3.1. Понятие и принципы построения налоговой системы

Налоговая система, в ее обобщенном понимании — это сово­купность налогов, пошлин и сборов, взимаемых на территории го­сударства в соответствии с национальным законодательством; принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены; норм и правил, определяющих правомочия и ответственность уча­стников налоговых правоотношений.

В зависимости от преобладания тех или иных видов налогов определяются особенности национального налогообложения.

Главным органично связанным элементом налоговой систе­мы является налоговый механизм. Он представляет собой сово­купность всех средств и методов организационно-правового ха­рактера, направленных на выполнение налогового законодатель­ства. Посредством налогового механизма реализуется налоговая политика государства, формируются основные количественные и качественные характеристики налоговой системы, ее целевая направленность на решение конкретных социально-экономиче­ских задач.

Наиболее значимую роль в налоговом механизме играет нало­говое законодательство, устанавливающее конкретный механизм налогообложения, т. е. порядок исчисления того или иного налога (уровни налоговых ставок, система льгот, порядок исчисления на­логооблагаемой базы, состав объектов налогообложения и другие элементы, связанные с исчислением налогов). Изменяя механизм налогообложения, можно придать налоговой системе качественно новые черты, например изменить ее структуру, не меняя при этом количественного и видового состава налогов. В самом простом случае это достигается путем изменения ставок наиболее значимых налогов.

Построение и функционирование национальной системы налогообложения зависят от состояния экономики и обществен­но-политической ситуации в стране в конкретный временной период. Известны концепции ресурсного, имущественного обло­жения; обложения конечных стоимостных результатов, дохода; преимущественного обложения сделок купли-продажи; рентного налогообложения и др.

Реальное позитивное воздействие налоговой системы, прак­тически применяемой в том или ином государстве, возможно лишь при соблюдении ряда научно обоснованных и апробиро­ванных положений — принципов ее построения.

В настоящее время получили признание следующие фунда­ментальные (классические) принципы налогообложения:

♦ справедливость (равенство) налогообложения;

♦ определенность и точность налогов (размер налогов, сроки, способ и порядок исчисления должны быть точно опреде­лены и понятны налогоплательщику);

♦ удобство сроков и способов уплаты;

♦ экономичность (эффективность) налогов, т. е. расходы по сбору и обслуживанию налогов должны быть как можно меньше относительно сумм, поступающих в доход государ­ства в виде того или иного налога.

Наряду с общими (классическими) принципами построения налоговых систем в налоговой теории разработаны специальные (частные) принципы, к числу которых относятся:

♦ стабильность налогового законодательства;

♦ однократность взимания налогов;

♦ предъявление равных финансовых требований к налого­плательщикам независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и видов собственности;

♦ оптимальный уровень налоговых ставок;

♦ обоснованность системы налоговых льгот;

♦ оптимальное сочетание налоговых функций (прямых и косвенных налогов в доходах бюджета) и др.

Следует отметить, что при построении современных налого­вых систем указанные принципы используются с учетом эконо­мической, социально-политической целесообразности.

Вышеизложенное дает все основания утверждать, что нало­говая система Российской Федерации находится на стадии ре­формирования, имеющего подчас революционный характер. Первоначально концепция налогообложения в России базиро­валась на зарубежном опыте, при этом принципы ее построе­ния не вполне совпадали с традиционно применяемыми в раз­витых странах. Особенности национального налогообложения наличествуют и в настоящее время и имеют существенный ха­рактер.

При формировании целостной системы налогообложения учитываются такие важнейшие аспекты, как охват всех доходов и имущества физических и юридических лиц; установление та­кого потребления бюджетных средств, которое способствовало бы развитию рыночного хозяйства страны. Исходя из этого, за­конодатель должен определить границы последующего нормо­творчества, ограничив рамки последующих налоговых притяза­ний государства. Впервые понятие «налоговая система» было ис­пользовано в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»¹ , ст. 2 которого определяла налоговую систему как «совокупность налогов, сбо­ров, пошлин и других платежей (далее налогов), взимаемых в ус­тановленном порядке».

Нельзя не согласиться с мнением о том, что данная форму­лировка не соответствует содержанию налоговой системы². Ви­димо, так посчитал и законодатель, поскольку ст. 2 НК РФ гла­сит, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, «определяет виды налогов и сборов взимаемых, в Российской Федерации».

' Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 52; № 34. Ст. 1976; 1993. № 4. Ст. 118; СЗ РФ. 1997. № 30. Ст. 3593; 1998. № 31. Ст. 3816, 3828; №43. Ст. 5213; 1999. № 1. Ст. 1; № 7. Ст. 879; № 25. Ст. 3041; № 28. Ст. 3475.

