1.2. Порядок установления налогов и сборов. налогоплательщики и элементы налогообложения

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база;

3) налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте зако­нодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования плательщи­ком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в осо­бом порядке, предусмотренном НК РФ. К специальным налого­вым режимам относятся:

♦ система налогообложения для сельскохозяйственных това­ропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

♦ упрощенная система налогообложения;

♦ система налогообложения в виде единого налога на вме­ненный доход для отдельных видов деятельности;

♦ система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Между элементами налогообложения существуют определенная связь и взаимозависимость.

Установление в законе такого элемента налогообложения, как «налогоплательщик», необходимо для ответа на вопрос: кто потен­циально должен платить налог? Элемент «объект налогообложе­ния» указывает на обстоятельства, которые должны возникнуть, чтобы у потенциального плательщика возникла фактическая обя­занность уплачивать налог. Так, все физические лица являются потенциальными плательщиками налога с имущества, переходя­щего в порядке наследования или дарения. Однако налог обязаны уплачивать лишь те из них, кто выступает дарителем или в пользу которого открывается наследство. Элемент «налоговая база» слу­жит цели количественной оценки предмета налогообложения и представляет собой его стоимостную, физическую или иную ха­рактеристику. База по конкретному налогу исчисляется в опреде­ленной для этого налога единице измерения. На каждую из этих единиц устанавливаются начисления — следующий элемент нало­гообложения «налоговая ставка», т.е. дается ответ на вопрос: какая доля каждой единицы, в совокупности составляющих базу, удер­живается у плательщика и перечисляется в бюджет? Налоговая ставка может и должна применяться именно к налоговой базе, а не к предмету налогообложения. Элемент «порядок исчисления на­лога» необходим, в частности, для того, чтобы определить, кто — сам ли налогоплательщик, или налоговый агент (источник выпла­ты дохода), или налоговый орган обязан исчислить величину на­лога. И наконец, элемент «порядок и сроки уплаты налога» обязателен потому, что без его корректного установления платель­щик будет уплачивать налоги в произвольные сроки, что подорвет ресурсную базу финансовой системы государства.

Из всего вышеприведенного, естественно, следует вывод: отсут­ствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообло­жения парализует весь процесс налогообложения. Более того, за­конодатель закрепил принцип, согласно которому отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения означает, что этот налог признается неустановленным и, следова­тельно, необязательным к уплате.

Установление налога означает определение налогоплательщи­ков и всех элементов налогообложения, поэтому определение толь­ко части элементов налогообложения не является установлением налога. Следовательно, актом, вводящим налог, будет тот, который установит последний из необходимых элементов налогообложе­ния.

Определение элементов налогообложения законом призвано создать дополнительные гарантии от внезапных изменений в силу присущих закону таких качеств, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.

В дальнейшем при рассмотрении налогообложения мы будем придерживаться единой схемы, а именно — изучать налоги в по­следовательности поименованных элементов налогообложения.

Налогообложение — это процесс, который определенным об­разом структурирован во времени. Он состоит из нескольких эта­пов, на каждом из которых ставятся и решаются конкретные зада­чи. Только после решения задач предыдущего этапа можно пере­ходить к следующему этапу налогообложения.

Налоговый кодекс РФ требует такого построения налогового закона, чтобы каждый налогоплательщик точно знал ответы на три вопроса: какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить? Но практика налогообложения показывает: чтобы нор­мализовать процесс налогообложения, сделать его корректным (исключающим произвольное толкование норм законодательства при возникновении конкретных хозяйственных ситуаций), устра­нить конфликты между плательщиками и налоговыми (таможен­ными) органами, следует ответить на гораздо большее число во­просов (табл. 1.3).

Приведем характеристику элементов налога.

Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что значение термина, нормативно установленное для одной отрасли права, нельзя без достаточных на то оснований применять в других отраслях. Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины граж­данского, семейного и других отраслей законодательства, исполь­зуемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они ис­пользуются в этих отраслях законодательства, если иное не преду­смотрено Кодексом.

В тех же случаях, когда категории, применяемые и в налоговом, и в других отраслях права, трактуются различно, используют трак­товку налогового законодательства. Например, такие категории, как «организация» или «обособленное подразделение», определены в НК РФ иначе, чем в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ). Пеня в ГК РФ рассматривается как мера ответственности, взыскиваемая в судебном порядке с обязательным учетом принципа: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность

(ст. 330 ГК РФ). В налоговом же праве пеня определяется не как штрафная санкция, а как мера обеспечительного (восстановитель­ного) характера, взыскиваемая налоговыми органами в бесспорном порядке при одновременном взыскании недоимки (ст. 75 НК РФ). При этом взыскание пени не препятствует одновременно удержи­вать с плательщика штраф: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.

Следует всегда помнить основополагающий принцип, сформу­лированный в ст. 2 ГК РФ: к имущественным отношениям, осно­ванным на административном или ином властном подчинении од­ной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Указанное правило исключает применение по аналогии норм граж­данского законодательства к налоговым правоотношениям.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются ор­ганизации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Филиалы и иные обо­собленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по мес­ту нахождения этих подразделений.

Из ранее приведенной формулировки принципа обязательнос­ти элементов налога следует, что налогоплательщик не признается элементом налога. Это своего рода «предэлемент». Действительно, тот или иной обязательный элемент налога необходимо охаракте­ризовать применительно к каждому новому циклу налогообложе­ния: например, возник ли в текущем налоговом периоде объект налогообложения, каков в этом периоде размер налоговой базы, какие ставки следует применять в текущем периоде к базе и др. Другое дело с предэлементом «налогоплательщик». Физическое лицо автоматически становится плательщиком всех налогов, взи­маемых с физических лиц, в момент рождения и теряет этот статус лишь со смертью. Юридическое лицо продолжает оставаться пла­тельщиком всех налогов с юридических лиц с момента регистрации до завершения процедуры ликвидации. Конкретный состав пла­тельщиков закреплен в части второй НК РФ применительно к от­дельным налогам или сборам.

В соответствии с нормами части второй НК РФ плательщиками конкретных налогов признаются:

♦ организации;

♦ индивидуальные предприниматели;

♦ лица, признаваемые налогоплательщиками налога (НДС и акцизов) в связи с перемещением товаров через таможен­ную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможен­ным кодексом РФ;

♦ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

♦ физические лица, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами РФ;

♦ лица, производящие выплаты физическим лицам (органи­зации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимате­лями);

♦ адвокаты;

♦ члены крестьянского (фермерского) хозяйства;

♦ российские организации;

♦ иностранные организации, осуществляющие свою деятель­ность в России через постоянные представительства;

♦ иностранные организации, получающие доходы от источ­ников в России;

♦ лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства;

♦ иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и (или) име­ющие в собственности недвижимое имущество на террито­рии РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключитель­ной экономической зоне РФ.

Понятие «организация» во многом различается с точки зрения целей налогообложения и с гражданско-правовых позиций (табл. 1.4).

Конструкция «юридическое лицо» является правовой условнос­тью, ведь юридическое лицо как субъект правоотношений лишено собственной воли как таковой и реагирует на установление тех или иных налогов исключительно через восприятие физических лиц, возглавляющих органы управления юридического лица.

Здесь следует обратить внимание на одно важное кажущееся противоречие. Действительно в организации работают физические лица; именно ее работники и создают все материальные блага, вы­ступающие предметами обложения. Почему же в таком случае не ограничиваются обложением именно работников, а облагают так­же и саму организацию? Разрешается это противоречие достаточно просто. Работники трудятся в рамках определенных организаци-

онно-правовых форм, внутри предприятий они организованы; трудятся не просто работники, а организованные работники. Со­вокупный эффект их труда является, с одной стороны, результатом каждого члена коллектива, с другой — результатом их кооперации (организации). Вот почему плательщиками налогов выступают как сами работники, так и организация, в которой они работают.

В соответствии с НК РФ организация является налогоплатель­щиком, а в предусмотренных случаях — налоговым агентом, она обязана вести бухгалтерский учет, в ее структуру входят также все ее филиалы и представительства. Подчеркнем особо: для того что­бы организация была признана налогоплательщиком, она обяза­тельно должна являться юридическим лицом. Так, по закону об­щественные объединения, профсоюзные организации, финансово- промышленные группы, саморегулируемые организации инвесторов на рынке ценных бумаг не являются юридическими лицами, а потому не признаются и налогоплательщиками.

