<<
>>

5.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА

Порядок исчисления налога — это совокупность определен­ных действий плательщика и иных лиц по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период, исхо­дя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
На ста­дии исчисления суммы налога ставятся два вопроса: кто из участ­ников налоговых правоотношений исчисляет эту сумму и каков алгоритм (формула) ее расчета?

При ответе на вопрос, кто из участников налоговых правоотно­шений исчисляет сумму налога, следует иметь в виду, что суще­ствуют три способа уплаты налогов:

♦ по декларации;

♦ у источника дохода;

♦ кадастровый.

По общему правилу плательщик самостоятельно исчисляет сум­му налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с первым из перечисленных способов платель­щик представляет в установленные сроки в налоговый орган по месту своей регистрации официальное заявление о своих налого­вых обязательствах (декларацию). В статьях части второй НК РФ, определяющих порядок исчисления конкретных налогов, первый способ обозначается фразой «налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно». К налогам, уплачиваемым названным способом, относятся НДС, акцизы, налог на прибыль организаций и ряд других.

В случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налогового агента или налоговый орган.

Уплата налога у источника дохода предполагает, что плательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержан­ного бухгалтерией организации или предпринимателем, произво­дящим выплату дохода. Эти организации и предприниматели в установленных законодательством случаях обязаны выполнять функции налоговых агентов (агентами признаются лица, на кото­рых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчисле­нию, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов).

Данный способ уплаты имеет то преимущество, что всякое уклоне­ние налогоплательщика от уплаты налога исключено. Таким обра­зом уплачиваются налог на доходы физических лиц, НДС ино­странными организациями, осуществляющими деятельность в России, но не состоящими здесь на налоговом учете, и др.

При кадастровом способе уплаты налогов ведется кадастр — ре­естр, устанавливающий классификацию объектов обложения по некоторым внешним признакам (доход, имущество), а также опре­деляющий среднюю доходность объекта обложения. При постро­ении кадастра за основу может быть взята какая-либо характерис­тика объекта обложения (например, при построении земельного кадастра — вид земли (пашня, луг, лес и др.) и ее местонахожде­ние, а также кадастровая стоимость участка). Примером налога, уплачиваемого по кадастровому способу, является налог на иму­щество физических лиц, транспортный и земельный налоги, взи­маемые с физических лиц, и др. Такой способ исчисления налогов позволяет освободить физических лиц от сложной и трудоемкой работы по исчислению налогов, требующей знания налогового законодательства и специальной квалификации. Кроме того, у налогового органа больше возможностей собрать и обработать сведения, необходимые для исчисления этих налогов, чем у фи­зического лица.

Налоговые органы исчисляют налоги и в некоторых других слу­чаях, например при:

♦ проведении налоговых проверок и выявившихся при этом фактов неправильного исчисления (неисчисления вообще) суммы налога (ст. 89, 100, 101 НК РФ);

♦ взыскании налога в порядке, предусмотренном в ст. 45—48 НК РФ.

Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока плате­жа налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомле­ние.

В уведомлении должны быть указаны:

♦ размер налога, подлежащего уплате;

♦ расчет налоговой базы;

♦ срок уплаты налога.

Форма налогового уведомления устанавливается ФНС Рос­сии.

Налоговым кодексом РФ предусмотрен порядок направления уведомления.

Уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному пред­ставителю) лично под расписку либо иным способом, подтверж­дающим факт и дату его получения. Если указанными способами уведомление вручить невозможно, оно направляется заказным письмом. Уведомление считается полученным по истечении 6 дней с даты направления письма.

Иными словами, указанные способы уплаты налогов отличают­ся друг от друга тем, что в первом случае налог исчисляется и упла­чивается самим налогоплательщиком, во втором — это делает за него источник выплаты дохода (или налоговый агент), а в третьем — сумма налога исчисляется налоговым органом, платель­щик уведомляется об этой сумме и перечисляет ее в установленные сроки в бюджет.

Однако нередки исключения из этой схемы. Так, если налог на прибыль организаций — это типичный пример налога, уплачива­емого по декларации, то особые виды доходов организаций обла­гаются у источника этих доходов. К таким доходам относятся, на­пример, доходы в виде дивидендов, а также процентов по госу­дарственным и муниципальным ценным бумагам. Налог на прибыль организаций по дивидендным и процентным доходам ис­числяет, удерживает и перечисляет в бюджет эмитент акций и об­лигаций.