- См.: Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 383.

Объединение налогов в систему связано с необходимостью их классификации по различным основаниям, а также проведе­ния исследований в этой сфере с анализом по факторам. Основ­ные из них: удельный вес каждого вида налогов в общей сумме поступлений, степень централизации управления налогообложе­нием в стране, индекс эффективности функционирования орга­нов власти соответствующего уровня и др.

В настоящее время легального определения налоговой систе­мы российское законодательство не содержит. В широком смыс­ле налоговая система может быть определена как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права совокупность общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, осуще­ствлением налогового контроля, привлечением к финансовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сбо­рах и т. п.

Помимо налогового механизма, элементами налоговой сис­темы являются: система налогов, пошлин и сборов; система на­логового законодательства; система научных знаний в области налогообложения.

Система налогов, пошлин и сборов — это совокупность взимае­мых в установленном порядке в Российской Федерации налогов, сборов, пошлин, иных приравненных к налогам платежей.

Система налогового законодательства устанавливает принци­пы налогообложения, порядок установления, введения и взима­ния налогов и сборов, определяет правомочия и ответственность участников налоговых правоотношений.

Система научных знаний в области налогообложения представ­ляет собой совокупность теоретических знаний, полученных в результате научных разработок, анализа практики налогообложе­ния, накопленных на определенный период времени.

Для современной России важное значение имеет разработка принципов построения налоговой системы применительно к особенностям развития государства федеративного типа. Основ­ные недостатки структуры налогообложения в стране обусловле­ны ее неприспособленностью к современным условиям. Специ­фика перехода экономики к рынку и решение проблем взаимо­отношений федерального центра и регионов определяют и особенности состава и структуры налогообложения. Однако ка­кие бы обоснования ни выдвигались для расширения сферы на­логовых изъятий, они не могут опровергнуть требований эконо­мических законов. Власть может игнорировать аксиомы эконо­мических закономерностей и тем самым направлять развитие народного хозяйства по заведомо ложному пути, но история до­казала — этот путь тупиковый'.

Как уже отмечалось, комплекс принципиальных установок для системы налогообложения разграничивается на две подсис­темы:

1) всеобщие, или фундаментальные, принципы, которые так или иначе используются в податных системах стран мирового сообщества. Они как бы идеализируют налогообложение. Если налоговая система строится строго на основе их использова­ния, то ее можно считать оптимальной. О них писали в своих трудах А. Смит, Д. Рикардо и А. Вагнер. Позже эти принципы были охарактеризованы видными русскими налоговедами Н. Тургеневым, А. Соколовым, М. Алексеенко, В. Твердохлебо- вым и др. Это и есть подсистема общенациональных принци­пов построения системы взаимоотношений налогоплательщи­ков и государства;

2) функциональные, или экономические организационно-пра­вовые, принципы построения налоговой системы в конкретных условиях общественно-политического и социально-экономиче­ского развития страны. Это внутринациональные принципы, на основе которых создаются налоговые концепции и задаются ус­ловия действия налогового механизма применительно к типу го­сударства, политическому режиму и возможностям экономиче­ского базиса, сложившимся социальным условиям развития.

Данная система демонстрирует, какие фундаментальные принципы налогообложения в полной мере применимы в этой стране, какие — лишь частично, а какие вовсе не вписываются в систему правовых отношений налогоплательщиков с государ­ством.

Налоговая система, построенная и функционирующая на ос­нове вышеназванных принципов, способна быть мощным сти­мулом экономики. Это подтверждает опыт промышленно разви­тых стран с социально ориентированной экономикой.

Основные принципы построения налоговой системы, услов­но подразделяемые по их первоочередной направленности на три группы, закреплены в налоговом законодательстве РФ. Рас­смотрим их подробнее.

Первую группу составляют экономические принципы. К их числу относятся:

принцип справедливости. Согласно этому принципу каждый должен принимать участие в финансировании расходов государ­ства соразмерно своим доходам и возможностям.