Организации-налогоплательщики подразделяются на два вида:

1) российские организации. Поскольку филиалы и иные обо­собленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и не участвуют самостоятельно в имуще­ственных отношениях, то они не могут быть признаны налогопла­тельщиками, а потому не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов. Они лишь могут выполнять названные обязанности по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются;

2) иностранные организации, которые в свою очередь подраз­деляются на:

♦ иностранные организации, являющиеся юридическими лицами в государствах, по законодательству которых они учреждены, а также их филиалы и представительства в Рос­сии;

♦ международные организации, их филиалы и представи­тельства на территории РФ. Иначе говоря, филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций в России (в отличие от филиалов и подразделений россий­ских организаций) обладают статусом самостоятельных плательщиков.

Понятия «обособленное подразделение» в гражданском и нало­говом праве не совпадают (табл. 1.5).

Для исполнения обязанностей, вытекающих из налогового за­конодательства, утверждение положения о филиале (представи­тельстве), отражение его создания в учредительных документах не имеют значения. Необходимо лишь наличие признаков, указанных в определении обособленного подразделения.

Понятие обособленного подразделения в НК РФ распространяет­ся только на организации. Обособленные рабочие места, создан­ные индивидуальными предпринимателями, не могут быть при­знаны обособленными подразделениями для целей налогообложе­ния.

Под территориальной обособленностью понимается не любое расположение структурного подразделения по другому адресу (вне расположения организации). По месту нахождения обособленно­го подразделения должны быть созданы рабочие места.

Под рабочим местом понимается любое место, где работник должен находиться или куда он должен направляться для выпол­нения своей работы и которое находится под контролем работода­теля. При этом одно рабочее место не создает обособленного под­разделения, необходимо наличие как минимум двух рабочих мест. Не может считаться рабочим местом также место деятельности по гражданско-правовому договору. Рабочие места должны быть обо­рудованы, т.е. подготовлены к ведению деятельности, для осуще­ствления которой они создаются. Рабочее место считается стаци­онарным, если оно создается на срок более месяца.

Созданное обособленное подразделение подлежит поста­новке на учет по месту его создания в налоговом органе в тече­ние месяца.

Налогоплательщиками являются и физические лица, которые подразделяются на:

♦ граждан РФ;

♦ иностранных граждан;

♦ лиц без гражданства.

При этом физическое лицо получает статус налогоплательщика в зависимости от того, признается ли оно налоговым резидентом РФ, т.е. находилось ли оно на территории страны не менее 183 дней в календарном году (подряд или в сумме несколько раз).

Особой категорией плательщиков являются индивидуальные предприниматели, к которым относятся также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, которые зарегистри­рованы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица. Частные охранники и частные детективы с 1 января 2004 г. НК РФ индивидуальными предпри­нимателями не признаются.

Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством уста­новлен следующий перечень объектов обложения, под которыми понимается наличие у налогоплательщика:

♦ операций по реализации товаров (работ, услуг);

♦ имущества;

♦ прибыли;

♦ дохода;

♦ стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

♦ иного объекта, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристики.

Приведенный перечень является открытым; в части второй НК РФ предусматриваются также и другие объекты обложения.

Большинство понятий, применяемых при описании объекта обложения, используются в специальном значении, установленном для целей НК РФ непосредственно в его статьях. Так, понятия «имущество», «товар», «работа», «услуга» применяются в значении, установленном нормами ст. 38; содержание понятия «реализация товаров, работ или услуг» определено в ст. 39; правила определения стоимости (цены) товаров, работ и услуг для целей налогообложе­ния установлены в ст. 40; принципы определения доходов и их виды определены в ст. 41—43.

Под юридическим фактом понимается конкретное жизненное обстоятельство, с которым юридическая норма связывает возник­новение, изменение или прекращение правовых последствий. Объ­ект обложения определяется как юридический факт, имеющий имущественную либо иную экономическую характеристику, ос­новное требование к объекту обложения — наличие у него эконо­мического, материального содержания.

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Так, обязанность исчислять и уплачивать НДС у организации или ин­дивидуального предпринимателя возникает только, если эти лица осуществили реализацию товаров (работ, услуг). Обязанность ис­числять и уплачивать налог на имущество организаций возникает только, если организация учла на балансе в качестве объектов ос­новных средств движимое и недвижимое имущество (включая иму­щество, переданное во временное владение, пользование, распо­ряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Российская организация становится обязанным субъектом по налогу на прибыль организаций, как только получен­ные ею доходы превысят произведенные ею расходы.

То, что каждый налог имеет самостоятельный объект обложе­ния, можно понимать и следующим образом: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за опреде­ленный законом период времени (принцип однократности обло­жения).

Объект обложения, как правило, одновременно выступает объ­ектом гражданских прав. Гражданский кодекс РФ признает следу­ющие объекты гражданских прав (табл. 1.6).

Однако, как следует из таблицы, не все гражданские права име­ют имущественную либо иную экономическую характеристику. Действительно, невозможно дать такую характеристику перечис­ленным нематериальным благам. Немыслимо налогообложение жизни и здоровья, достоинства личности и т.д. Такие объекты гражданских прав, как информация, результаты интеллектуальной деятельности также носят нематериальный характер и поэтому к имуществу плательщика относиться не могут.

Гражданское законодательство не содержит в себе определение имущества. Гражданско-правовая наука понимает под имуществом совокупность материальных благ и прав на них, принадлежащих определенному лицу. Поэтому в состав имущества включаются не все объекты гражданских прав, а только те из них, которые имеют характер материальных благ.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Частью имущества являются вещи. Для целей налогообложения важными представляются два критерия классификации вещей:

♦ по критерию оборотоспособности вещи делятся на оборо- тоспособные, ограниченно оборотоспособные и изъятые из гражданского оборота. Оборотоспособные вещи могут без ограничения принадлежать любым лицам, которые вправе совершать любые сделки с ними. Ограниченно оборото- способные вещи могут принадлежать только определенным лицам либо для обладания ими или совершения сделок с ними необходимо получение специального разрешения (лицензии). Вещи, изъятые из гражданского оборота, не могут принадлежать субъектам гражданского права, и со­вершение сделок с такими вещами не допускается. Объек­тами обложения могут быть только оборотоспособные и ограниченно оборотоспособные вещи. Изъятые из граж­данского оборота вещи объектами обложения не являются;

Виды объектов гражданских прав

1. Вещи, в том числе имущественные права:____________________________

Недвижимые:__________________________________________________________________

______ • земельные участки___________________________________________

______ • участки недр_________________________________________________

______ • обособленные водные объекты________________________________

______ • все, что прочно связано с землей:_____________________________

_________ леса______________________________________________________

_________ многолетние насаждения___________________________________

_________ здания____________________________________________________

_________ сооружения_______________________________________________

_________ объекты незавершенного строительства______________________

______ • воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты

______ • иное имущество, отнесенное законом к недвижимым вещам______

Движимые:____________________________________________________________________

______ • деньги______________________________________________________

______ • ценные бумаги_______________________________________________

______ • иные вещи, не относящиеся к недвижимости____________________

2. Работы и услуги___________________________________________________

3. Информация:______________________________________________________

• информация, составляющая служебную или коммерческую тайну___

• сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну

4. Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность):

• исключительное право гражданина на результаты интеллектуальной деятельности

• исключительное право юридического лица на результаты интеллектуальной дея­тельности

• исключительное право юридического лица на средства индивидуализации юриди­ческого лица

• исключительное право юридического лица на средства индивидуализации продук­ции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.)_

5. Нематериальные блага:_____________________________________________

• жизнь и здоровье_______________________________________________

• достоинство личности__________________________________________

• личная неприкосновенность_____________________________________

• честь и доброе имя_____________________________________________

• деловая репутация______________________________________________

• неприкосновенность частной жизни______________________________

• личная и семейная тайна________________________________________

• право свободного передвижения_________________________________

• право выбора места пребывания и жительства____________________

• право на имя___________________________________________________

• право авторства________________________________________________

• иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадле­жащие гражданину от рождения или в силу закона__________________________________________________________

♦ вещи подразделяются на движимые и недвижимые. К не­движимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно свя­зано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без не­соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения. Права на недвижимые вещи подлежат государственной ре­гистрации, которая осуществляется специализированными учреждениями юстиции. К недвижимым вещам также от­носятся подлежащие государственной регистрации воздуш­ные и морские суда, суда внутреннего плавания, космичес­кие объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Вещи, не относящиеся к не­движимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Вещами признаются также деньги и ценные бумаги.