НДС по общему правилу также исчисляется и уплачивается са­мим плательщиком самостоятельно. Однако законодательством предусмотрены случаи, когда обязанность исчислять и перечислять НДС в бюджет возложена на агентов. Например, общая сумма НДС не исчисляется плательщиком — иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговом органе в качестве плательщика, если эта организация продает товар (работу, услугу) покупателю (организации или предпринимателю), состоящему на налоговом учете. Покупатель в этом случае обязан выполнить функции нало­гового агента. Сумму НДС тогда исчисляет, удерживает и перечис­ляет в бюджет покупатель. Сумма НДС при этом исчисляется аген­тами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России.

В тех случаях, когда плательщиками являются организации или предприниматели, они самостоятельно исчисляют и уплачивают налог, а для плательщиков — физических лиц предусмотрен другой способ обложения: либо у источника дохода, либо налог исчисля­ют налоговые органы. Так, налог на прибыль организации исчис­ляет плательщик самостоятельно, а аналогичный налог — налог на доходы физических лиц — исчисляет и перечисляет в бюджет ис­точник (работодатель); транспортный и земельный налоги исчис­ляют и уплачивают плательщики-организации самостоятельно, а за плательщиков этих же налогов — физических лиц исчисление производят налоговые органы.

Очевидно, такой способ обоснован тем, что, во-первых, физи­ческих лиц значительно больше, чем юридических лиц, и, во-вто­рых, физические лица не обладают необходимой квалификацией для самостоятельного исчисления налогов. Другими словами, вы­бор законодателем того или иного способа уплаты того или иного налога обусловливается соображениями снижения издержек его взимания.

После ответа на вопрос, кто должен исчислить налог — сам пла­тельщик, агент или налоговый орган, обязанная сторона присту­пает к исчислению суммы налога. Эти лица, исчисляя сумму нало­га, учитывают:

♦ налоговый период;

♦ налоговую базу;

♦ налоговую ставку;

♦ налоговые льготы.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по оконча­нии которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Налоговый и отчетный периоды по всем видам налогов — фе­деральным, региональным и местным — устанавливаются НК РФ. Однако при установлении отчетного периода по отдельным реги­ональным или местным налогам предусматриваются полномочия соответственно законодательных (представительных) органов субъ­ектов РФ или представительных органов муниципальных образо­ваний не устанавливать отчетный период по этим налогам.

А имен­но:

♦ в соответствии со ст. 379 гл. 30 НК РФ «Налог на имуще­ство организаций» законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении этого налога вправе не устанавливать отчетные периоды;

♦ согласно ст. 393 гл. 31 НК РФ «Земельный налог» при уста­новлении этого налога представительный орган муници­пального образования (законодательные (представитель­ные) органы государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный пе­риод.

В НК РФ регламентируется порядок определения налогового периода для некоторых особых случаев:

1) если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания орга­низации признается день ее государственной регистрации;

2) при создании организации с 1 декабря по 31 декабря первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания;

3) если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) ;

4) если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликви­дации (реорганизации);

5) если организация была создана с 1 по 31 декабря текущего календарного года и ликвидирована (реорганизована) раньше сле-

Правила 1-5 не применяются в отношении тех налогов, по которым на­логовый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета плательщика.

Правила 3-5 не применяются в отношении организаций, из состава кото­рых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Приведенное положение установлено исходя из предусмо­тренных особенностей правопреемства юридических лиц в части испол­нения обязанности по уплате налогов и сборов при их реорганизации в форме выделения и присоединения.

дующего календарного года, следующего за годом создания, нало­говым периодом для нее является период со дня ее создания до дня ликвидации (реорганизации);

6) если имущество, являющееся объектом обложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после на­чала календарного года, налоговый период по налогу на это иму­щество в данном году определяется как период фактического на­хождения имущества в собственности плательщика.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики предмета налогообложения.

