1.2. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
С учетом ст. 2 11К РФ можно определить, что предметом налогового права являются две группы отношений:
1) властные отношения по установлению, введению и уплате налогов и сборов в Российской Федерации;
2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершения налогового правонарушения.
11екоторые авторы относят к предмету налогового права и правовые отношения, возникающие в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) отмечает, что часть первая ПК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений[2].
Метод правовою регулирования в сфере налогообложения — это способы и приемы юридического воздействия на волю и поведение участников налоговых правоотношений, на характер взаимосвязей между ними [54]. В статье 2 ПК РФ устанавливается, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, и так как одним из субъектов в налоговых правоотношениях является государство, то эти правоотношения регулируются императивным методом (методом властных предписаний), когда отношения строятся на подчинении одних субъектов (обязанных лиц — налогоплательщиков, налоговых агентов и пр.) другим (финансовым, налоговым и иным органам), выступающим от имени государства или местного самоуправления.
Диспозитивный метод, который предоставляет лицам возможность выбора вариантов поведения в рамках закона, используется в налоговом праве редко, например при применении норм ст. 66 и 67 ПК РФ, регулирующих предоставление льготы в виде изменения сроков уплаты налогов (инвестиционный налоговый кредит). Элементы ограниченной диспозитивности просматриваются также при установле- лии федеральным законодательством максимальных ставок по налогам, закрепленным за другими уровнями бюджетной системы Российской Федерации [3].
11алоговое право, являясь подотраслью финансового права, представляет собой систему. Система налогового права является составной частью системы финансового права. Первичным элементом всей системы налогового права является норма налогового права, т.е. установленное государством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения в процессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерами государственного принуждения [25]. Условно все нормы налогового права можно разделить на две части: общую и особенную. В нормах общей части устанавливаются система налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Это виды налогов и сборов, подлежащих уплате в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; форм 1,1 и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.
11ормы особенной части регулируют исчисление и уплату отдельных видов налогов и конкретизацию нрав и обязанностей налогоплательщиков но этим налогам.
Базисом налогово-правового регулирования являются принципы налогообложения.
Необходимо отмстить, что первые принципы налогообложения были разработаны А. Смитом и А. Вагнером. А. Смит первым четко сформулировал основные принципы налогообложения. Глубину, верность и точность их отмечали ученые-финансисты конца XIX — начала XX в. Заслуга А. Вагнера состояла в том, что его дополнения принципов А. Смита носили концептуальный характер [421. В России принципы А. Смита пропагандировал и развивал русский экономист Н.И. Тургенев.
В структуре принципов налогообложения выделяются экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права) [26|.
Основой выработки правил поведения, определяемых законодателем, т.е. базой, на основе которой государство и налогоплательщики вырабатывают пути взаимодействия между собой, являются принципы налогового права [341. Под принципами налогового права принято понимать закрепленные в налоговом законодательстве основополагающие руководящие начала и идеи, выражающие сущность норм налогового права и главные направления государственной политики в области правового регулирования общественных отношений, складывающихся по установлению, введению и уплате налогов и сборов. Нормы об установлении общих принципов налогообложения федеральні,їм законом содержатся в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. 15 развитие конституционных норм в постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П отмечено, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных начал и свобод человека и гражданина, принципов в Российской Федерации».
Принципы налогообложения (налогового права) условно можно разделить на две группы: принципы, закрепленные в ПК РФ, и принципы, установленные в иных источниках права.
Как отмечают специалисты, «в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах Конституционный Суд РФ дает толкования конституционных норм и формулирует основные принципы налогообложения и сборов.
Изучение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения в основном состоит в рассмотрении сформулированных в его постановлениях основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения» [7|.
І Іалогообложение должно быть справедливым — эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. І Ірин- цип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение 200 лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения [311. Причем этот принцип представляет собой интегрированное выражение всех общих принципов налогообложения и одновременно квинтэссенцию каждого из них. Иными словами, требование справедливости проявляется и во всеобщности, и в равенстве, и в соразмерности, и в определенности, и в других принципах налогообложения. Действительно, требование справедливости носит универсальный, всеобщий характер, определяя содержание и структуру всего налогового законодательства. Принцип справедливости присутствовал в первоначальной редакции IIK РФ в следующем виде: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости. Однако затем законодатель, видимо, исходя из вышеизложенного, скорректировал данную норму, изъяв из данного положения требования ее соответствия принципу справедливости.
