одному или нескольким налогам.

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уп­лате налога с указанием оснований подается в соответствую­щий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие соответствующих основа­ний. Копия указанного заявления направляется заинтересован­ным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по упла­те налога или об отказе в ее предоставлении принимается упол­номоченным органом по согласованию с финансовыми органа­ми (органами внебюджетных фондов) в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмот­рения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересован­ным лицом. Копия такого решения представляется заинтересо­ванным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятиднев­ный срок со дня принятия решения.

Законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока упла­ты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в пп. 1—3 п. 2 ст. 64 НК РФ, а именно:

♦ причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоя­тельств непреодолимой силы;

♦ задержки этому лицу финансирования из бюджета или оп­латы выполненного этим лицом государственного заказа;

♦ угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Налоговый кредит может быть также предоставлен по одно­му или нескольким налогам.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной фор­мы между соответствующим уполномоченным органом (ФНС России) и указанным лицом.

Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, предусмотренные для отсрочки и рассрочки.

Если налоговый кредит предоставлен по основанию, указан­ному в пп. 3 п. 2 ст. 64, т. е. угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирова­ния Центрального банка РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите. Если налоговый кредит предоставлен по иным основаниям, указанным выше, проценты на сумму задол­женности не начисляются.

Решение уполномоченного органа о предоставлении заинте­ресованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого ре­шения. Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, на­числяемые на сумму задолженности проценты, порядок погаше­ния суммы задолженности и начисленных процентов, докумен­ты об имуществе, которое является предметом залога, либо по­ручительство, ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите представляется заинте­ресованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пяти­дневный срок со дня заключения договора.

Особое место в системе налогового льготирования занимает инвестиционный налоговый кредит.

Мировой опыт показывает, что в зависимости от подхода распределяемой прибыли можно выделить следующие системы инвестиционного налогового кредита:

• классическая система, при которой распределяемая часть прибыли облагается налогом на прибыль корпораций,' а за­тем личным подоходным налогом (Бельгия, Люксембург, Нидерланды, США, Швеция, Швейцария, а также Россия);

• система снижения налогообложения на уровне компании, при которой распределяемая прибыль облагается по более низ­кой ставке корпоративного налога (Австрия, Германия, Португалия, Япония) или же частично освобождается от обложения (Исландия, Испания, Финляндия);

• система снижения налогообложения на уровне акционеров, при которой акционеры частично освобождаются от упла­ты подоходного налога на получаемые ими дивиденды не­зависимо от того, удержан ли корпоративный налог с рас­пределяемой прибыли (Австрия, Дания, Канада, Япония); либо налог, уплаченный компанией с распределяемой при­были, частично засчитывается при налогообложении ак­ционеров, т. е. действует так называемый налоговый кре­дит (Великобритания, Ирландия, Франция);

• система полного освобождения распределяемой прибыли от корпоративного налога на уровне фирмы (Греция, Норвегия) или акционеров (Австралия, Италия, Новая Зеландия, Финляндия).

Инвестиционный налоговый кредит, являясь разновидно­стью отсроченных налоговых платежей, фактически представляет собой самый близкий к гражданско-правовому регулированию институт налогового законодательства и оформляется договором, который включает все необходимые атрибуты имущественных обязательств сторон, гарантии их исполнения и ответственность за неисполнение финансовых и гражданско-правовых обяза­тельств.

В настоящее время в соответствии со ст. 66 НК РФ инвести­ционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации, при наличии определенных оснований, предоставляется возможность в тече­ние определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой сум­мы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предостав­лен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по регио­нальным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет.

Таким образом, в течение определенного срока организа­ция, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в тече­ние срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Уменьшение производится по каждому платежу соот­ветствующего налога, по которому предоставлен инвестицион­ный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим до­говором. Конкретный порядок уменьшения налоговых плате­жей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.

В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 % раз­меров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестицион­ном налоговом кредите.

Согласно ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогопла­тельщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы од­ного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевоо­ружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружаю­щей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществление этой организацией внедренческой или ин­новационной деятельности, в том числе создание новых или со­вершенствование применяемых технологий, создание новых ви­дов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставле­ние ею особо важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на ос­новании заявления организации и оформляется договором уста­новленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. Основания для получения инве­стиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.

Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом (ФНС или уполномоченный налоговый орган) по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в течение одного месяца со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестицион­ном налоговом кредите не может служить препятствием для за­ключения с этой организацией другого договора об инвестици­онном налоговом кредите по иным основаниям.

Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее одной второй и превышающей ³/₄ ставки рефинан­сирования Центрального банка РФ.

Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправле­ния по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.

Если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит пре­дусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам обору­дования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового креди­та, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения дого­вора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы на­лога, а также соответствующие пени и проценты на неуплачен­ные суммы налога, начисленные на каждый день действия дого­вора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора.