§1.2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

В пункте 3.6.1 Рекомендаций по подготовке и оформлению про­ектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. № 1187-ЭР) дано следующее определение: пред­писание-принцип — закрепляет исходные, руководящие норматив­ные положения общего характера, имеющие значение для отдельной отрасли, подотрасли, института права либо права в целом. Статья 38 Статута Международного суда, принятого в г. Сан-Франциско 26 июня 1945 г. (неотъемлемая часть Устава ООН), устанавливает, что суд, который обязан решать переданные ему споры на основа­нии международного права, применяет общие принципы права, признанные цивилизованными нациями.

Под принципом налогового права соответственно следует пони­мать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового ре­гулирования общественных отношений по уплате налогов и связан­ных с ними отношений.

Правовые принципы имеют высокую степень обобщения, ус­тойчивости и стабильности, находятся в определенной взаимосвя­зи друг с другом. Они используются законодателями как «ориен­тир» при принятии норм права, а также правоприменителями при разрешении ситуаций, четко правом не урегулированных. Исходя из постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П, неопределен­ность в понимании нормы законодательства о налогах может быть преодолена — в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования — путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие консти­туционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответ­ствующего закона.

Generalia sunt praepondenda singularibus — общее должно предше­ствовать отдельному^[47]. Правовые принципы могут быть прямо за­креплены в нормах права (нормы-принципы) либо выводиться из содержания норм права путем их толкования. При этом высокая степень обобщения правовых принципов одновременно означает пониженную степень конкретизации прав и обязанностей субъектов права. Р. Кабрияк приводит формулу, выведенную в конце XIX века судьей Холмсом (США), — «общие положения не позволяют разре­шать конкретные случаи»^[48]. Кроме того, по справедливому замеча­нию А.В. Демина, каждое лицо вправе толковать общие принципы налогообложения согласно своему правопониманию, юридическо­му опыту и правовой культуре^[49].

В силу части 3 ст. 75 Конституции России общие принципы на­логообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Соответственно, иными нормативными ак­тами (в том числе принятыми на уровне субъектов Российской Фе­дерации или муниципальных образований) общие принципы нало­гообложения и сборов не устанавливаются. Термин «общие прин­ципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» факти­чески равнозначен термину «принципы налогового права». В Нало­говом кодексе также используется равнозначный термин «основ­ные начала законодательства о налогах и сборах». Большинство основных принципов (начал) налогового права регламентируются в статье 3 НК РФ. Следует отметить определенную проблему, отме­ченную Р. Кабрияком. Он считает, что при кодификации сложно обеспечить соблюдение иерархии правовых норм, выражающих принципы права, которые должны иметь надзаконную силу^[50]. В свя­зи с этим следует учесть, что практически все принципы налогового права, предусмотренные статьей 3 НК РФ, ранее были закреплены на уровне правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, что и придает им приоритет в России. Подход к данной проблеме предлагает Ж.-Л. Бержель, рассматривая общие принци­пы как положения (правила) объективного права, которые могут выражаться, а могут и не выражаться в текстах, но обязательно при­меняются в судебной практике и обладают достаточно общим ха­рактером^[51].

Правовые принципы в науке обычно подразделяются на обще­правовые (применимые в любой отрасли права), межотраслевые (применимые в ряде отраслей права) и отраслевые (применимые только в конкретной отрасли права).

Большинство принципов налогового права являются отражени­ем общеправовых принципов. Это либо прямо следует из текста актов налогового законодательства, либо выявляется путем его толкова­ния, в том числе в актах Конституционного Суда Российской Феде­рации. Основываясь на перечне общепризнанных (всеобщих) принципов права, предложенном В.Н. Карташовым^[52], возможно предложить соответствующие принципы налогового права.

Принцип законности — в обобщенном виде требование соблю­дения субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах. В качестве примера отражения дан­ного принципа в налогообложении можно привести статью 57 Конституции России: каждый обязан платить законно установлен­ные налоги и сборы. Пункт 5 ст. 3 НК РФ в развитие данного поло­жения устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обя­занность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и плате­жи, обладающие установленными Налоговым кодексом признака­ми налогов или сборов, не предусмотренные данным Кодексом ли­бо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом. В налоговом праве отражение данного принципа обычно рассматривается как принцип законности налогообложения^[53].