Под деньгами гражданское законодательство понимает средства платежа. Законным платежным средством в Российской Федера­ции признается рубль. Если не установлено иное, все расчеты на территории России осуществляются в рублях. Расчеты могут осу­ществляться в наличной и безналичной формах. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом.

Ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблю­дением установленной формы и обязательных реквизитов имуще­ственные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги перехо­дят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам относятся:

1) государственная облигация;

2) облигация;

3) вексель;

4) чек;

5) депозитный и сберегательный сертификаты;

6) банковская сберегательная книжка на предъявителя;

7) коносамент;

8) акция;

9) приватизационные ценные бумаги;

10) другие документы, которые законами о ценных бумагах от­несены к числу ценных бумаг.

Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обя­зательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных рекви­зитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установ­ленной для нее форме влечет ее ничтожность.

Другой частью имущества (помимо вещей) являются имуще­ственные права (требования). Имущественные права самостоятель­ными объектами обложения не признаются.

К имущественным правам, в частности, относятся права поль­зования:

♦ землей, водой и другими природными ресурсами;

♦ зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имуще­ственные права арендодателя, связанные с предприятием;

♦ права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия;

♦ другие исключительные права.

В ряде случаев имущественные права удостоверяются ценной бумагой; осуществление или передача таких имущественных прав возможны только при предъявлении ценной бумаги. В частности, облигация предоставляет ее держателю право на получение фик­сированного в ней процента от ее номинальной стоимости либо иные имущественные права.

Имущественные права могут быть предметом залога. Арендо­датель может по договору аренды передать арендатору за плату та­кие имущественные права, как права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, обо­рудованием и др.

Некоторые имущественные права и требования не могут каким- либо образом отчуждаться. Это, например, права требования, не­разрывно связанные с личностью кредитора:

♦ требования об алиментах;

♦ требования о возмещении причиненного вреда жизни или здоровью;

♦ иные права, уступка которых другому лицу запрещена за­коном.

Товар — это любое имущество, реализуемое либо предназначен­ное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетво­рения потребностей организации и (или) физических лиц; услу­гой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществле­ния этой деятельности.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или инди­видуальным предпринимателем признается соответственно пере­дача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выпол­ненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Реализация осуществляется в различных правовых формах:

1) реализация товаров — в рамках договоров:

♦ купли-продажи;

♦ розничной купли-продажи;

♦ поставки;

♦ поставки для государственных нужд;

♦ контрактации (поставки сельскохозяйственной продук­ции);

♦ энергоснабжения;

♦ продажи недвижимости;

♦ продажи предприятия;

♦ продажи валютных ценностей;

♦ продажи оружия;

♦ продажи ценных бумаг;

♦ мены;

♦ ренты;

♦ пожизненного содержания с иждивением;

2) реализация работ — в рамках договоров:

♦ подряда;

♦ выполнения НИОКР;

3) реализация обычных услуг — в рамках договоров:

♦ перевозки;

♦ транспортной экспедиции;

♦ хранения;

♦ иных договоров;

4) реализация юридических услуг — в рамках договоров:

♦ поручения;

♦ комиссии;

♦ агентирования;

♦ доверительного управления имуществом;

5) реализация финансовых услуг — в рамках договоров:

♦ займа и кредита;

♦ банковского вклада;

♦ банковского счета и расчетов;

♦ факторинга;

♦ страхования.

Правовой формой безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) является договор дарения.

Определен особый порядок установления места и момента фак­тической реализации.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением россий­ской или иностранной валюты;

2) передача основных средств, нематериальных активов и ино­го имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и ино­го имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;

4) передача имущества, если передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, вклады по договору о совмест­ной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Под инвестиционным характером передачи товаров (работ, услуг) следует понимать такую их передачу (оказание) другому лицу, кото­рая не предполагает получения от него непосредственного встреч­ного имущественного предоставления, а предназначена для осуще­ствления принимающим инвестиции лицом определенной деятель­ности, в результате осуществления которой инвестор получает соответствующую своим инвестициям долю прибыли;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его право­преемнику, наследнику) при выходе из общества или товарище­ства, а также при распределении имущества ликвидируемого об­щества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора о совместной деятельности или его правопре­емнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах го­сударственного или муниципального жилищного фонда при про­ведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование иму­щества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соот­ветствии с ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Во многих случаях обязанность исчислять и уплачивать налог возникает в связи с получением субъектом дохода и прибыли. До­ход — это понятие более широкое по сравнению с прибылью. Они соотносятся как общее и специальное понятия. Доходом признает­ся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в кото­рой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций». Прибъль представляет собой доход от пред­принимательской деятельности, под которой понимают самосто­ятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направлен­ную на систематическое получение прибыли от пользования иму­ществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

Облагаемыми доходами признаются, в частности:

♦ прибыль — доход от осуществления предпринимательской деятельности;

♦ заработная плата — доход физических лиц от осуществле­ния трудовой деятельности;

♦ рентные платежи — доход получателя ренты на основании договоров ренты и пожизненного содержания с иждиве­нием;

♦ дивиденды — доход участника хозяйственного общества или иной коммерческой организации от участия в такой организации при распределении ее прибыли;

♦ проценты — заранее объявленный доход от предоставления денежных средств на условиях займа, кредита, банковского вклада, накопительного страхования или факторинга.

Перечисленные доходы могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от зарубежных источников. Такое разграничение доходов вызвано тем, что позволяет избежать двой­ное обложение доходов российских резидентов, полученных за границей, и доходов нерезидентов, полученных в России.

Порядок отнесения доходов к российским и зарубежным источ­никам определен в главах НК РФ «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц». Однако нередки ситуации, когда плательщик затрудняется осуществить такое разнесение. В этих случаях разнесение осуществляет (по запросу плательщика) Министерство финансов РФ.

В НК РФ особое внимание уделено таким доходам, как диви­денды и проценты. Объясняется это тем, что упомянутые доходы определяются по-разному в гражданском и налоговом праве. Если гражданское законодательство трактует дивиденды как часть при­были акционерного общества, распределяемую между акционера­ми после налогообложения, то в НК РФ дивиденды рассматрива­ются в расширительной трактовке: дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропор­ционально их долям в уставном (складочном) капитале этой орга­низации. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, а дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для это­го фондов общества.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соот­ветствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

♦ выплаты при ликвидации организации акционеру (участ­нику) этой организации в денежной или натуральной фор­ме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

♦ выплаты акционерам (участникам) организации в виде пе­редачи акций этой же организации в собственность;

♦ выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с пред­принимательской деятельностью), произведенные хозяй­ственными обществами, уставный капитал которых состо­ит полностью из вкладов этой некоммерческой организа­ции.

Процентами признается любой заранее заявленный (установ­ленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по дол­говому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами считаются, в частности, до­ходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязатель­ствам.

Процентный доход может быть получен по следующим обяза­тельствам:

1) заем;

2) банковский кредит;

3) товарный кредит;

4) коммерческий кредит;

5) банковский вклад;

6) финансирование под уступку денежного требования;

7) накопительное страхование;

8) уплата процентов за пользование чужими денежными сред­ствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного по­лучения или сбережения за счет другого лица.

Следует иметь в виду, что некоторые из перечисленных обяза­тельств непременно возмездны, не уплачивать проценты по ним нельзя. К ним относятся обязательства, возникающие при заклю­чении договоров: кредитного, банковского вклада, финансирова­ния под уступку денежного требования, личного страхования, до­говоров, являющихся основанием осуществления накопительного страхования. Обязательства, возникающие при заключении других договоров, могут быть безвозмездными. Уплата процентов по ним осуществляется лишь по соглашению сторон или в силу закона. К таким договорам относятся договоры займа, коммерческого и товарного кредита.

Частным видом процентного дохода является дисконт — скид­ка при учете проданной облигации и т.д. При этом доход платель­щика образуется за счет:

♦ этой скидки;

♦ процентов, начисляемых на дисконт (если это предусмот­рено условиями договора).