принцип соразмерности предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета;

принцип недопустимости произвольных налогов и сборов, не имеющих экономического основания (п. 3 ст. 3 НК РФ). К уста­новлению налогового режима для каждого отдельного налога должно предъявляться жесткое правило: ни одна налоговая фор­ма (конкретный вид налога) не должна внедряться в практику, если она не несет в себе стимулирующей нагрузки, свойствен­ной налогу как экономической категории;

принцип учета интересов налогоплательщика. Сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплатель­щику, а налог должен взиматься в такое время и таким спосо­бом, которые наиболее удобны для налогоплательщика, «...акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулиро­ваны таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (п. 6 ст. 3 НК РФ);

принцип экономичности означает, что сумма сборов по от­дельному налогу должна существенно превышать затраты на его обслуживание. Налоговая система должна быть свободной и от малоэффективных налоговых форм, т. е. таких видов налогов, сбор которых требует затрат, значительно превышающих вели­чину налоговых поступлений. Такие налоги только запутывают и усложняют налогообложение, затрудняют налоговый контроль. Вторую группу облразуют юридические принципы, а именно: принцип равного налогового бремени, предусматривающий об­щеобязательность уплаты налогов и равенство налогоплательщи­ков перед налоговым законом. «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о на­логах и сборах основывается на признании всеобщности и ра­венства налогообложения» (п. 1 ст. 3 НК РФ). Согласно данному принципу не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от каких-либо дискриминационных оснований. «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев... Не допускается устанавливать диф­ференцированные ставки налогов и сборов в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала...» (п. 2 ст. 3 НК РФ);

принцип установления налогов законами означает, что устанав­ливать налоги должны представительные органы, принимая в обязательном порядке соответствующие федеральные законы. Государство, являющееся субъектом публичного права, взимает налоги от имени народа и подотчетно ему в расходовании всех собранных сумм. Поэтому прерогатива установления налогов и сборов и иных платежей принадлежит исключительно законода­тельной власти. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ. «Налоги и сборы субъек­тов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавли­ваются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления... » (п. 5 ст. 3 НК РФ);

принцип отрицания обратной силы налоговых законов — обще­отраслевой принцип, согласно которому принятый закон, ухуд­шающий положение налогоплательщика, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия. «Акты законодатель­ства о налогах и сборах... устанавливающие или отягчающие от­ветственность за нарушение законодательства о налогах и сбо­рах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков.... обратной силы не имеют» (п. 2 ст. 5 НК РФ);

принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе предполагает, что отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя образом. «Все неустранимые сомнения, про­тиворечия и неясности актов законодательства ... толкуются в пользу налогоплательщика... » (п. 7 ст. 3 НК РФ). При установле­нии налогов должны быть определены все элементы налогообло­жения (п. 6 ст. 3 НК РФ). При установлении сборов определя­ются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам;

принцип презумпции невиновности налогоплательщика. Ранее (до введения в действие первой части НК РФ) этот принцип в сфере функционирования института ответственности за наруше­ние налогового законодательства не действовал.

Наконец, третью группу составляют организационные принци­пы, в число которых входят:

принцип единства налоговой системы. Этот принцип имеет особое значение для российской налоговой системы, функцио­нирующей в условиях федеративного типа государственного устройства. В соответствии с этим принципом налоговая систе­ма должна быть в своих главных характеристиках единой на территории всего государства. Налоговые полномочия, предос­тавляемые региональным органам государственной власти и ор­ганам местного самоуправления, не должны приводить к фор­мированию индивидуальных региональных налоговых систем, разрушению тем самым единого налогового пространства. «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в част­ности, прямо или косвенно ограничивающие свободное переме­щение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничи­вать или создавать препятствие не запрещенной законом эконо­мической деятельности физических лиц и организаций» (п. 4 ст. 3 НК РФ);

принцип подвижности (эластичности). Суть данного принци­па в том, что налоговое бремя и налоговые отношения могут быть оперативно изменены в соответствии с объективными нуж­дами государства. В ряде случаев эластичность налогообложения используется в качестве контрмеры государства против уклоне­ния от уплаты налогов;

принцип стабильности. Налоговая система должна функцио­нировать в течение многих лет, вплоть до налоговой реформы. Данный принцип соответствует интересам всех субъектов нало­говых отношений;

принцип множественности налогов. Любая налоговая система эффективна только в том случае, если она предусматривает мно­жественность налогов. Это обусловлено необходимостью пере­распределения налогового бремени по плательщикам. Кроме того, при едином налоге нарушается принцип эластичности на­логовой системы.

Соблюдение данного принципа позволяет реализовать взаи­модополняемость налогов, согласно которой искусственная ми­нимизация одного налога вызовет рост другого налога;

принцип исчерпывающего перечня региональных и местных на­логов. Данный принцип означает ограничение введения допол­нительных налогов субъектами РФ и органами местного само­управления, а также запрет на повышение ставок налоговых платежей.

Налогообложение индикативно, поскольку его недостатки неминуемо приводят к перекосам в экономическом базисе и, на­оборот, прогресс базисных основ хозяйствования приводит к сбоям в системе налогообложения, требует ее совершенствова­ния. В связи с этим большое значение имеет качественный со­став платежей, включаемых в налоговую систему.