Кроме того, из принципа законности вытекает требование оп­ределенности и непротиворечивости нормативных правовых актов. Leges intellegi ab omnibus debent — законы должны быть понятны каж­дому^[54]. С.Н. Егоров отмечает, что всякая норма должна быть сфор­мулирована так, чтобы минимизировать возможность ее неверного понимания^[55]. Как следует из пункта 6 ст. 3 НК РФ, при установле­нии налогов должны быть определены все элементы налогообложе­ния.

Указанное требование является существенным, поскольку, как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апре­ля 2005 г. № 14324/04, применение налогового законодательства по аналогии невозможно. При этом определенное исключение установлено в процессуальном законодательстве: пункт 6 ст. 13

АПК РФ, пункт 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права; исключений для на­логового права не предусмотрено.

С другой стороны, следует учесть, что в налоговом праве всегда будет иметь место некоторое количество оценочных норм, посколь­ку полностью и однозначно урегулировать все многообразие обще­ственных отношений, принципиальных для налогообложения, не­реально. Ю.В. Старых полагает, что в налоговой сфере порой воз­никают настолько индивидуальные ситуации, что заранее подробно регламентировать их невозможно^[59].

Ярким примером оценочной нормы является статья 252 НК РФ, общими выражениями устанавливающая критерии определения расходов, которые налогоплательщик налога на прибыль организа­ций может учесть при исчислении данного налога. При этом глава 25 НК РФ прямо предусматривает ряд таких расходов, но исчерпы­вающего их перечня не дает. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 4 июня 2007 г.

Принцип справедливости. Справедливость в общем виде опреде­ляется как понятие о должном, содержащее требование соответствия между реальной значимостью различных индивидов (социальных групп) и их социальным положением, между их правами и обязанно­стями, между деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием и т.п. Несоответствие в этих соотно­шениях оценивается как несправедливость^[60]. Нельзя не отметить, что каждый индивид, вообще говоря, может иметь собственное представление относительно того, что справедливо, а что — нет, т.е. когда именно имеет место такое соответствие. В то же время B.C. Нерсесянц обоснованно считает, что понимание права как ра­венства (как общего масштаба и равной меры свободы людей) включает в себя с необходимостью и справедливость^[61].

Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что существует много интерпретаций понятия справедливости, но анализ, проделанный некогда Аристотелем и Фомой Аквинским, еще и сегодня может оказаться наиболее удачным. В то время выделялись три вида спра­ведливости — коммутативная (в рамках отношений между незави­симыми друг от друга субъектами), дистрибутивная (в отношении обязанностей сообщества, в том числе государства, к его членам), а также легальная (в плане обязанностей членов сообщества по отно­шению к самому сообществу). Коммутативная справедливость предполагает арифметическое равенство в обменах между субъекта­ми. Дистрибутивная справедливость имеет целью наилучшее рас­пределение имущества (прав) между людьми, что определяется по­требностями каждого члена общества, а не долей внесенных им средств.

Упрощенно справедливость в налоговом праве можно опреде­лить как обобщенное требование соответствия между деянием и его налогово-правовыми последствиями. В учебной (научной) литерату­ре по налоговому праву отражения указанного принципа обычно обозначаются как принципы справедливости и экономической обос­нованности налогообложения^[64], принцип соразмерности налогооб­ложения^[65], принципы равного налогового бремени, экономической обоснованности установления налогов и сборов^[66] и т.п.

В пунктах 1 и 3 ст. 3 НК РФ установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое ос­нование и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституци­онных прав.

Современное правовое регулирование предполагает, что обя­занность по уплате любого налога — установленное законом по­следствие деятельности самого налогоплательщика. Но эта деятель­ность должна быть не только правомерной и осуществляться нало­гоплательщиком по собственной воле, но и иметь экономическое содержание и результат (действительный или обоснованно презю- мируемый). Должно соблюдаться правило: Ad impossibilia lex non cogit — закон не требует невозможного^[67]. По справедливому замеча­нию Е.В. Кудряшовой, принцип учета фактической способности платить налог должен воплотиться в конкретных общеобязательных нормах, обобщенно учитывающих платежеспособность субъектов данного налога^[68].