Одним из общеправовых принципов является принцип законности налогообложения. Принцип зако]11юсти в \1алогообложегi и и подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение всеми и каждым актов налогового законодательства. Эти тезисы следует толковать с учетом утвердившегося в правоведении разграничения понятий «право» и «закон». Иными словами, не всякий закон носит правовой характер. Требования верховенства закона и господства законности подразумевают не всякие, а именно правовые законы и правовую законность [56].
Еще одним из общеправовых принципов является принцип гласности.
который означает, что нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях.Принцип всеобщности налогообложения подразумевает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Принцип равенства налогообложения означает, что не допускается установление различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер. Данный принцип закреплен в постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-II.
Принцип соразмерности налогообложения состоит в том, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Этот принцип можно определять с двух позиций. Во-первых, как принцип соразмерности налогообложения конституционным целям ограничения прав и свобод [32]. Тогда его основное содержание состоит в том, что налогообложение не может быть несоразмерным, т.е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав (п. 3 ст. 3 ПК РФ). Во-вторых, принцип соразмерности может выражаться в том, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (и. 1 ст. 3 НК РФ) [11].
Соразмерность налогообложения, по мнению A.B. Демина, складывается из трех составляющих — пропорциональности, обоснованности и допустимости налоговых изъятий.
1. Согласно требованию пропорциональности, при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 ПК РФ).
2. Согласно требованию обоснованности, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (II. 3 ст. 3 I IК РФ).
3. Требование допустимости отсекает налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 ПК РФ).
В российской правовой системе принцип соразмерности связан с ч.
3 ст. 55 Конституции РФ.Принцип единства налоговой системы. Согласно ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, «в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности». Конституционный принцип единства экономического пространства означает в том числе и то, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 74 Конституции РФ), а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (ч. 2 ст. 74 Конституции РФ).
В постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-11 отмечается, «что не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического простран- ства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов».
Конституционные нормы о единстве экономического пространства Российской Федерации получили развитие в п. 4 ст. 3 ПК РФ, согласно которому не допускается установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств либо ограничивающих или создающих препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций иным способом.
Принцип экономической обоснованности налогообложения заключается в том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Принцип определенности налоговых норм заключается в том, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6,7 ст. 31Ж РФ).
«Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности», — писал Л. Смит [461.
Суд вправе и обязан оценивать определенность налоговой нормы при рассмотрении налоговых споров. Если суд сочтет акт законодательства о налогах и сборах неопределенным (недостаточно определенным), он обязан истолковать все неустранимые сомнения в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) [21].
Данный принцип нашел свое отражение в постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В пункте 4 постановления читаем: «В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы».
11алоговое законодательство должно содержать все элементы налога, необходимые для его исчисления и уплаты, а сами законы о налогах должны быть конкретными и понятными.
Пленум ВАС РФ в этом же постановлении, обращая внимание на п. 7 ст. 3 ПК РФ, указал, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.
Часть принципов налогообложения закреплена нормативно, другие выводятся путем толкования налогового законодательства судом или научной доктриной. Некоторые принципы имеют общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения.
Так, принципы налоговой ответственности как самостоятельного института налогового права закреплены в гл. 15 ПК РФ и включают требование законности, презумпцию невиновности, однократность и индивидуализацию наказания, принцип сложения налоговых санкций и др. Статья 40 ПК РФ устанавливает специальные принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.
Большинство авторов признают, что общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 ПК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». При этом категория «общие принципы налогообложения» используется законодателем в широком и узком смысле слова |1()|.
Источниками налогового права являются акты национального и международного права, которые содержат нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения.
Система источников налогового права, иерархически выстроенная по юридической силе актов, условно выглядит следующим образом:
1) Конституция РФ;
2) нормы международного права и международные договоры Российской Федерации;
3) законодательство о налогах и сборах (специальное налоговое законодательство), которое в свою очередь включает в себя следующие элементы:
■ федеральное законодательство о налогах и сборах (или законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее ПК РФ и иные федеральные законы о налогах и сборах,
■ региональное законодательство о налогах, состоящее из законов субъектов Российской Федерации,
■ нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муници- 1галы 1 елх образова!Iий;
4) иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство);
5) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам:
■ акты органов общей компетенции (указы 11резидента РФ, постановления Правительства РФ, подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятысорганами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, подзаконные нормативные нра- новые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые исполнительными органами муниципальных образований), ■ акты органов специальной компетенции, т.е. ведомственные подзаконные нормативные правовые акгы по вопросам, связанным с налогообложением и сборам органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено 11К РФ.