Существуют особенности исчисления налоговой базы разными участниками налоговых правоотношений: организациями, инди­видуальными предпринимателями, физическими лицами, не при­знаваемыми предпринимателями, налоговыми органами, налого­выми агентами.

Организации исчисляют налоговую базу на основе следующих данных:

♦ по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержа­щейся в принятых к учету первичных документах, для отра­жения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Ре­гистры ведутся в специальных книгах (журналах), на от­дельных листах и карточках, в виде распечаток, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных но­сителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологической последовательности и груп­пироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского уче­та должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление;

♦ иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих обложению либо связанных с обложением.

Обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяет­ся на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными дого­ворами РФ.

По многим налогам важна дата определения налоговой базы. В ряде глав части второй НК РФ, регламентирующих порядок взимания конкретных налогов, этому вопросу уделяется особое внимание. Приведем статьи, посвященные этому вопросу:

♦ по НДС — «Момент определения налоговой базы» (ст. 167);

♦ по акцизам — «Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров» (ст. 195);

♦ по налогу на доходы физических лиц — «Дата фактического получения дохода» (ст. 223);

♦ по единому социальному налогу — «Определение даты осу­ществления выплат и иных вознаграждений (получения до­ходов)» (ст. 242);

♦ по налогу на прибыль организаций — «Порядок признания доходов при методе начисления» (ст. 271), «Порядок при­знания расходов при методе начисления» (ст. 272), «Поря­док определения доходов и расходов при кассовом методе» (ст. 273);

♦ по единому сельскохозяйственному налогу — «Порядок определения и признания доходов и расходов» (ст. 346.5);

♦ по единому налогу в рамках упрощенной системы налого­обложения — «Порядок признания доходов и расходов» (ст. 346.17).

Рассмотрим порядок определения даты исчисления налоговой базы на примере налога на прибыль организаций и НДС.

Налог на прибыль организаций исчисляется для конкретного налогового периода; налогом облагается прибыль, полученная именно в этом периоде. Поэтому при исчислении прибыли необ­ходимо из доходов вычитать расходы, причем как доходы, так и расходы должны относиться к данному налоговому периоду. Со­поставление доходов и расходов разных периодов — неправомерно, это искажает облагаемую базу, может привести к многократному обложению одного объекта.

Возможны два метода признания и определения доходов и рас­ходов:

♦ метод начисления (или накопительный метод, метод по от­грузке);

♦ кассовый метод (или метод присвоения, метод по оплате).

Организация может утвердить в своей учетной политике для

целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога одним из названных методов. Различия между этими методами показаны в табл. 5.1.

Различия между методом начисления и кассовым методом признания и определения доходов и расходов
Методы Момент признания доходов Момент признания расходов
Начисле­ния Дата возникновения имущественных прав. Доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у плательщика в данном налоговом пери­оде независимо от того, получены ли они фактически Дата возникновения имущественных обязательств. Это суммы обяза­тельств, возникших в данном перио­де, независимо от того, оплачены ли они фактически
Кассо­вый Дата получения плательщиком от дру­гих лиц средств в наличной (в кассу) или безналичной (на банковский счет) либо в натурально-вещественной фор­мах Дата перечисления плательщиком средств другим лицам в наличной (из кассы) или безналичной (с бан­ковского счета) формах или физи­ческая передача товаров (работ, услуг) в натурально-вещественной форме

В настоящее время для целей бухгалтерского учета использует­ся исключительно метод начисления. Наблюдается тенденция пе­рехода в целях налогообложения к этому методу и ограничение использования кассового метода. Действительно, организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществле­ния расхода) по кассовому методу лишь тогда, когда они в среднем за предыдущие четыре квартала имели сумму выручки от реализа­ции без учета НДС не более 1 млн руб. за каждый квартал.

Названные методы имеют как положительные, так и отрица­тельные стороны с точки зрения налоговых последствий.

Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитыва­емый при обложении прибыли, включается только оплаченная выручка. Минус этого метода — в моменте признания расходов. Расходы уменьшают облагаемую прибыль только тогда, когда будут оплачены. А в большинстве случаев организация не успевает их оплатить в течение отчетного периода. К примеру, зарплата за по­следний месяц квартала выплачивается в следующем квартале. И арендная плата за последний месяц квартала оплачивается в сле­дующем квартале. Перечень таких расходов внушителен. А раз рас­ходы не учитываются при обложении, значит, организация вынуж­дена завышать свои платежи по налогу на прибыль.