В то же время учет фактической способности налогоплатель­щика к уплате налога непринципиален, например, в косвенных налогах, поскольку налоги данного типа (НДС, акцизы) обычно включаются «юридическим налогоплательщиком» — продавцом товаров (работ, услуг) в цену товара и перекладываются на «факти­ческого налогоплательщика» — покупателя. Кроме того, для слу­чаев осуществления налогоплательщиком деятельности, которую можно условно обозначить как «необычная» (реализация товаров по заниженным ценам, более чем на 20% отклоняющимся от уров­ня цен по идентичным товарам — ст. 40 НК РФ; передача права собственности на товары на безвозмездной основе — п. 1 ст. 146 НК РФ; безвозмездное пользование имуществом — п. 2 информа­ционного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 и др.), когда налоги условно исчисляются исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги), способность налогоплательщика к уп­лате налога презюмируется. Кроме того, презумпция способности налогоплательщика к уплате налога изначально имеет место в ЕНВД, налоге на игорный бизнес, УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ), НДС «по отгрузке» (п. 1 ст. 167 НК РФ), поиму­щественных налогах и др.

Представляет интерес мнение Д.В. Винницкого относительно экономической природы налога. С его точки зрения, в момент, ко­гда правила взимания определенного налога уже закреплены в зако­не, экономическая природа налога не должна нас интересовать. Экономическая природа налога может учитываться в этом случае лишь при установлении системных связей между отдельными нор­мами, но не непосредственно^[69].

Русский ученый С.И. Иловайский писал, что для того, чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предполо­жить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для Новейшего време­ни, когда занятия и профессии все более и более дифференцируют­ся, жизнь принимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнооб­разные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказать­ся от одной непосредственной оценки податной способности, а су­дить о таковой на основании разных посредствующих моментов². Р. Меллингхофф отмечает, что налоги в Германии привязаны либо к реальной, либо к предполагаемой платежеспособности налого­плательщика. Законодатель может ориентироваться на типичный случай и не обязан, применяя особое регулирование, учитывать все особенности^[70]. В то же время Ф. Верт справедливо полагает, что «ти­пичный случай» должен определяться реалистично; типизация должна быть необходимой и соразмерной^[71].

Исходя из изложенного, представляется, что слово «фактиче­ская» по отношению к способности налогоплательщика к уплате налога некорректно применено законодателем в пункте 1 ст. 3 НК РФ; его желательно исключить из данной нормы. Способность налогоплательщика к уплате налога должна быть либо фактической (реальной), либо обоснованно предполагаемой (презюмируемой).

Одно из проявлений принципа справедливости — баланс част­ных и публичных интересов. Как было отмечено в определении КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-0, субъект налоговых правоот­ношений, добровольно исполнивший решения налоговых органов и (или) судов как законопослушный участник этих правоотноше­ний, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов и (или) судов в отношении которого исполняются принудительно, — иное противоречило бы духу и бук­ве Конституции, провозгласившей Россию правовым государством, а также вытекающему из Конституции принципу справедливого ба­ланса частных и публичных интересов, предполагающего взаимную ответственность государства, с одной стороны, и граждан и их объе­динений — с другой. Также следует учесть, что в ряде случаев нало­говые обязательства одного частного субъекта существенно зависят от действий другого частного субъекта (например, право одного на­логоплательщика НДС на применение налоговых вычетов, позво­ляющих уменьшить сумму налога, напрямую зависит от выполне­ния контрагентом — другим налогоплательщиком НДС обязанно­сти по точному заполнению счета-фактуры — ст. 169 НК РФ). В связи с этим следует учесть требование общего баланса интересов, существующего между всеми участниками налоговых правоотно­шений. Как было указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 3151/07, отказ обществу в возмещении НДС и отсутствие права на этот вычет у инвестора лишают права на полу­чение обоснованной налоговой выгоды всех участников данных от­ношений, приводят к нарушению баланса интересов в сфере нало­гообложения.