Предмету налогообложения свойственны признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Предмет налога — это события, вещи и явления материального мира, которые обусловливают и предопре­деляют объект обложения (недвижимость, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Предмет обложе­ния — это экономическое основание, с которым связывается воз­никновение обязанности по уплате налога.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым зако­нодатель связывает налоговые последствия.

Напомним: объектом обложения может служить лишь тот или иной юридический факт, т.е. юридически значимое действие, со­бытие или правовое состояние, влекущее за собой юридическое последствие в виде обязанности по уплате налога. Например, под объектами обложения следует понимать не имущество, прибыль (доход), операции по реализации товаров (работ, услуг), а соответ­ственно владение имуществом на праве собственности (ином вещ­ном праве), получение прибыли (дохода), реализация товаров (ра­бот, услуг). В связи с тем, что обязанность по уплате налога в силу законодательной установленности является юридической обязан­ностью, она может возникать только и исключительно при нали­чии юридического факта, влекущего ее появление. Наличие в ре­альном мире имущества или денежных средств без установления правообладателя (владельца имущества), получателя дохода (при­были) или факта реализации товаров (работ, услуг) тем или иным лицом, само по себе не является юридическим фактом. Перечис­ленные объекты не относятся к таковым. Это не объекты, а пред­меты обложения, обозначающие признаки фактического характе­ра (а не юридического), которые обосновываются взиманием со­ответствующего налога. Перечисляя предметы обложения, НК РФ все же связывает их с объектами, т.е. с юридическими фактами, указывая, что возникновение обязанности по уплате налога связа­но с наличием у плательщика имущества, прибыли, дохода, опера­ций по реализации товаров (работ, услуг) и т.п. Сам по себе пред­мет налога не порождает налогового обязательства, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога является основанием для возникновения таких обязательств.

Одно и то же имущество юридического лица может быть пред­метом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы могут быть разными. Принадлежащий предприятию автомобиль облагается транспорт­ным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куп­лен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможен­ной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения — мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); у остальных одинаковая основа — стоимость автомобиля, однако при этом налоговые базы исчисляются по-разному.

Наиболее рельефно различия объекта и предмета обложения проявляются при обложении имущества, однако эти понятия раз­личаются и при обложении доходов.

Действительно доход может быть получен в различной фор­ме — деньгами (в национальной либо иностранной валюте), иму­ществом, в виде безвозмездных услуг и т.д. Игнорирование разно­образия этих форм может приводить к уклонению от обложения.

Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но также льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных до­ходов граждан значительна. В США, например, около трети воз­награждений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять обложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т.п.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана и еще одним весьма значи­мым обстоятельством. Понятно, что важнейшим этапом процесса налогообложения является исчисление суммы налога. Исчисляют ее путем перемножения налоговой базы на ставку налога. Налого­вая база — это оценка именно предмета налогообложения (стои­мостная, физическая, количественная либо иная). Оценить объект налогообложения принципиально нельзя. Действительно, как можно оценить стоимость юридического факта реализации товара (объект НДС) или факта получения прибыли (объект налога на прибыль) или факта постановки российской организацией на ба­лансовый учет в качестве объектов основных средств движимого и недвижимого имущества (объект налога на имущество организа­ций)? Реализация состоялась либо нет; прибыль получена либо образовался убыток; имущество оприходовано либо нет.

У факта реализации нет стоимости, стоимостью обладают реа­лизованные товары (работы, услуги). Поэтому именно они и при­знаются предметом обложения НДС. Стоимостная оценка этого предмета есть налоговая база НДС. К ней применяют ставку и по­лучают искомую сумму налога. На стадии установления объекта обложения НДС решается вопрос о том, обязан или нет платель­щик исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Здесь пока речь не идет о величине налога, а лишь о принципиальной обязанности переходить или не переходить к следующим этапам процесса на­логообложения, и прежде всего к исчислению суммы налога. Если факт реализации состоялся, объект налогообложения возник, пла­тельщик идет дальше: исчисляет величину базы, выбирает ставку для данного конкретного случая из трех возможных (0, 10 или 18%), исчисляет размер налога и, наконец, перечисляет налог в бюджет. Если же плательщик ничего не продавал, то объект не воз­ник, и он не обязан переходить к дальнейшим стадиям процесса налогообложения. Итак, на стадии установления объекта не реша­ется вопрос, сколько платить, но только — возникает ли принци­пиально обязанность платить налог, сумма которого будет исчис­лена уже на следующих этапах процесса налогообложения.

Аналогичные рассуждения можно вести и по всем другим нало­гам.

База налогообложения — это характеристика предмета обложе­ния :

♦ стоимостная. Такой оценке подлежат имущество платель­щика, а также его прибыль, доходы, реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Более того, по­именованные предметы могут облагаться лишь в той мере, в какой могут быть оценены в денежной форме. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налого­обложения определены в ст. 40 НК РФ;

♦ физическая. Такими характеристиками предмета обложе­ния могут быть линейные размеры, вес, объем, количество, технические параметры и др. Налоговой базой в ряде слу­чаев выступает оцененный в каких-либо физических еди­ницах объем выполненных работ, оказанных услуг и т.п.;

♦ иная. Предмет обложения может характеризоваться по та­ким параметрам, как производительность, место располо­жения (это важно для оценки дохода при исчислении нало­га на вмененный доход), характер выполненных работ (на-

Об общих правилах исчисления налоговой базы по любым налогам см. раздел 5.1 настоящего учебника.

пример, ремонтно-строительные работы), оказанных услуг (например, медицинских, консультационных).

В ряде случаев облагаемая база фактически является частью предмета обложения, к которой применяется налоговая ставка. Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет обложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, облагаемая прибыль может быть непосред­ственно выражена и исчислена в денежных единицах.

В отличие от прибыли большинство предметов обложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах обложе­ния. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб на­лога.

Например, предметом транспортного налога является транс­портное средство. В разных странах выбраны разные параметры его обложения: во Франции и Италии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в Германии — объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях облагаемую базу нельзя определить как часть предмета обложения. Действительно, какую часть автомобиля составляет одна лошадиная сила мощно­сти двигателя?

Налоговая база устанавливается применительно к каждому кон­кретному налогу, и порядок ее исчисления регламентируется в со­ответствующих главах части второй НК РФ. Так, порядок исчис­ления налоговой базы по федеральным налогам определяется в соответствующих главах части второй НК РФ, по региональным налогам — в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ с учетом положений НК РФ, а по местным налогам — в нор­мативных правовых актах представительных органов местного са­моуправления с учетом положений НК РФ и актов регионального законодательства.

Цена для целей налогообложения. Поскольку налоговой базой по многим налогам является стоимостная характеристика товаров (работ, услуг), важно установить принципы определения цены на них для целей налогообложения.

Принципы ценообразования существенно отличаются в граж­данском и налоговом законодательстве. Известно, что цена на то­вар (работу, услугу) складывается при заключении договора граж­данско-правового характера между юридически равноправными контрагентами в условиях текущей рыночной конъюнктуры. При установлении цены по конкретной сделке стороны учитывают эту конъюнктуру и договариваются о приемлемой для каждой из них цене. Никто другой не вправе влиять на согласованную цену.

Вместе с тем, поскольку от уровня цены зависит величина мно­гих налогов, должны существовать особые принципы определения цены для целей налогообложения. При согласовании цены сторо­нами сделки — носителями частного интереса незримо принимает участие третья сторона — носитель интереса публичного, т.е. госу­дарство. При этом частный интерес не должен достигаться за счет игнорирования интереса публичного.

Принципы определения цены для целей налогообложения сформулированы в ст. 40 НК РФ. Цена для целей налогообложе­ния — это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыноч­ная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях.

1. Между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лица­ми для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влия­ние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

♦ одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия со­ставляет более 20%. Доля косвенного участия одной орга­низации в другой через последовательность иных организа­ций определяется в виде произведения долей непосред­ственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

♦ одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

♦ лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попе­чителя и опекаемого.

Суд может признать лиц взаимозависимыми по другим основа­ниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. Иные лица, помимо указанных выше, могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке. До тех пор, пока суд не признает этих лиц взаимозависимыми, они таковыми не являются, и налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами.