Именно по этим причинам многие плательщики отказались от кассового метода и перешли на метод начисления.

Положительной стороной метода начисления является то, что доходы организации уменьшают как оплаченные, так и неоплачен­ные расходы. Отрицательная сторона состоит в том, что в состав доходов включается вся выручка независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого органи­зации иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за поставку товара ей не поступили вообще. А далеко не у каждой организации найдутся свободные деньги для того, что­бы перечислить их в бюджет. Следствие этого — пени, начислен­ные налоговой инспекцией.

Метод начисления означает, что доходы признаются в том отчет­ном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Если доходы относятся к нескольким периодам и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным пу­тем, доходы распределяются плательщиком самостоятельно, с уче­том принципа равномерности признания доходов и расходов.

Существуют некоторые особенности определения даты призна­ния доходов для целей обложения в зависимости от вида дохода.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего до­хода. Обязательства и требования, выраженные в валюте, имуще­ство в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуще­ством, прекращения (исполнения) обязательств и требований или на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше .

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) пери­оде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сдел­кам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномер­ного и пропорционального формирования доходов и расходов (по

Суммовая разница — это разница, появляющаяся у плательщика тогда, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установ­ленному законодательством или соглашением сторон курсу валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) пе­риода).

Если договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются по принципу равномерности признания доходов и расходов. Если расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, то они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов пла­тельщика.

Равно как и для доходов, существуют некоторые особенности определения даты признания расходов для целей обложения в за­висимости от вида расхода.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. При прекращении действия договора (погашения долгового обязательства) до исте­чения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия дого­вора (погашения долгового обязательства).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего рас­хода. Обязательства и требования, выраженные в валюте, имуще­ство в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по кур­су ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обяза­тельств и требований или на последний день отчетного (налогово­го) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Кассовый метод означает, что датой получения дохода призна­ется день поступления средств на счета в банки или в кассу, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погаше­ние задолженности перед плательщиком иным способом, а расхо­дами плательщиков считаются затраты после их фактической оплаты.

Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства плательщиком — приобре­тателем указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Расходы учитываются в составе расходов в следующие моменты (табл. 5.2).

Если плательщик, перешедший на определение доходов и рас­ходов по кассовому методу, в течение налогового периода превы­сил предельный размер суммы выручки от реализации (1 млн руб.), он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Плательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязатель­ство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Однако порядок использования названных методов применя­ется по-разному в отношении разных налогов. Вышеизложенный порядок признания доходов и расходов применяется лишь к нало­гообложению прибыли. При обложении организации другими на-

Таблица 5.2

Порядок определения даты признания некоторых видов расходов

Вид расхода Дата определения
Материальные расходы Расходы на оплату труда

Оплата процентов за пользование заемными сред­ствами (включая банковские кредиты) Оплата услуг третьих лиц

В момент списания денежных средств с расчетного счета пла­тельщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент тако­го погашения
Расходы по приобретению сырья и материалов По мере списания данного сырья и материалов в производство
Амортизация* Начисляется за отчетный (нало­говый) период
Расходы на уплату налогов и сборов** Учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты плательщиком

Допускается амортизация только оплаченного плательщиком амортизи­руемого имущества, используемого в производстве.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически пога­шенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда пла­тельщик погашает указанную задолженность.

логами существуют особенности применения этих методов. Рас­смотрим пример с НДС.

Для обложения НДС, как, впрочем, и для обложения другими налогами, особое значение имеет определение даты возникновения объекта обложения, в данном случае — реализации (передачи) то­варов (работ, услуг). Можно также говорить и о моменте опреде­ления налоговой базы.

По общему правилу моментом определения налоговой базы яв­ляется наиболее ранняя из следующих дат:

♦ день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;

♦ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поста­вок товаров, передачи имущественных прав.

Иными словами, в настоящее время для целей обложения до­бавленной стоимости используется только метод начисления.