Принцип юридического равенства. В части 1 ст. 19 Конституции России установлено, что все равны перед законом и судом. Соответ­ственно, каждый член общества обязан нести бремя публичных рас­ходов наравне с другими членами общества. Как следует из право­вой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, из­ложенной в постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией принцип равенства требует учета фактической спо­собности к уплате налога исходя из правовых принципов справед­ливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном госу­дарстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться по­средством справедливого перераспределения доходов и дифферен­циации налогов и сборов. По мнению B.C. Нерсесянца, правовое равенство — это равенство свободных и независимых друг от друга субъектов права по общему для всех масштабу, единой норме, рав­ной мере^[72]. В учебной (научной) литературе по налоговому праву от­ражения данного принципа, как правило, обозначаются как прин­цип равенства налогообложения^[73], принцип всеобщности и равенст­ва налогообложения^[74], принципы всеобщности налогообложения, равенства плательщиков налогов и сборов^[75].

Закон о конкретном налоге возлагает обязанность по его уплате в равной степени на всех лиц, которые относятся к выделенной дан­ным Законом определенной категории. В том числе все физические лица с одинаковым правовым статусом, определяемым главой 23 НК РФ, получающие определенные виды доходов, уплачивают на­лог на доходы физических лиц (НДФЛ) в одинаковом размере, за­висящем только от размера дохода. Как указано в пунктах 1 и 2 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на при­знании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сбо­ры не могут иметь дискриминационный характер и различно при­меняться исходя из социальных, расовых, национальных, религиоз­ных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. На основании пункта 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, опреде­ляющие основания, порядок и условия применения льгот по нало­гам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Но, как было показано выше, в настоящее время невозможно арифметическое равенство в обязанностях по уплате налога. Более того, как отмечает Ф. Люшер, в налогообложении законодатель стремится уменьшить реальное неравенство с помощью формально неравных налоговых ставок^[76].

В определении КС РФ от 25 марта 2004 г. № 96-О разъяснено, что принцип равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции России) гарантирует равные права и обязанности для субъектов, от­носящихся к одной категории, и не исключает возможность уста­новления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по ус­ловиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщи­ков. Ф. Верт отмечает, что принцип равенства нарушен, если одна группа адресатов нормы сталкивается с иным обращением, чем дру­гая группа, хотя между обеими группами не существует никаких различий, которые могли бы оправдать неравное обращение^[77]. Ис­ходя из постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П, в налого­обложении равенство понимается, прежде всего, как равномер­ность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это оз­начает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случа­ях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. По мнению Ф. Люшера, равен­ство перед налогообложением является равенством по категориям^[78].

В постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. № 4-П была отмече­на определенная взаимосвязь ранее рассмотренных принципов: из универсальных принципов справедливости и юридического равен­ства вытекает требование сбалансированности прав и обязанно­стей. Можно отметить, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ), полу­чает право заниматься предпринимательской деятельностью, но од­новременно должно быть готово к тому, что ему, возможно, придет­ся уплачивать налоги (в том числе ЕСН, НДС), которые никак не касались бы его при отсутствии данного статуса.

Принцип гуманизма сформулирован в статье 2 Конституции Рос­сийской Федерации: человек, его права и свободы являются выс­шей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод че­ловека и гражданина — обязанность государства. В силу пункта 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясно­сти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В научной (учебной) ли­тературе можно встретить такое обозначение данного принципа, как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах^[79].

Из принципа гуманизма следует требование неприкосновенно­сти личности и сфер ее жизнедеятельности. На основании пункта 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводя­щих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, уста­новленных федеральным законом, или на основании судебного ре­шения не допускается. Согласно пункту 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключе­нием прямо указанных в данной статье сведений.

Как следует из определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317-0, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в статье 102 НК РФ исходя из интере­сов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Феде­рации своих функций, установленных Налоговым кодексом и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может при­чинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь ко­торых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурент­ной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденци­альной информации.

Принцип презумпции добросовестности в общем виде можно оп­ределить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно и разумно, пока в установленном порядке не будет доказано иное. Omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium — все вещи презюмируются совершенными законно, по­ка не доказано обратное^[80]. В определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 442-0 разъяснено, что в соответствии с Налоговым кодексом в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестно­сти налогоплательщика (п. 7 ст. 3).