2. По товарообменным (бартерным) операциям. Данные операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). В таких сделках отсутствуют пла­тежи за поставляемые товары (работы, услуги). Сделки, по кото­рым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

3. При совершении внешнеторговых сделок. Следует иметь в виду, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, предусмотренных непосредственно самим внешнеторговым контрактом. Если, например, российский покупатель по внешне­торговому контракту впоследствии реализует приобретенный то­вар, налоговые органы не вправе проверять правильность приме­нения цен по последующим сделкам.

4. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Следует особо подчерк­нуть, что здесь имеется в виду не отклонение цен данного платель­щика от цен других участников рынка, а отклонение цен данного плательщика от цен, которые он сам недавно применял.

Если обнаруживается, что в любом из перечисленных случаев цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, от­клоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким об­разом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Названное отклонение (Откл) на­логовые органы исчисляют по формуле

Откл = ^Цс ~^Цр х 100%,

Цр ^,

где Ц — рыночная цена; Ц — цена сделки. Доначисление нало-

^{р с}

га и пени налоговый орган вправе осуществить, только если

Откл > 20%.

Существенные отклонения цен не всегда сопровождаются до­начислением налогов, и если плательщик сможет аргументирован­но обосновать размер применяемых им цен, то для целей налого­обложения они должны признаваться рыночными вне зависимости от уровня колебаний.

Рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсут­ствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых эко­номических условиях.

При этом рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) приобрести (продать) товар (работу, услугу):

♦ реально. Это означает, что на этом рынке обращаются то­вары (работы, услуги) и есть достаточный спрос и предло­жение на них. При этом обращение ничем не затруднено;

♦ без значительных дополнительных затрат. К ним относят­ся, например, общие, накладные, транспортные, экспеди­ционные расходы, а также расходы на разгрузку, погрузку, охрану, подготовку места работ, установку, монтаж и т.п.;

♦ на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами. Если, например, московские производители мебели закупают доски в Под­московье и во Владимирской области, но при этом Под­московье могло бы полностью обеспечить потребности производителей мебели, то рынком досок будет считаться Подмосковье. При исчислении облагаемой прибыли, полу­ченной московскими мебельщиками, из их доходов следует вычитать стоимость досок по ценам подмосковных досок, даже если в производстве использованы доски владимир­ские.

В НК РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения:

1) метод идентичных (однородных) товаров, который является общим методом;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

Эти методы должны применяться последовательно: первона­чально используют метод идентичных (однородных) товаров; при невозможности этого применяется метод цены последующей реа­лизации; затратный метод применяют только при невозможности определения рыночной цены ни методом по идентичным (одно­родным) товарам, ни методом последующей реализации. Приве­денный перечень методов является исчерпывающим.

В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных (применяемых всеми или большинством участ­ников данного рынка) при заключении сделок между невзаимоза­висимыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:

♦ сезонными и иными колебаниями потребительского спро­са на товары (работы, услуги);

♦ потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

♦ истечением (приближением даты истечения) сроков год­ности или реализации товаров;

♦ маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении их на новые рынки;

♦ реализацией опытных моделей и образцов в целях ознаком­ления с ними потребителей.

В настоящее время система скидок играет важную роль в кон­курентной борьбе. Например, скидки предоставляются покупате­лям, приобретающим товары в определенном количестве (как пра­вило, крупными партиями) или на установленную сумму, скидки за авансирование (предоплату), постоянным клиентам. Предостав­ление скидок может быть вызвано рекламными кампаниями, раз­ного рода сезонными и предпраздничными (например, новогод­ними) распродажами, стремлением привлечь отдельных крупных, известных или наиболее выгодных клиентов для укрепления об­щего имиджа организации.

Для того чтобы аргументировать правомерность применения ценовых скидок перед налоговыми органами, плательщик должен разработать и официально закрепить во внутренних документах маркетинговую политику, направленную на привлечение допол­нительных клиентов, укрепление своего престижа в деловом мире, завоевание новых сегментов рынка. Целесообразно оформлять маркетинговую политику как составную часть учетной политики организации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые ха­рактерные для них основные признаки:

♦ физические характеристики. Идентичные товары должны иметь сходное назначение, одинаковую комплектацию, одни и те же технические свойства, ассортимент, модель, модификацию и т.п.;

♦ качество. Идентичными не могут быть признаны товары разного качества;

♦ репутация на рынке. Цены в немалой степени зависят от того, например, как долго товары известны покупателю, с какой стороны зарекомендовал себя продавец и т.д. Только товары с одинаковой репутацией могут рассматриваться как идентичные;

♦ страна происхождения. Идентичными признаются лишь товары, имеющие одну и ту же страну происхождения;

♦ производитель. Имеется в виду организация (в том числе иностранная) или предприниматель, которые непосред­ственно изготовили товар. Значительную роль при этом иг­рает репутация производителя на рынке.

Незначительные различия во внешнем виде не учитываются.

При отсутствии идентичных товаров на рынке следует выяснять вопрос в отношении однородности. Если плательщик является единственным производителем товара и на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, допуска­ется при определении рыночной цены возможность учитывать цены реализации однородных товаров. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные харак­теристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаи­мозаменяемыми. Учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен рассматриваются сделки меж­ду лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут рассматриваться лишь в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сде­лок. Повлияла или нет взаимозависимость лиц на результаты сде­лок, доказывают налоговые органы.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и бир­жевых котировках.

Информация должна касаться заключенных на момент реали­зации проверяемого товара, работы или услуги сделок с идентич­ными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоста­вимых условиях. Эта информация должна быть получена из офи­циальных источников, отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюде­нием определенных требований и правил, предъявляемых к доку­менту. Под официальными источниками могут пониматься:

1) компетентные государственные и муниципальные органы — органы статистики и органы, регулирующие ценообразование, а также уполномоченные ими лица;

2) специализированные эксперты;

3) признанные в международной практике источники инфор­мации о расходах на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

4) определение ставок вывозных таможенных пошлин произво­дится в зависимости от средней цены сырой нефти марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и рот­тердамском). Ежедневные котировки сорта нефти ежемесячно в срок не позднее последнего числа каждого месяца доводятся через официальные источники информации уполномоченным федераль­ным органом исполнительной власти;

5) средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

Кроме того, информация о ценах в некоторых случаях должна быть документально подтверждена самим плательщиком при усло­вии возможности ее проверки. Это касается, например, случаев установления «обычно получаемой прибыли», коммерческих усло­вий реализации и т.д. Все источники информации предполагают последующую корректировку цены с учетом условий реализации.

Не может считаться официальной информация о ценах:

1) содержащаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейскурантах и других подобных документах;

2) исходящая от организаций и физических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары;

3) исходящая от организаций и физических лиц, специализиру­ющихся на оценке товаров (работ, услуг), если только она процес­суально не оформлена в качестве экспертного заключения.

При отсутствии официальных источников информации о ры­ночных ценах можно порекомендовать налоговым органам назна­чать экспертизу либо привлекать специалиста. В качестве экспер­тов и специалистов целесообразно привлекать независимых оцен­щиков, поскольку Закон РФ от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» предусматривает возмож­ность проведения независимой оценки объектов в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (од­нородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Сопоставимые условия касаются характеристики пред­мета сделки, места и времени ее совершения, таких как:

♦ количество (объем) поставляемых товаров;

♦ сроки исполнения обязательств;

♦ условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

♦ иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Перечисленные условия признаются сопоставимыми, если раз­личие между ними либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (т.е. коэффициентов, разработанных специальными методиками, таб­лицами, указаниями, инструкциями и т.п.). Доказывать сопоста­вимость условий (ее отсутствие) должны налоговые органы.

Таким образом, согласно общему методу рыночная цена удов­летворяет следующим условиям:

♦ цена складывается при взаимодействии спроса и предложе­ния на рынке идентичных, а при их отсутствии — однород­ных товаров (работ, услуг);

♦ цена не содержит дополнительных затрат по транспорти­ровке товара;

♦ товары (работы, услуги) являются сопоставимыми;

♦ условия сделок являются сопоставимыми.

