8.1. Понятие налогового контроля, его формы, методы и виды

В налоговой сфере контрольно-надзорные полномочия пря­мо или опосредованно реализуют налоговые органы, таможен­ные органы, органы внутренних дел и государственных внебюд­жетных органов, а также и другие государственные органы — Счетная палата РФ, Министерство финансов РФ, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, органы прокуратуры и др. В частности, согласно п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые, тамо­женные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглаше­нию между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Приоритетное значение имеет налоговый контроль, осущест­вляемый исключительно налоговыми органами, однако в обес­печении законности велика роль органов внутренних дел, кото­рые в целях выявления и пресечения нарушений законодатель­ства о налогах и сборах участвуют в налоговых проверках, проводимых налоговыми органами, а также наделены правом проведения проверок организаций и физических лиц при нали­чии достаточных данных, указывающих на признаки преступле­ния, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, органов прокуратуры, осуществляющих надзор за соблю­дением налогового законодательства, и т. д.

Налоговый контроль является одним из важнейших направ­лений государственного финансового контроля. От других на­правлений государственного финансового контроля налоговый контроль отличается по своему объекту (предмету), содержанию, целям и задачам, формам и методам, составу контролирующих органов и контролируемых лиц.

Вопросы осуществления контроля за уплатой налогов имеют существенное значения для наполнения государственной казны. Об этом вполне очевидно свидетельствует как отечественный, так и зарубежный опыт. В частности, в результате реорганизации системы контроля, проводимой Н. X. Бунге, поступления нало­гов в казну от торговых пошлин только за один год увеличились на 11 млн руб. Суть реформы заключалась в создании в 1885 г. губернских и уездных податных присутствий, а также учрежде­нии должности податного инспектора — финансового предста­вителя присутствия на местах, основной задачей которого было наблюдение за правильностью торговли и участие в генеральных проверках торговли, проводимой Казенной палатой^[51].

Глава 14 НК РФ посвящена налоговому контролю, так как он является необходимым условием функционирования любой налоговой системы.

Определение налогового контроля в законодательстве в на­стоящее время отсутствует. В литературе предлагается несколько его вариантов. Так, А. В. Брызгалин определяет налоговый кон­троль как установленную законодательством совокупность прие­мов и способов деятельности компетентных органов, обеспечи­вающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюд­жет или внебюджетный фонд^[52]. По мнению О. А. Макаровой, под налоговым контролем следует понимать деятельность должност­ных лиц налоговых органов в пределах своей компетенции в фор­мах, предусмотренных налоговым кодексом, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также вы­явления и устранения налоговых правонарушений и причин, их порождающих, соблюдения законодательства о налогах и сборах^[53].

В приведенных определениях существо налогового контроля сводится к проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Налоговый контроль охватывает действия налоговых органов по надзору за соблюдением налогоплательщиками и другими обязанными лицами законодательства о налогах и сборах, а так­же принятых в соответствии с ним нормативных правовых ак­тов, по осуществлению мер для предотвращения и устранения нарушений, а также по привлечению виновных лиц к ответст­венности за совершение налоговых правонарушений^[54].

Как вполне справедливо отмечает ряд авторов, для выявле­ния сущности налогового контроля необходимо определить его объект и предмет, состав субъектов, цели и задачи, а также со-

3

держание .

Что касается объекта налогового контроля, то С. Ю. Орлов предлагает понимать под ним деятельность налогоплательщика, связанную выполнением им своих налоговых обязанностей^[55]. Однако, принимая во внимание содержание ст. 2 НК РФ, объект налогового контроля следует определить как разновидность де­нежных отношений публичного характера, возникающих в про­цессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности^[56].

Отмечается, что предметы налогового контроля образуют, прежде всего, своевременность и полнота исполнения налого­плательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к

государству или муниципальному образованию^[57]. Однако при этом следует учитывать, что наряду с уплатой налогов к числу основных обязанностей организации — налогоплательщиков, в соответствии со ст. 23 НК РФ, относятся также ведение в уста­новленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В качестве предмета налогового контроля еле- дует признать также законность составления, достоверность и полноту документов налогового учета.