Одним из отражений данного принципа является презумпция достоверности суммы налога, самостоятельно исчисленной и продекларированной налогоплательщиком в налоговой деклара­ции (ст. 80 НК РФ). Исходя из пункта 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными суда­ми обоснованности получения налогоплательщиком налоговой вы­годы», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участ­ников правоотношений в сфере экономики; в связи с этим предпо­лагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

До тех пор, пока не доказано иное, продекларированная налого­плательщиком сумма считается достоверной и, в частности, может быть взыскана в случае неуплаты налога в установленный срок (ст. 46—48 НК РФ). Если налогоплательщик после представления нало­говой декларации представит уточненную налоговую декларацию (как с большей, так и с меньшей суммой налога) в порядке статьи 81 НК РФ, достоверной будет считаться, пока не доказано иное, по­следняя продекларированная сумма. Очевидно, что налоговые ор­ганы имеют право усомниться в продекларированной сумме и могут в порядке камеральной (ст. 88 НК РФ) или выездной (ст. 89 НК РФ) налоговой проверки получить сведения, на основании которых ими может быть обоснована иная сумма налога. Другим отражением указанного принципа является принцип презумпции невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ): лицо считается невиновным в совершении на­логового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Следует учесть, что добросовестным, пока иное не доказано, считается не только налогоплательщик, но и вообще любой участ­ник налоговых правоотношений (как публичный, так и частный). По справедливому мнению Э.Н. Нагорной, в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действий государства и должностных лиц. Соответственно, в рос­сийском налоговом праве действует законная опровержимая пре­зумпция добросовестности налогоплательщиков и налоговых орга­нов^[81].

При рассмотрении указанного принципа нельзя не отметить су­ществующую в настоящее время проблему так называемого «недоб­росовестного налогоплательщика». Исходя из определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О, под недобросовестным налогоплатель­щиком следует понимать такого налогоплательщика, который с по­мощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отно­шениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Как правило, факт признания в суде налогоплательщика недобросовестным означает лишение последнего права на призна­ние его исполнившим обязанность по уплате налога (см. определе­ние КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О), что может иметь место при уплате налога через неплатежеспособный банк; либо права на при­менение налоговых льгот и вычетов (см. определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О), что может иметь место при примене­нии налогоплательщиком так называемых налоговых схем.

Э.Н. Нагорная отмечает, что на недобросовестного налогопла­тельщика не распространяются лишь те нормы права, которыми он злоупотребил. Другие нормы права на него распространяются. В противном случае наступает правовой произвол^[82]. В пункте 11 по­становления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 разъясне­но, что признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связан­ных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что при­знание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательст­вом о налогах и сборах.

Концепция добросовестности налогоплательщика в настоящее время подвергается активной критике. Первоначально следует от­метить обоснованную позицию о том, что злоупотребление пра­вом — пограничный вариант поведения, так как оно относится к правомерному до тех пор, пока государство формально не закрепля­ет его в качестве противоправного^[83]. Закрепление недобросовестно­го поведения в сфере налогообложения в качестве противоправного в настоящее время имеет место на уровне актов судебных органов. С одной стороны, Д.М. Щекин полагает, что широкий критерий добросовестности налогоплательщика фактически размывает тре­бование определенности нормативных правовых актов; этот крите­рий подкупает каждого человека, который о нем слышит, стремле­нием к добру^[84]. Отрицательное мнение относительно данного кри­терия высказывают в том числе В.А. Белов и С.В. Савсерис^[85].

С другой — представляется правильным мнение P.P. Вахитова о том, что в России толкование закона часто используется как способ обойти закон, игнорировать какие-то его положения, а не как спо­соб найти действительную суть законоположений^[86]. Nemo potest facereper obliquum quod non potestfacere per directum — никто не может сделать окольным путем то, что ему не разрешено сделать прямо^[87]. Кроме того, представляет интерес позиция Ж.-Л. Бержеля, раздель­но рассматривающего злоупотребление правом (использование права одним индивидом исключительно в ущерб другому индивиду) и мошенничество (уклонение от обязательного правила путем умышленного использования средства, производящего необходи­мый эффект и делающего такой результат неуязвимым с точки зре­ния позитивного права)^[88].