Метод цены последующей реализации применяется, если нет воз­можности использовать общий метод — метод идентичных (одно­родных) товаров, т.е.:

♦ на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) отсут­ствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (ра­ботам, услугам);

♦ на этом рынке отсутствует предложение таких товаров (ра­бот, услуг);

♦ невозможно определить соответствующие цены ввиду от­сутствия либо недоступности информации для определе­ния рыночной цены.

С подобными ситуациями приходится сталкиваться, если, на­пример, реализуется уникальная продукция либо, в силу опреде­ленных обстоятельств, отсутствует свободный рынок той или иной продукции или информация о нем.

При методе цены последующей реализации рыночная цена то­варов (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой они реализованы их покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подоб­ных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепро­даже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли поку­пателя. Этот метод выражается следующей формулой:

Цр = Цпр - (^З + ^Пх

где Ц_р — рыночная цена; Ц_пр — цена, по которой товары, рабо­ты или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); З — обычные в подобных случаях затраты, понесенные поку­пателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем товары, работы или услуги) и про­движении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг; П — обычная для данной сферы деятельно­сти прибыль покупателя.

Рассматриваемый метод применяется только в отношении то­варов (работ, услуг), которые плательщик фактически реализовал; в данном случае не рассматриваются идентичные и однородные товары (работы, услуги).

Затратный метод. К нему прибегают, если невозможно ис­пользовать метод цены последующей реализации (в частности, если отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

При затратном методе рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвен­ные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспор­тировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Затратный метод выражается следующей формулой:

Цр = ³ + П

где 3 — обычные в подобных случаях прямые и косвенные затра­ты на производство (приобретение) и (или) реализацию то­варов, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При реализации по государственным регулируемым ценам (та­рифам), установленным в соответствии с российским законода­тельством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Налоговый и отчетный периоды*. Добросовестный налогопла­тельщик должен выполнить налоговое обязательство как только появилось обстоятельство, служащее основанием возникновения такого обязательства. Таким основанием является возникновение объекта обложения. Однако это не следует понимать буквально, что привело бы к усложнению и удорожанию налогового админи­стрирования, а также к сокращению производства и, как след­ствие, — к уменьшению поступлений налоговых доходов в бюд­жет.

Допустим, плательщик произвел и реализовал товар, сопоставил доходы и расходы, обнаружил прибыль. У него возник объект об­ложения налога на прибыль организаций. Организация осуще­ствляет расчет налога, оформляет платежное поручение банку на перечисление суммы налога в бюджет, предоставляет налоговую отчетность в налоговую инспекцию и только после этого присту­пает к производству следующего товара. Далее все повторяется. Понятно, что при такой схеме ждать от налогоплательщика значи­тельного объема производства, а следовательно, и больших сумм налогов не приходится.

Поэтому законодатель связывает обязанность плательщика по исчислению и уплате налога не только с возникновением объекта обложения. Устанавливается также некоторый срок, по истечении которого налогоплательщик исчисляет и уплачивает этот налог по всем случаям возникновения объектов за этот период. Такой пе­риод называется налоговым.

Налоговый период — это срок, в течение которого завершается формирование налоговой базы, окончательно определяется размер налоговых обязательств. Налоговый период является основной со­ставляющей в процедуре исчисления налога. До его окончания нельзя приступать к определению и исчислению налоговой базы налога и самого налога. Налоговый период служит также ориенти-

Дополнительно о налоговом и отчетном периодах см. раздел 5.1 данного учебника.

ром при установлении сроков уплаты налогов. Эти сроки могут наступить только по окончании налогового периода.

Необходимость этого элемента налога определяется двумя об­стоятельствами. Во-первых, тем, что многим объектам обложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свой­ственна протяженность во времени, повторяемость. Во-вторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократности обложения.

Проблема отнесения различных объектов налогообложения к тому или иному налоговому периоду решается посредством уста­новления конкретного метода учета базы налогообложения.

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период». Отчетный период — это срок подведения итогов (окон­чательных или промежуточных), составления и предъявления в местный налоговый орган отчетности. В некоторых случаях нало­говый и отчетный периоды совпадают. Но часто отчет может пред­ставляться несколько раз в течение одного налогового периода. По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые платежи.

Однако все то, о чем говорилось ранее, относится далеко не ко всем случаям обложения. Так, российские организации и предпри­ниматели, вступая на территории Российской Федерации в хозяй­ственные связи с иностранными организациями и производя им обусловленные договорами денежные выплаты, становятся для них источниками доходов в России, автоматически приобретая статус налоговых агентов: они обязаны исчислять и удерживать налог на эти доходы не по итогам отчетного (налогового) периода, а при каждой выплате дохода.

При установлении сборов определяются их плательщики и эле­менты обложения применительно к конкретным сборам. Следует обратить внимание на то, что в НК РФ налоговый период по сбо­рам не определен. Объясняется это, очевидно, тем, что объекты обложения сборами возникают у плательщиков не регулярно, а от случая к случаю. Действительно, объектом государственной по­шлины (а это по своему статусу — сбор) являются случаи обраще­ния в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам за совершением юриди­чески значимых действий. Понятно, что такие обращения не носят регулярного характера.

Не определен налоговый период и в отношении таможенной пошлины. Некорректно по существу и сложно с организационной точки зрения (налогового администрирования) исчислять базу об­ложения пошлинами по совокупности несопоставимых и разно­родных операций конкретного декларанта за некоторый промежу­ток времени. В этих условиях единственно правильным следует признать порядок обложения применительно к конкретной опе­рации по перемещению товаров через таможенную границу РФ.

Единица налогообложения, или единица измерения налоговой базы. Налоговая база всегда имеет единицу измерения (рубли, шту­ки, килограммы и т.п.) и исчисляется в этих единицах. Единица налогообложения — это часть предмета обложения, на который устанавливается ставка налога. Под единицей обложения понима­ют единицу масштаба обложения, которая используется для коли­чественного выражения налоговой базы (мощность двигателя, тонна нефти, единица денежной суммы и пр.).

Ставка налога (норма налогового обложения) — величина нало­говых начислений на единицу измерения налоговой базы, или, иначе говоря, это размер налогового платежа на единицу налого­обложения. Ставки устанавливаются в трех формах:

1) адвалорные — выраженные в процентах (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и др.);

2) специфические — в денежном выражении в зависимости от физических характеристик объектов налогообложения (например, акцизы на большинство подакцизных товаров, транспортный на­лог и др.);

3) комбинированные — одновременно сочетают адвалорный и специфический способы обложения. Основой для исчисления на­лога в отношении товаров, облагаемых по комбинированным став­кам, является стоимость товара либо количество товара в натураль­ном выражении. Применяют комбинированные ставки двух ви­дов:

• С_а в процентах, но не менее С_с в евро за единицу товара: сначала исчисляется размер налога по адвалорной ставке в процентах к стоимости, а затем — размер налога по специ­фической ставке в рублях за единицу товара. Для определе­ния налога, подлежащего уплате, используется наибольшая из полученных сумм;

• С_а в процентах плюс С_с в рублях за единицу товара: сначала рассчитывается налог по адвалорной ставке, а затем — по специфической. Для определения налога, подлежащего уплате, обе полученные величины складываются.

Применительно к отдельным налогам ставка может быть уста­новлена в нескольких из трех перечисленных формах одновремен­но. Примером могут служить акцизы. По большинству подакциз­ных товаров установлены специфические ставки, а по сигаретам с фильтром и папиросам — комбинированные: 28 руб. за 1000 штук + 8%, но не менее 20% от отпускной цены. Таможенная пошлина взимается по всем формам ставок.

По общему правилу налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. Однако в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правитель­ством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Делегиро­вание Правительству РФ полномочий законодателя по установле­нию элемента налогообложения объясняется необходимостью принятия в ряде случаев оперативных мер реагирования, что не противоречит конституционным положениям и прямо предусмот­рено НК РФ.

Налоговый кодекс РФ должен устанавливать либо максималь­ную, либо минимальную и максимальную ставку налога, в грани­цах которой Правительство РФ устанавливает конкретные ставки, а также порядок, которым оно должно руководствоваться при ут­верждении их конкретного размера в этих пределах. Именно необ­ходимость детализации объясняет передачу такого элемента нало­гообложения, как ставка, на более низкий уровень правового ре­гулирования.