Статьей 313 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» установлено, что плательщики этого налога исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет — это система обобще­ния информации для определения базы по налогу на основе дан­ных первичных документов, сгруппированных в предусмотренном порядке. НК РФ содержит следующие общие положения о нало­говом учете:

♦ если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно инфор­мации для определения налоговой базы, плательщик впра­ве самостоятельно дополнять применяемые регистры бух­галтерского учета дополнительными реквизитами, форми­руя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета;

♦ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для це­лей налогообложения хозяйственных операций, осущест­вленных плательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью ис­числения, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога;

♦ система налогового учета организуется плательщиком са­мостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применя­ется последовательно от одного налогового периода к дру­гому. Порядок ведения налогового учета устанавливается плательщиком в учетной политике для целей налогообло­жения, утверждаемой соответствующим приказом руково­дителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для плательщиков обязательные формы документов нало­гового учета;

♦ изменение порядка учета отдельных хозяйственных опера­ций и (или) объектов в целях налогообложения осуще­ствляется плательщиком в случае изменения налогового законодательства или применяемых методов учета. Реше­ние о внесении изменений в учетную политику при изме­нении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении налогового законодательства — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства;

♦ если плательщик начал осуществлять новые виды деятель­ности, он также обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок их отражения для целей на­логообложения;

♦ данные налогового учета должны отражать порядок форми­рования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка рас­ходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в сле­дующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налоговый кодекс РФ содержит правила перерасчета налоговых обязательств при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы:

♦ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (от­четным) периодам, в текущем периоде перерасчет обяза­тельств производится в периоде совершения ошибки;

♦ в случае невозможности определения конкретного периода корректируются обязательства отчетного периода, в кото­ром выявлены ошибки (искажения).

Здесь следует иметь в виду, что, поскольку камеральной и вы­ездной налоговой проверкой плательщиков могут быть охвачены только 3 календарных года его деятельности, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, то при обнаружении в текущем году доходов и расходов, не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за год, находящийся за пре­делами предшествующего трехлетнего периода, перерасчет нало­говых обязательств осуществлен быть не может.

Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен в сторону как их увеличения, так и их уменьшения. Если в ходе вы­ездной проверки устанавливаются факты занижения налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, то производится уменьшение облагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. По результатам вы­несенного решения по акту проверки плательщик должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

Предприниматели ведут учет доходов и расходов в порядке, уста­новленном налоговым законодательством РФ. Учет доходов и рас­ходов и хозяйственных операций ведется предпринимателями пу­тем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйствен­ных операций предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе пер­вичных документов. В данной книге отражаются имущественное положение предпринимателя, а также результаты предпринима­тельской деятельности за налоговый период.

Предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерыв­ность и достоверность учета всех полученных доходов, произве­денных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Названные выше правила исчисления налоговой базы для ор­ганизаций и предпринимателей распространяются также и на на­логовых агентов.

Остальные физические лица (не индивидуальные предпринима­тели!) исчисляют налоговую базу на основе:

♦ сведений, получаемых в установленных случаях от органи­заций и (или) физических лиц о суммах выплаченных им доходов, об объектах обложения;

♦ данных собственного учета полученных доходов, объектов обложения, осуществляемого по произвольным формам.

В случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчис­ляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных. Налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате плательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем. Допустимость приме­нения в этих случаях расчетного метода исчисления налогов непо­средственно связана с обязанностью правильной, полной и свое­временной их уплаты и обусловливается неправомерными действи­ями (бездействием) плательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав плательщиков. Наде­ление налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового конт­роля, проведение которого не должно иметь произвольных осно­ваний. При осуществлении своих функций налоговые органы обя­заны взаимодействовать с иными федеральными органами испол­нительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления.

В НК РФ предусмотрены случаи, когда налоговые органы ис­числяют налоговую базу:

1) при отказе плательщика допустить должностных лиц налого­вого органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых плательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов обло­жения;

2) при непредставлении в течение более двух месяцев налого­вому органу необходимых для расчета налогов документов;

3) при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов об­ложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

4) если есть основания полагать, что налогоплательщик искус­ственно занижает налоговую базу.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогооб­ложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если не предусмотрено иное. Организации и предпринима­тели, применяющие упрощенную систему, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26. 2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законода­тельством РФ о бухгалтерском учете.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых на­числений на единицу измерения налоговой базы. Законодательство закрепляет полномочия государственной власти и местного само­управления по установлению налоговых ставок. Распределение полномочий произведено в зависимости от вида налогов — феде­ральных, региональных и местных.