Конституция Российской Федерации. Положения Конституции РФ, как непосредственно содержащие налогово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие основные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения, являются источниками налогового права. Такие нормы содержатся Конституции РФ. В статье 57 установлена обязанность уплаты налогов, в ст. 74-76,83,85,90,104,106,107 - полномочия Президента РФ, 11равительства РФ в налоговой сфере, в ст. 132 — полномочия органов самоуправления, в ст. 25, 35,40, 41,43,46, 52, 53 — основы налогового статуса граждан. 11аряду с обязанностью платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57) предусмотрен исключительно судебный порядок отчуждения имущества (ст. 35). Также установлено, что нрава и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях общегосударственного значения (ст. 55). Таким образом, налоговые правоотношения как отношения, так или иначе связанные с принудительным отчуждением имущества физических и юридических лиц и в силу этого непосредственно затрагивающие конституционно закрепленные права и свободы человека, не подлежат регулированию ведомственными актами по смыслу и духу Конституции РФ [14|.
Нормы международного права н международные договоры. В части 4 ст. 15 Конституции РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью се правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичный принцип приоритета международных норм перед нормами национального законодательства в сфере налогообложения предусмотрен ст. 7 ПК РФ.
Международные договоры, заключенные в области налогообложения, можно условно разделить на три группы.
1. Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, например Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал»; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17 июня 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
2. Специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения. Они заключаются в области морского судоходства, воздушного транспорта, автомобильных перевозок. Например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Алжирской 11ародной Демократической Республики от 11 июня 1988 г. «Об устранении двойного налогообложения доходов, полученных от эксплуатации международных воздушных линий»[3].
3. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана от 21 января 2002 г. «О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства»[4].
Законодательство о налогах и сборах (специальное налоговое законодательство). Федеральное законодательство о налогах и сборах в соответствии со ст. 1 11К РФ состоит из 11К РФ и принятых в соответствии с НК РФ иных федеральных законов о налогах и сборах.
Часть первая 11К РФ принята в 1998 г., состоит из семи разделов, 20 глав, 142 статей, она вводит систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения, определяет виды налогов, основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей, основные начала установления налогов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений (свидетелей, экспертов, понятых), определяет формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушение налогового законодательства, а также порядок обжалования действий должностных лиц и налоговых органов.
Часть вторая ПК РФ посвящена порядку исчисления и взимания конкретных налогов и сборов. В настоящее время введены следующие главы второй части Кодекса: 21 «НДС», 22 «Акцизы», 23 «Налог на доходы физических лиц», 25 «І Іалог на прибыль организаций», 25.1 «Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных природных ресурсов», 25.2 «Водный налог», 25.3 «Государственная пошлина», 26 «Налог на добычу полезных ископаемых», 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (Единый сельскохозяйственный налог)», 26.2 «Упрощенная система налогообложения», 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», 26/і «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции», 28 «Транспортный налог», 29 «Налог на игорный бизнес», 30 «Налог на имущество организаций», 31 «Земельный налог».
К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ и составляющим вкупе с ним федеральное законодательство о налогах и сборах, относятся: федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей ІІК РФ, например Закон РФ от 9 декабря 1991 г. №2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».
Региональное законодательство о налогах представляет собой законодательство субъектов Российской Федерации о налогах. Оно состоит из принятых в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации.
Третьим элементом специального налогового законодательства являются нормативные правовые акты муниципальных образовании о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований, например, к ним относятся нормативные правовые акты муниципальных образований о земельном налоге.
Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство). Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах», но содержащие нормы налогового права. Рассматриваемую группу источников налогового права составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Бюджетный кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ (далее — ТК РФ), Кодекс РФ об административных пра- вонарушсниях (далее — КоАП РФ), Уголовный кодекс РФ (далее — УК РФ) (ст. 198, 199,199.1,199.2), Федеральные законы от 24 ноября 2008 г. № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», от6 октября 2003 г. № 131-Ф3 «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (ст. 57—59 о доходах бюджетов от местных, региональных и федеральных налогов и сборов) и многие другие законы.
Отмстим, что рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов составляют одну из основных тенденций развития современной системы российского права.