Законодательство предоставляет широкие возможности для дифференциации ставок. Особенно это касается «ресурсных пла­тежей». В частности, Правительством РФ устанавливаются мини­мальные и максимальные ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, нацио­нальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допуска­ется устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, граж­данства физических лиц или места происхождения капитала. Впро­чем, и здесь имеется исключение. НК РФ допускает установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения то­вара. Цели таких мер могут быть различными — ответная реакция на дискриминацию российских товаропроизводителей, борьба с демпингом, ценовая поддержка отечественных товаров и т.п.

Методы налогообложения — форма зависимости между ставками налога и величиной налогооблагаемой базы, в частности доходами плательщика. Существует равное, пропорциональное, прогрессив­ное и регрессивное обложение.

Равным признается такой метод обложения, при котором для каждого плательщика устанавливается равная сумма налога, на­пример, в абсолютной сумме или в процентах от минимальной заработной платы. Иначе — подушное обложение, это самый древ­ний вид обложения. Он не учитывает имущественного положения плательщика и поэтому применяется лишь в исключительных слу­чаях. Такой метод обложения предусматривался к отмененным с начала 2005 г. лицензионным сборам.

При пропорциональном методе обложения ставка налога (не сум­ма!) равная для каждого плательщика независимо от размера его доходов. Иными словами, ставка налога не зависит от величины базы обложения и с ростом базы пропорционально возрастает сум­ма налога. Большинство налогов в современной России взимают­ся пропорциональным методом, например: НДС, акцизы, налог на прибыль организаций и др.

Прогрессивное обложение характеризуется ростом ставки нало­га по мере увеличения облагаемой базы, в частности величины дохода плательщика. При этом не только увеличивается абсолют­ная сумма налогов, но и усиливается налоговое бремя, т.е. возрас­тает доля изымаемого дохода при его росте.

Прогрессивное обложение может осуществляться в простой и сложной формах. При этом нередко применение простого прогрес­сивного обложения нарушает принцип равенства обложения. Так, в одном из краевых центров были установлены следующие ставки налога на строения, помещения и сооружения в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости (табл. 1.7).

Нетрудно заметить, что два плательщика, имеющие в собствен­ности нежилые строения стоимостью 499 тыс. руб. 99 коп. и 500 тыс. руб. 1 коп., должны уплатить налог в размере соответ­ственно 1,5 тыс. и 10 тыс. руб. Иными словами, два собственника, имеющих фактически одинаковое по стоимости имущество (раз­ница составляет всего 2 коп.!), должны уплатить несоразмерно различные налоги. Это свидетельствует о нарушении принципов соразмерности и равенства обложения.

Поэтому в данном случае следует применять не простую про­грессивную шкалу ставок, а шкалу сложную, при которой повы­шенная ставка применяется не ко всей налоговой базе, а лишь к той ее части, которая превышает предыдущую шкалу налогообло­жения. Тогда с ростом налоговой базы размер налога, подлежаще­го уплате, будет расти плавно, постепенно. В данном случае повы­шенная ставка в 2% должна применяться к стоимости имущества, превышающей 500 тыс. руб., а не ко всей налоговой базе. Ставка для имущества, стоимость которого превышает 500 тыс. руб., долж­на равняться 1,5 тыс. руб. + п% от суммы, превышающей 500 тыс. руб.

Выделяют следующие виды прогрессии:

1) простая поразрядная прогрессия. Она состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разря­ды) и для каждого разряда определяется сумма налога (оклад в аб­солютной сумме);

2) простая относительная прогрессия. В данном случае для об­щего размера налоговой базы также устанавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки (как специ­фические, так и адвалорные). При этом необходимо учитывать, что исчисление налога производится не по частям (не по отдельным разрядам) с последующим сложением сумм налога, исчисленных по каждому разряду. Ко всей базе обложения применяется одна ставка в зависимости от размера базы;

3) сложная прогрессия. Она в наибольшей степени соответ­ствует прогрессивному обложению. Именно эта система распро­странена наиболее широко в настоящее время. Как в других сис­темах прогрессии, в системе сложной прогрессии налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего размера налоговой базы. Повышенная ставка применяется не ко всей возросшей базе, а только к ее части, пре­вышающей определенный уровень.

В современной российской налоговой системе отсутствуют на­логи, при взимании которых предусмотрено прогрессивное обло­жение. Даже при обложении доходов физических лиц с начала 2002 г. применяют пропорциональный метод.

Регрессивные налоги, наоборот, предполагают снижение сред­ней ставки налога по мере роста доходов, а также ослабление на­логового бремени. Тяжесть изъятия обратно пропорциональна доходу: чем меньше доход, тем тяжелее налог для плательщика. Регрессивное обложение свойственно главным образом косвенным налогам. Результатом регрессивного обложения при определенных обстоятельствах может быть абсолютное повышение собираемос­ти налогов. В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (например, акцизы, НДС), которые представ­ляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинако­вую сумму налога. Однако доля этих налогов в доходах различных покупателей не одинакова: большая — у лиц с незначительными доходами, меньшая — у состоятельных.

В настоящее время этот метод широкого применения не нахо­дит. Примером налога, взимаемого по регрессивной шкале ставок, является единый социальный налог. НК РФ предусматривает рег­рессивную шкалу ставок этого налога в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица.

Порядок исчисления налога — это совокупность определенных действий плательщика по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. На стадии исчисления суммы налога ставятся два вопроса: кто из участников налоговых право­отношений исчисляет эту сумму? каков алгоритм (формула) ее расчета? (подробнее об этом см. раздел 5.1 данного учебника).

Порядок и сроки уплаты налогов как обязательные элементы на­лога служат определению частоты, формы и сроков уплаты налога. Порядок уплаты налога представляет собой нормативно установ­ленные способы и процедуры внесения налога в бюджет (подроб­нее об этом см. раздел 5.2).

Налоговые льготы и основания для их использования налогопла­тельщиком. Льготы по налогу — это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные налоговым законода­тельством преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачи­вать его в меньшем размере. Льготы одновременно выступают и как элемент обложения, и как важнейший инструмент политики налогового регулирования экономики.

Напомним, что налоговые льготы — не обязательный, а факуль­тативный элемент налога. Они предусматриваются при установле­нии налога лишь «в необходимых случаях».

Законодательство, предоставляя тем или иным категориям пла­тельщиков льготы, преследует вполне определенные цели:

♦ реализация приоритетных федеральных, региональных и местных программ по социально-экономическому разви­тию;

♦ стимулирование использования финансовых ресурсов пла­тельщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, вы­пуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;

♦ повышение уровня социальной защиты населения;

♦ обеспечение полноты и своевременности поступлений сумм налогов.

При этом государственная налоговая политика в части констру­ирования системы налоговых льгот исходит из следующих прин­ципов:

♦ налоговые льготы нельзя ставить в зависимость от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Тем самым обеспечивается ра­венство существующих форм собственности и прав россий­ских и зарубежных инвесторов;

♦ льготы не могут носить индивидуального характера. Тем самым создаются равные условия для всех плательщиков;

♦ плательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или не­сколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное;

♦ законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования плательщиком при установлении регио­нальных налогов;

♦ представительные органы местного самоуправления вправе предусматривать льготы и основания для их использования плательщиком при установлении местных налогов;

♦ льготы могут быть предоставлены только и исключительно актами законодательства о налогах и сборах.

Действующее законодательство предусматривает следующий перечень льгот:

1) необлагаемый минимум объекта;

2) изъятие из обложения определенных элементов объекта;

3) освобождение от уплаты налогов определенных категорий плательщиков;

4) понижение налоговых ставок;

5) вычет из суммы налога, подлежащей к уплате;

6) целевые налоговые льготы, включая инвестиционные нало­говые кредиты;

7) прочие налоговые льготы.

Налоговое право основывается на принципе презумпции обла­гаемости. Это означает, что плательщик обязан уплачивать налоги в полном объеме в предположении отсутствия всяких льгот. Если же эти льготы по отношению к данному плательщику предусмот­рены законом, то воспользоваться своим правом на их использо­вание он может не автоматически, а предварительно документаль­но доказав это свое право. Плательщик при этом должен не просто сослаться на соответствующие правовые нормативные акты, а об­основать свои права на льготы посредством обязательного разде­льного учета объектов обложения: в случаях, если разные состав­ляющие объекта облагаются по разным ставкам, если какое-либо отдельное имущество, обороты по реализации, элементы прибыли освобождены от обложения и т.д. Если же такого раздельного уче­та не ведется, то к плательщику применяется самый жесткий ре­жим обложения, не позволяющий пользоваться ему какими бы то ни было льготами.