1. Федеральные налоги. Ставки по федеральным налогам опре­деляются НК РФ. Однако в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, установленных НК РФ и иными актами налогового законодатель­ства РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона РФ «О таможенном тарифе» ставки ввозных таможенных пошлин определяются Пра­вительством РФ в пределах, установленных данным Законом. Пра­вительство РФ принимает постановление, которым утверждается таможенный тариф РФ.

2. Региональные налоги. Ставки таких налогов и сборов устанав­ливаются законами субъектов РФ в пределах, установленных НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 369 НК РФ налоговые ставки по на­логу на игорный бизнес устанавливаются законами субъектов РФ в следующих пределах:

1) за один игровой стол — от 25 000 до 125 000 руб.;

2) за один игровой автомат — от 1500 до 7500 руб.;

3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской кон­торы — от 25 000 до 125 000 руб.

При этом, если ставки не установлены законами субъектов РФ, они устанавливаются в следующих размерах, закрепленных в ука­занной статье НК РФ:

1) за один игровой стол — 25 000 руб.;

2) за один игровой автомат — 1500 руб.;

3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской кон­торы — 25 000 руб.

3. Местные налоги. Ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправ­ления в пределах, установленных НК РФ и иными актами налого­вого законодательства РФ.

Так, в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. «О налогах на имущество физических лиц» ставки налога на стро­ения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправ­ления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимо­сти. Представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. При этом ставки налога устанавливаются в следующих пределах, закрепленных в ст. 369 Закона (табл. 5.3).

Таблица 5.3

Пределы ставки налога на строения, помещения и сооружения

Стоимость имущества Ставка налога
До 300 тыс. руб.

От 300 тыс. до 500 тыс. руб.

Свыше 500 тыс. руб.

До 0,1% От 0,1 до 0,3% От 0,3 до 2,0%

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые от­дельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Льготы могут быть предоставлены лишь в случае, когда это пря­мо предусмотрено налоговым законодательством. Налоговые льго­ты не могут быть предоставлены, например, законодательством об иностранных инвестициях, образовании, культуре и т.п. Платель­щик вправе отказаться от использования льготы либо приостано­вить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Актами, которыми устанавливаются и отменяются налоговые льготы, являются:

♦ по федеральным налогам и сборам — НК РФ;

♦ по региональным налогам — НК РФ и (или) законы субъ­ектов РФ о налогах;

♦ по местным налогам — НК РФ и (или) нормативные пра­вовые акты представительных органов муниципальных об­разований о налогах (например, законы городов Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).

Преимущества отдельных категорий плательщиков могут выра­жаться (фактически это формы налоговых льгот):

♦ в установлении для них необлагаемого минимума объекта обложения;

♦ в изъятии из обложения определенных объектов обложе­ния;

♦ в более низкой налоговой ставке;

♦ в переносе сроков уплаты налогов и сборов;

♦ в иной периодичности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (например, не ежедекадно или ежемесяч­но, а по окончании квартала);

♦ в праве осуществлять различные налоговые вычеты (умень­шающие облагаемую базу);

♦ в праве на ускоренную амортизацию основных средств (что также приводит к уменьшению облагаемой базы) либо на включение в себестоимость товаров (работ, услуг) затрат, которые обычно в нее не включаются, и т.д.;

♦ в полном освобождении от уплаты налогов и сборов (такая льгота может предоставляться как по одному, так и по всем видам налогов и сборов);

♦ в иных льготах, предусмотренных налоговым законодатель­ством.

Законодатель устанавливает налоговые льготы исходя из следу­ющих целей:

♦ осуществления приоритетных программ социально-эконо­мического развития;

♦ стимулирования использования финансовых ресурсов пла­тельщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, вы­пуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;

♦ повышения уровня социальной защиты населения;

♦ обеспечения полноты и своевременности поступления на­логовых доходов бюджетов различных уровней.