Конституционный Суд РФ в Постановлении ог И ноября 1997 г. № 16-II признал положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. № 4760-1 «О Государственной границе Российской Федерации» в части установления сбора за пограничное оформление не противоречащими Конституции РФ, тем самым фактически подтвердил законность включения налоговых норм в акты неналогового законодательства |12|.
Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. К актам органов общей компетенции относятся: указы Президента РФ и постановления Правительства РФ.
Президент РФ в соответствии с нормами ПК РФ не является субъектом нормотворчества в сфере налогов и сборов. В исключительных случаях он вправе восполнятьпробелы в налогово-правовом регулировании, при условии, что такие указы не противоречат Конституции РФ и федеральным законам, а их действие во времени ограничивасгся периодом до принятия соответствующих законодательных актов. При этом Президент РФ в любом случае не вправе регулировать вопросы, относящиеся к установлению системы налогов и сборов, а также к общим принципам налогообложения и сборов [13].
В пределах своей компетенции Правительство РФ с соблюдением требований, установленных в ст. 4 И К РФ, издает нормативные правовые акты в виде постановлений по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Данные постановления, во-первых, издаются только в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях, во-вторых, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. К примеру, ст. 59 ПК РФ обязывает Правительство РФ устанавливать условия признания недоимки по федеральным налогам и сборам безнадежными и порядок их списания (постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 «О порядке иризпа- ния безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам»[5]). Согласно ст. 64 ПК РФ, Правительством РФ утверждается перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (постановление Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения»[6]).
Указы Президента РФ и постановления Правительства РФ подлежат обязательному опубликованию в Собрании законодательства Российской Федерации или «Российской газете» в течение десяти дней после их подписания и вступают в силу после истечения семи дней Iюсле опубл и кован ия[7].
Акты органов специальной компетенции. Органы специальной компетенции — это Министерство финансов Российской Федерации (далее — Минфин России) и Федеральная таможенная служба РФ (далее— ФТС России), а также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления. Они в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
В последнее время в России большое значение в регулировании налогообложения приобрели решения Конституционного Суда РФ. Хотя решения КС РФ официально и не признаются источниками права, в научных кругах по этому вопросу ведется довольно бурная дискуссия. Рассматривая жалобы и заявления граждан, организаций, государственных органов, КС РФ в соответствии с Федеральным конституционным законом от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придаст нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует принципы права. Своими правовыми позициями (прецедентами толкования конституционных норм, выраженными в мотивировочной части постановлений) КС РФ выделил критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве. В своих постановлениях он выразил правовые позиции, например, по проблемам полномочий органов государственной власти в определении условий налогообложения, о порядке принятия и вступления в действие нормативных актов о налогах и сборах, о составе налогового законодательства. Именно КС РФ впервые дал нормативное определение налогового платежа.
Конституционный Суд РФ неоднократно разъяснял свою правовую позицию в отношении проблемных вопросов в сфере налогообложения.
Несмотря на то что постановления пленумов Верховного Суда РФ (далее — ВС РФ) и Высшего Арбитражного Суда РФ не относятся к источникам налогового права, в деятельности налогоплательщиков необходимо учитывать судебную практику. Важным для применения норм 11К РФ являются постановление Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой 11алогового кодекса Российской Федерации», шхггановлснис Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление 11ленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Принятие и введение в действие законов и подзаконных актов о налогах и сборах отличается от общепринятого. В соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Федерального Собрания» перечисленные нормативные правовые акты вступают через 10 дней после (инициального опубликования, если законодатель не установит иного срока. Срок вступления в силу закона может быть предусмотрен в самом акте или во вводном законе. Кодифицированный закон вводится в действие специальным законом — вводным[8].
Законодатель, учитывая специфику налоговых правоотношений, установил в ст. 5 ПК РФ иные условия вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Данные акты вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода но соответствуюн[сму налог}' (ст. 6.1 11К РФ). Однако следует учитывать постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 о необходимости при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов. 11апример, в 2007 г. в Н К РФ было предусмотрено два налоговых периода по НДС (один календарный месяц и квартал) для разных категорий налогоплательщиков. Тогда если бы федеральный закон, вносящий изменения в исчисление НДС, был бы опубликован 22 марта 2007 г., то для налогоплательщиков, применяющих налоговый период один месяц, закон вступал бы в силу не ранее 1 мая 2007 г., а для налогоплательщиков, применяющих налоговый период квартал, закон вступал бы в силу не ранее 1 июля 2007 г.
Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах субъектов Российской Федерации и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Законы, устанавливающие новые налоги, повышенные налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или каким-либо иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Необходимо отмстить ряд норм, направленных на улучшение положения налогоплательщиков. В частности, акты законодательства о налогах и сборах, понижающие ставки, отменяющие налоги, устраняющие обязанности налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если это прямо предусмотрено в самом акте. Всегда имеют обратную силу акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также устанавливакицие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и их представителей. В рамках антикризисных мер законодатель установил правило, что вышеозначенные акты могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.
Статья 6 ПК РФ устанавливает перечень нормативных актов, не соответствующих ПК РФ.
Система налогов и сборов предусмотрена главой 2 ПК РФ. Система пологов и сборов — это совокупность налогов, сборов и пошлин, взимаемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Необходимо отличать понятие «система налогов и сборов» от понятия «налоговая система». Налоговая система — это основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением, введением и взиманием налогов [25].
В Российской Федерации закреплена трехуровневая система налогов и сборов. Статьей 12 ПК РФ предусмотрены федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Соответственно трем уровням системы налогов и сборов в Российской Федерации различаются и полномочия представительных органов в отношении конкретных видов налогов и сборов. Федеральными пологами и сборами признаются налоги и сборы, установленные 11К РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. Региональными налогами признаются налоги, установленные ПК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Местными налогами признаются налоги, установленные ПК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
К федеральным налогам и сборам, согласно ст. 13 ПК РФ, относятся: 11ДС, акцизы, 11ДФЛ, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых (далее — ИДИ И), водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина. Региональными налогами в соответствии со ст. 14 ПК РФ признаются: на- логна имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог. Местными налогами (ст. 15 ПК РФ) являются земельный налог и налог на имущество физических лиц.
Заметим, однако, что приведенный в п. 1 ст. 14 ПК РФ перечень региональных налогов не является нормой, обязывающей органы за- конодателыюй (представительной) власти субъектов Российской Федерации вводить для соответствующих республик, краев и областей непременно все эти налоги «списком», без каких-либо изъятий. Перечень налогов и сборов субъектов Российской Федерации после введения ст. 14 ПК РФ в действие не должен быть шире, но может быть уже указанного в п. 1 ст. 14 IIК РФ. Это прерогатива регионального (субъекта Российской Федерации) законодателя [35].
Полномочия по установлению и введению налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне определяются нормами ст. 12 ПК РФ.
Федеральным Собранием РФ устанавливаются все элементы федеральных налогов, а также элементы региональных и местных налогов, кроме таких, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, которые полномочны устанавливать законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы муниципальных образований. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, предусмотренных ПК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Региональные и местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать соответственно на территориях субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в соответствии с ПК РФ, законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются 11К РФ и нормативными правовыми актами о налогах представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов, такие налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с ПК РФ и нормативными правовыми актами о налогах представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов. Исключение составляют города федерального значения — Москва и Санкт-Петербург, где местные налоги устанавливаются, вводятся в действие и прекращают действовать на территориях этих городов 11К РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах.
11е могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные ПК РФ. Кодексом также устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 ПК РФ, определяется порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13—15 ПК РФ.
Согласно ст. 16 ПК РФ, информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в Минфин России и Федеральную налоговую службу (далее — ФПС России), а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.
Еще по теме 1.2. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА:
- Глава 2 ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ ФИНАНСОВОГО ПРАВА
- ТЕМА 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, ИСТОЧНИКИ МЕЖДУНАРОДНОГО ЧАСТНОГО ПРАВА
- Понятие, предмет, метод, система, принципы и источники административного права
- ТЕМА 1. Понятие, предмет, метод, система и принципы трудового права
- ЛЕКЦИЯ № 1. Понятие, предмет, метод, система и принципы аграрного права
- Лекция 28. Источники налогового права
- 1. Общая часть гражданского права: понятие, предмет, метод, система, источники, субъекты, объекты, юридические факты, осуществление и защита прав, представительство, ответственность, исковая давность
- §1. Понятие, предмет, метод, система и источники гражданского права
- 1.2. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
- § 3. Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права
- 10.1. Понятие, предмет, метод, задачи, принципы, источники и система гражданско-процессуального права
- §1. Понятие, предмет, метод, система и источники гражданского права
- Глава 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА ПРАВА СОЦИАЛЬНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ
- 1. Трудовое право: понятие, предмет, метод и основные источники
- Т е м а 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД, СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
- 1. Понятие, предмет, метод, система и источники административного права