По механизму действия налоговые льготы существенно разли­чаются. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога направлены льготы, они принимают форму изъятий (осво­бождений), скидок или инвестиционных налоговых кредитов.

Изъятие (освобождение) выводит из обложения отдельные объ­екты. По налогу на добавленную стоимость не подлежит обложе­нию, например, реализация технических средств, включая автомо- тотранспорт, материалы, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. В от­ношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобож­дении от обложения отдельных видов имущества.

Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, а также как ко всем плательщикам, так и к определенной их категории. На практике налоговые изъятия мо­гут приобретать разные формы:

♦ налоговые амнистии — это освобождение лица, совершив­шего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за эти нарушения. Применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших нало­говые правонарушения по небрежности и добровольно за­явивших об этом в налоговые органы;

♦ полное освобождение от уплаты налога отдельных катего­рий плательщиков (участники войны, инвалиды и т.д.) применяется в основном по отношению к физическим ли­цам, реже от налогов могут освобождаться и некоторые ка­тегории юридических лиц;

♦ возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический пла­теж, или излишне уплаченных налогов в связи с техниче­скими ошибками исчисления;

♦ освобождение от части будущих платежей или уплата в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм;

♦ налоговые каникулы — полное освобождение плательщика от уплаты налога на определенный период времени.

Скидки направлены на сокращение налоговой базы. Эти льготы гораздо сложнее в сравнении с изъятиями, поскольку их получение сопряжено с разнообразными условиями прав на них. Налоговая база уменьшается на установленную величину законодательно раз­решенных к вычету видов расходов. В отношении налога на при­быль скидки связаны не с доходами, а с расходами плательщика, т.е. плательщик имеет право уменьшить облагаемую прибыль на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обще­ством и государством. В зависимости от влияния на результаты обложения скидки могут быть разделены на лимитированные (раз­мер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов пла­тельщика). На практике скидки также могут приобретать разные формы:

♦ необлагаемый минимум объекта налога устанавливается при подоходном обложении физических лиц и взимании налога на наследование или дарение. Право на освобожде­ние от уплаты НДС получают плательщики, у которых в те­чение трех предшествующих последовательных месяцев налоговая база не превысила в совокупности 1 млн руб. Скидки — это прямой первоначальный вычет минималь­ных сумм из валовой стоимости предмета налога (при на­логе на доходы физических лиц — установленной суммы оплаты труда, при налоге на наследование или дарение — установленной стоимости имущества, переходящего физи­ческому лицу в порядке наследования и дарения);

♦ налоговые вычеты — исключение из налоговой базы от­дельных текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов;

♦ инвестиционные скидки предполагают вычеты из облагае­мой прибыли определенных видов инвестиционных расхо­дов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме налога;

♦ скидки «на истощение недр» предоставляются организаци­ям добывающих отраслей в размере дополнительных, по сравнению со среднеотраслевыми, расходов на добычу по­лезных ископаемых в старых, истощенных месторождени­ях, что стимулирует разработчиков максимально извлекать из недр ископаемые. В России применялась скидка с пла­тежа за пользование недрами при разработке истощенных недр, а в связи с введением с 2002 г. налога на добычу по­лезных ископаемых стимулирование разработки неконди­ционных, остаточных или списанных запасов производит­ся обложением их добычи по ставке 0%;

♦ механизм ускоренной амортизации (нелинейный метод ис­числения амортизационный отчислений) — это особая форма налоговых скидок, преследующая цель стимулиро­вания роста инвестиций и внедрения новой техники. Орга­низации получают возможность уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, сни­зить налоги и в более короткий промежуток времени нако­пить необходимые ресурсы для замены устаревшего обору­дования новым. В настоящее время в России такой метод амортизации становится чуть ли не единственной чисто инвестиционной льготой (вместе с инвестиционным нало­говым кредитом).

Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) — изменение срока уплаты налога, при котором организации, при наличии оснований, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с по­следующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных про­центов. Это самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности организаций (подробнее об ИНК см. раздел 5.2 настоящего учебника).

Целевой налоговый кредит — налоговая льгота, предоставляемая местными органами власти в пределах зачисляемой в местные бюд­жеты суммы налога плательщику в случае выполнения им особо значимого заказа по социально-экономическому развитию терри­тории или предоставления особо важных услуг населению данной территории. Фактически целевой налоговый кредит означает, что в счет уплаты одного налога может засчитываться другой, т.е. про­исходит замена уплаты налога либо его части натуральным испол­нением каких-либо значимых для данной территории работ кон­кретным плательщиком.

Преференции — особые (предпочтительные) льготы, предостав­ляемые одним государством другому на началах взаимности или в одностороннем порядке без распространения на третьи страны; чаще всего применяются в виде скидок или отмены таможенных пошлин. Преференциальный режим устанавливают экономически развитые государства в отношении развивающихся стран в рамках всеобщей системы преференций. Преференции внутри стран уста­навливаются в виде инвестиционного налогового кредита (отсроч­ка взимания налога) и целевой налоговой льготы для финансиро­вания инвестиционных и инновационных затрат.

В связи с использованием льгот плательщик вправе:

♦ использовать льготы на основании и в порядке, установ­ленном законодательством;

♦ отказаться от использования льгот либо приостановить их использование на один или несколько налоговых перио­дов, если не предусмотрено иное. В НК РФ не указан поря­док отказа от льготы, но представляется, что такой отказ должен оформляться в виде письменного заявления. Отказ можно считать состоявшимся только после получения это­го заявления налоговым органом.

Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью прибли­зить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании отчетного (налогового) периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщика. Авансовые платежи засчитыва- ются в счет уплаты этой суммы. Недостающие суммы доплачива­ются, а излишне уплаченные — возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу.

Использование авансовых платежей по налогам обеспечивает регулярность и стабильность поступлений доходов в бюджет, устра­няет негативные последствия инфляции при исполнении бюджета по доходам, а также облегчает оперативный контроль за уплатой налогов.

По большинству налогов, в особенности с продолжительным налоговым периодом (год), установлен порядок уплаты, преду­сматривающий авансовые платежи по окончании каждого отчет­ного периода (как правило, месяц). В законодательных актах в этом случае используется формула «исчисление и уплата налога нарас­тающим итогом с начала налогового периода». Важным предвари­тельным условием авансовых платежей является то, что в законе о налоге, уплачиваемом в таком режиме, налоговый период должен быть разделен на отчетные периоды, составляющие в сумме нало­говый период, по итогам которых и могут уплачиваться авансовые платежи.

Налоги, по которым установлен короткий налоговый период (месяц, квартал), уплачиваются по окончании этого периода; аван­совые платежи в этом случае не осуществляются.

Впрочем, следует обратить внимание на возникающие при аван­совом методе уплаты налогов противоречия. Например, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций уплачиваются одним из следующих способов:

1) квартальные авансовые платежи — исходя из фактически по­лученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом возможны ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фак­тически уплаченного квартального авансового платежа за пред­шествующий квартал;

2) ежемесячные авансовые платежи — исходя из фактически по­лученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Ежемесячные авансовые платежи при квартальном способе уплаты авансовых платежей могут уплачиваться и в том случае, когда в месяце, за который произошла такая уплата, прибыль не получена. Иными словами, налогоплательщик уплатил налог за месяц, в котором у него не было объекта налогообложения, а стало быть, и обязанности уплачивать налог.

Право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств является одним из общих принципов налогообложения. Оно регу­лируется ст. 78 НК РФ. Право налогоплательщика на возврат (за­чет) связано только с фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет.

Излишне внесенные в бюджет суммы не могут признаваться законно уплаченными налогами. Взимание же незаконного нало­га является для собственника ничем иным, как причинением ему ущерба. Напротив, для государства получение незаконно уплачен­ных в бюджет средств есть неосновательное обогащение и пользо­вание чужими денежными средствами. Возмещение такого ущерба производится путем зачета или возврата излишне уплаченной сум­мы. Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех налогов поря­док такого зачета или возврата.