Этим перечень предметов налогового контроля еще не ис­черпывается. В качестве таковых, например, следует признать также своевременность постановки на налоговый учет и пред­ставления отчетности, правильность применения контроль-

2

но-кассовых машин и т. д. .

Состав субъектов налогового контроля определяется ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой к ним относятся налоговые органы и их должностные лица..

Контролируемыми субъектами являются в силу п. 1 ст. 82 НК РФ налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты.

Главной целью налогового контроля является создание совер­шенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогопла­тельщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исклю­чаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно. Наряду с основной целью налогового контроля выделяются также цели отдельных его направлений. Так, целью контроля за расходами физических лиц является установление соответствия осуществляемых ими крупных расходов получае­мым доходам, а контроля за соблюдением правил использования контрольно-кассовых машин — обеспечение полноты учета вы­ручки денежных средств в организациях.

К числу задач налогового контроля относятся:

♦ неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;

♦ обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государст­венные внебюджетные фонды);

♦ предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба причиняемого государ­ству в результате неисполнения налогоплательщиками (на­логовыми агентами) и иными лицами своих обязанностей.

Содержание налогового контроля охватывает:

♦ проверку выполнения физическими лицами и организа­циями обязанностей по исчислению и уплате налогов;

♦ проверку постановки на налоговый учет и исполнение на­логоплательщиками связанных с этим обязанностей;

♦ проверку правильности ведения бухгалтерского и налого­вого учета, своевременности представления налоговых дек­лараций и достоверности содержащихся в них сведений;

♦ проверку соответствия крупных расходов физических лиц их доходам;

♦ проверку исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и пере­числению в соответствующий бюджет (государственный внебюджетный фонд) налогов и сборов;

♦ проверку соблюдения налогоплательщиками и иными ли­цами процессуального порядка, предусмотренного нал ого - вым законодательством;

♦ проверку соблюдения сборщиками налогов, органами реги­страции и банками обязанностей, предусмотренных нало­говым законодательством;

♦ проверку правильности применения контрольно-кассовой техники;

♦ предупреждение и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

♦ выявление проблемных налогоплательщиков;

♦ выявление нарушителей налогового законодательства и привлечение их к ответственности;

♦ возмещение материального ущерба, причиненного государ­ству в результате неисполнения налогоплательщиками (на­логовыми агентами) и иными лицами обязанностей, преду­смотренных налоговым законодательством.

Значительной спецификой отличаются также формы и ме­тоды налогового контроля. Под формой финансового (налогово­го) контроля понимаются способы конкретного выражения и

организации контрольных действий. Традиционно выделяются такие основные формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор. Отличие между ними заключается в том, что ревизия охватывает все (или почти все) стороны деятельно - сти контролируемого субъекта, проверка проводится, по опреде­ленному кругу вопросов или теме путем ознакомления с опре­деленными сторонами деятельности. Надзор же производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нор- мативов^[58]. Налоговый надзор фактически осуществляется орга­нами прокуратуры.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ, налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок, получения объяснений нало­гоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, про­верки данных учета и отчетности, осмотра помещений и терри­торий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Основной формой осуществления налогового контроля является проверка.

Под методами налогового контроля понимаются приемы, .способы или средства его осуществления. Методы налогового контроля различаются в зависимости от того, является он доку­ментальным или фактическим. Применительно к документаль­ному налоговому контролю выделяются следующие приемы:

♦ формальная, логическая и арифметическая проверка доку­ментов;

♦ юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах;

♦ встречная проверка, основывающаяся на том, что прове­ряемая операция находит отражение в аналогичных доку­ментах организации — контрагента и в других документах и учетных записях;

♦ экономический анализ^[59].

Фактический налоговый контроль предусматривает использо­вание таких методов, как:

♦ учет налогоплательщиков;

♦ исследование документов;

♦ получение объяснений (допрос свидетелей);

♦ осмотр помещений (территорий) и предметов;

♦ инвентаризация;

♦ привлечение специалиста;

♦ сопоставление данных о расходах физических лиц их до­ходам;

♦ экспертиза;

♦ экстраполяция.

Последний из названных методов основывается на праве на­логовых органов определять суммы налогов, подлежащие внесе­нию налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных нало­гоплательщиках (п. 7 ст. 31 НК РФ).