Льготы предоставляются лишь отдельным категориям платель­щиков (например, субъектам малого предпринимательства, физи­ческим лицам — инвалидам Великой Отечественной войны, Геро­ям Советского Союза и т.д.). Льготы не могут носить индивидуаль­ный характер (т.е. их нельзя предоставлять конкретной организации, конкретному физическому лицу). Запрет на индиви­дуальный характер касается норм налогового законодательства, определяющих и основания, и порядок, и условия применения льгот. Не допускается устанавливать льготы в зависимости от фор­мы собственности, гражданства физических лиц или места проис­хождения капитала. Данный принцип направлен на обеспечение конституционно гарантированного равенства форм собственности. Она также уравнивает в правах российских и зарубежных инвесто­ров в отношении получения налоговых льгот. Одновременно обес­печиваются равные условия для всех плательщиков и не допуска­ются факты создания необоснованно выгодных условий хозяйство­вания для конкретных плательщиков.

Налоговые льготы не относятся к обязательным элементам на­логообложения. Налоговые льготы и основания для их использо­вания плательщиком могут предусматриваться в НК РФ лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.

Налоговый кодекс РФ определяет по налоговым льготам:

♦ основания их применения (т.е. обстоятельства, позволя­ющие предоставлять данной категории плательщиков льго­ты);

♦ порядок их использования (процедура предоставления пла­тельщику льгот, оформление и т.п.);

♦ условия их применения (т.е. обязательность соблюдения плательщиком, которому предоставлены льготы, опреде­ленных требований либо исполнения им определенных действий как необходимых предпосылок для использова­ния льгот).

Конституционный суд РФ в своих решениях неоднократно ука­зывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, которая является исключением из вытекающих из Консти­туции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства нало­гообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта обложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление отно­сится к исключительной прерогативе законодателя. Именно зако­нодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются льготы.

Плательщик вправе:

♦ отказаться от использования любых налоговых льгот, если не предусмотрено иное;

♦ приостановить использование любой льготы на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное (т.е. по окончании налогового периода, в течение ко­торого льгота не применялась, плательщик вправе этой льготой воспользоваться (в отношении следующего пе­риода).

Если плательщик решил отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование, он обязан уведомить нало­говый орган о таком отказе (приостановлении). НК РФ предостав­ляет плательщику лишь право, но не обязывает его отказаться от использования льготы, а потому не может рассматриваться как за­трагивающий какие-либо конституционные права и свободы. Од­нако, осуществляя соответствующий выбор, плательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления льго­ты, который закреплен в НК РФ. При этом установление особен­ностей применения льгот, в том числе в виде некоторых ограниче­ний права плательщика отказаться от использования льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с уче­том сумм налога, также не направлено на ущемление конституци­онных прав и свобод плательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее ис­пользования.

Исходя из положения ст. 56 НК РФ право на льготу по налогу не может зависеть от избранного организацией метода учетной по­литики, так как в этом случае хозяйствующие субъекты будут по­ставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях.

Налоговый кодекс РФ предоставляет плательщику при соблю­дении определенных условий право применять пониженные став­ки налогов, однако это не является налоговой льготой. Это озна­чает, что плательщик не вправе отказаться от применения пони­женных ставок налога на основании положений ст. 56 НК РФ. Например, ст. 241 НК РФ установлены размеры ставок единого социального налога (ЕСН). При этом ставки носят регрессивный характер, т.е. ставка понижается в зависимости от величины нало­говой базы. Плательщик не имеет права отказаться от применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН, поскольку применение рег­рессивной шкалы не является налоговой льготой.

Наконец, появляется возможность дать ответ на вопрос, сфор­мулированный в начале этого раздела: каков алгоритм (формула) исчисления налога? Он зависит от того, какие ставки применяют к налоговой базе:

♦ если специфические (твердые, в абсолютной сумме на еди­ницу измерения), то в НК РФ применяется следующая формула — «произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы».

Например, сумма акциза за 500 шт. сигар составит 88 руб. 75 коп. (17 руб. 75 коп. за 1 шт. х 500 шт.);

♦ если адвалорные (в процентах), то — «соответствующая на­логовой ставке процентная доля налоговой базы».

Например, сумма НДС, которую продавец (налогоплательщик) предъявит покупателю при продаже письменного стола, оптовая стоимость которого 2000 руб., составит 360 руб. (18% х х 2000 руб. : 100%);

♦ если комбинированные (состоящие из специфической и адвалорной ставок), то — «сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение специфической ставки и объема реализованных (передан­ных, ввозимых) товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной ставке процентная доля стои­мости таких товаров».

Например, табачная фабрика реализовала 6 тыс. шт. сигарет с фильтром (300 пачек). Максимальная розничная цена пачки — 25 руб. Ставка акциза составляет 100 руб. за 1 тыс. шт. + 5% расчет­ной стоимости, но не менее 115 руб. за 1 тыс. шт. Расчетная стои­мость реализованных сигарет — 7500 руб. (25 руб. х 300 пачек). Сумма акциза, рассчитанная исходя из специфической составля­ющей комбинированной ставки, — 600 руб. (100 руб. х 6 тыс. шт. : : 1 тыс. шт.). Сумма акциза, рассчитанная исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки, — 375 руб. (7500 руб. х х 5%). Общая сумма акциза по комбинированной ставке — 975 руб. (600 руб. + 375 руб.). Сумма акциза по минимальной ставке состав­ляет 690 руб. (115 руб. х 6 тыс. шт. : 1 тыс. шт.). Поскольку сумма акциза, рассчитанная по комбинированной ставке, по сигаретам оказалась больше суммы акциза по минимальной ставке, органи­зация заплатит в бюджет 975 руб.

При исчислении налога сумму, полученную в результате при­менения налоговой ставки к налоговой базе, образовавшейся за налоговый период, необходимо уменьшить на сумму льгот по это­му налогу, которыми пользуется плательщик.

Известно, что по многим налогам установлены разные ставки. По налогу на прибыль организаций, например, наряду со ставкой по прибыли от обычной деятельности (24%), предусмотрены дру­гие ставки (0, 9, 10, 15, 20%) по отдельным конкретным видам до­ходов. В таких случаях обязателен раздельный учет таких доходов, а общая сумма налога за налоговый период определяется как сум­ма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчис­ляемых отдельно по предусмотренным ставкам.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоговое право: Учебник. — М.: ИНФРА-М, — 383 с. — (Высшее образование).. 2008

Еще по теме 5.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА:

  1. § 6. Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей. Сроки и порядок уплаты налога и авансовых платежей
  2. 4.6. Порядок исчисления налога на прибыль
  3. 7.4. Порядок исчисления налога
  4. Статья 225. Порядок исчисления налогаКомментарий к статье 225
  5. Порядок исчисления налога.
  6. Лекция 48. Порядок исчисления налогов (сборов)
  7. Порядок исчисления налога на имущество физических лиц
  8. Статья 225. Порядок исчисления налога
  9. 11.2. Общий порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов 11.2.1. Порядок исчисления налогов (сборов)
  10. 5.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА
  11. Статья 396. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу
  12. 5.4. Порядок исчисления налога
  13. Статья 52. Порядок исчисления налога
  14. Статья 166. Порядок исчисления налога
  15. Статья 225. Порядок исчисления налога
  16. Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей
  17. Статья 333.13. Порядок исчисления налога Статья 333.14. Порядок и сроки уплаты налога
  18. Статья 396. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу
- Кодексы Российской Федерации - Юридические энциклопедии - Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административное право (рефераты) - Арбитражный процесс - Банковское право - Бюджетное право - Валютное право - Гражданский процесс - Гражданское право - Диссертации - Договорное право - Жилищное право - Жилищные вопросы - Земельное право - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений - Коммерческое право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право Российской Федерации - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Международное право - Международное частное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Оперативно-розыскная деятельность - Основы права - Политология - Право - Право интеллектуальной собственности - Право социального обеспечения - Правовая статистика - Правоведение - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Разное - Римское право - Сам себе адвокат - Семейное право - Следствие - Страховое право - Судебная медицина - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Участникам дорожного движения - Финансовое право - Юридическая психология - Юридическая риторика - Юридическая этика -