С учетом всего изложенного налоговый контроль следует оп­ределить как важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствую­щей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительно­сти (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и нало­говых агентов, при котором исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно.

Классификация налогового контроля по видам может быть осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной опера­ции выделяется предварительный, текущий (оперативный) и по­следующий налоговый контроль.

Предварительный налоговый контроль предшествует соверше­нию проверяемых финансово-хозяйственных операций. Поэтому он позволяет предупредить нарушение законодательства о нало­гах и сборах. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен на выявление нарушений. Предварительным, по сути, является внутренний налоговый контроль, осуществляе­мый в организациях.

Текущий, или оперативный, контроль осуществляется налого­выми органами в процессе осуществления налогоплательщиками финансово-хозяйственных операций и представляет собой про­верку правильности их отражения в бухгалтерском (налоговом) учете. Примером оперативного контроля может служить кон­троль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей и табачной продукции на на­логовых постах.

Последующий контроль сводится к проверке финансово-хо­зяйственных операций за истекший период времени. Эта форма контроля осуществляется на основе анализа налоговых деклара­ций, отчетов и балансов. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в виде последующего контроля. Ведь в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других до­кументов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у на­логового органа.

По объекту выделяются комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий — плановый и внезапный налоговый контроль.

Комплексный контроль охватывает вопросы правильности ис­числения, удержания, уплаты и перечисления всех видов нало­гов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соот­ветствующие обязанности. Тематический контроль ограничива­ется проверкой правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов, применения льгот и т. п. Например, тематической может быть признана проверка по вопросу уплаты страховых взносов, а в судебной практике те­матической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость'.

Плановый контроль подчинен определенному планированию, а внеплановый (внезапный) — осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не огра­ничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающей формой контроль­ной деятельности налоговых органов следует признать плановый контроль. На это указывает документ, предназначенный для ис­пользования в практической работе налоговых инспекций^[60]. В нем, в частности, предписывается осуществлять документаль­ные проверки плательщиков налога на прибыль в соответствии с годовыми планами работы инспекций и квартальными графика­ми проверок, которые составляются по каждому участку работы. Внеплановые же, т. е. внезапные, проверки проводятся лишь в случае необходимости. .

Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.

Сплошной налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за про­должительный период времени, а выборочный налоговый контроль предусматривает проверку части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если выборочной провер­кой устанавливаются серьезные нарушения налогового законо­дательства, то после нее проводится сплошная проверка.

По месту проведения выделяется камеральный и выездной налоговый контроль. Отличие этих видов контроля заключается в месте проведения проверок. Согласно ст. 88, 89 НК РФ каме­ральными именуются проверки, проводимые по месту нахожде­ния налогового органа, а выездными — проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Выездные проверки явля­ются более эффективными, так как позволяют налоговому орга­ну использовать разнообразные методы контрольной деятельно­сти и соответственно получить гораздо, больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволя­ет с наименьшими затратами времени и усилий со стороны на­логового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

В зависимости от неизбежности для налогоплательщика на­логовый контроль подразделяется на необязательный (инициа­тивный) и обязательный. Обязательный налоговый контроль име­ет место в случае осуществления проверки правильности исчис­ления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет организацией в связи с ее ликвидацией, закрытием фи­лиала (представительства) или прекращением права собственно­сти на недвижимость.

По периодичности проведения в налоговом контроле раз­личаются первоначальный и повторный. Первоначальным кон­тролем являются контрольные мероприятия, проводимые в от­ношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность же возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две и более выездных на­логовых проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК РФ проведение налоговыми ор­ганами повторных выездных налоговых проверок запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации — нало­гоплательщика (плательщика сбора — организации) или выше­стоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельно­стью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельно­стью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа.

Исходя из источников получения данных, налоговый кон­троль подразделяется на документальный и фактический.

Документальный налоговый контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных до­кументах. Фактический налоговый контроль учитывает все ис­точники информации и доказательства, в том числе показа­ния свидетелей, результаты обследования, заключения экспер­тов и др.

Выделяется также встречный налоговый контроль. Он имеет место, когда при проведении камеральных и выездных налого­вых проверок налоговые органы получают информацию и доку­менты о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) от лиц, осуществлявших с ним деятельность или как-либо с ним связанных.