Принцип демократизма. В основе права должны лежать общие блага, общеполезность; законы должны выражать волю большин­ства членов общества. В соответствии с пунктом 1 ст. 8 НК РФ на­лог взимается в целях финансового обеспечения деятельности госу­дарства и (или) муниципальных образований.

При этом государство (муниципальное образование) является особой организацией, созданной обществом и не имеющей иных задач, кроме как стоящих перед обществом. Как справедливо отме­чает С.Н. Егоров, единственной целью существования (функцио­нирования) государства должно быть обеспечение безопасности людей^[89]. В научной (учебной) литературе по налоговому праву дан­ный принцип обозначается как принцип публичности налогообло­жения^[90]. Кроме того, в статье 57 Конституции Российской Федера­ции содержится положение о законно установленных налогах, т.е. установленных через органы законодательной (представительной) власти законно избранными представителями народа. В статье 12 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что для гарантии прав человека и гражданина необходима государст­венная сила; она создается в интересах всех, а не для личной пользы тех, кому она вверена. Статья 14 Декларации предусматривает, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, доб­ровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходовани­ем и определять его долевой размер, основание, порядок и продол­жительность взимания.

В соответствии с постановлением КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Кон­ституции России, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринима­тельской деятельностью с образованием юридического лица) во­площен публичный интерес всех членов общества. Поэтому госу­дарство вправе и обязано принимать меры по регулированию нало­говых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

Принцип гласности — деятельность органов государственной (муниципальной) власти отрыта и доступна (за исключением прямо установленных законом случаев). В силу подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законода­тельстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним норма­тивных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их за­полнения; получать от Министерства финансов Российской Феде­рации письменные разъяснения по вопросам применения феде­рального законодательства о налогах и сборах, от финансовых орга­нов субъектов Федерации и муниципальных образований — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов му­ниципальных образований о местных налогах и сборах.

В соответствии с частью 4 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» не может быть ограничен доступ к норма­тивным правовым актам, затрагивающим права, свободы и обязан­ности человека и гражданина, а также устанавливающим правовое положение организаций и полномочия государственных органов, органов местного самоуправления; информации о деятельности го­сударственных органов и органов местного самоуправления, а так­же об использовании бюджетных средств (за исключением сведе­ний, составляющих государственную или служебную тайну), а так­же к иной информации, недопустимость ограничения доступа к которой установлена федеральными законами. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 152-ФЗ «О персональных данных» устанавли­вает (п. 1 ст. 11), что субъект персональных данных имеет право на получение сведений о наличии у оператора персональных данных, относящихся к соответствующему субъекту персональных данных, а также на ознакомление с такими персональными данными (за ис­ключением установленных случаев). Субъект персональных данных вправе требовать от оператора уточнения своих персональных дан­ных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональ­ные данные являются неполными, устаревшими, недостоверными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заяв­ленной цели обработки, а также принимать предусмотренные зако­ном меры по защите своих прав.

Соответственно, в силу подпункта 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налого­вые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщи­ку сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налого­вый орган соответствующего письменного запроса налогоплатель­щика, плательщика сбора или налогового агента.

Таким образом, налогоплательщик всегда имеет право ознако­миться с содержанием нормативных актов, регламентирующих его права и обязанности в налоговых правоотношениях. В силу части 3 ст. 15 Конституции России данные акты должны быть опубликова­ны. Кроме того, налогоплательщик имеет право получать от налого­вого органа ненормативные акты, имеющие к нему отношение: на­логовое уведомление (ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога (п. 6 ст. 69 НК РФ), акт налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), решение по результатам налоговой проверки (п. 9 ст. 101 НК РФ) и др., а также получать от налоговых органов иную информацию в по­рядке, установленном Кодексом.

Принцип ответственности за вину. Применение наказания к ли­цу, нарушившему законодательство, имеет смысл (в целях преду­преждения правонарушений в будущем) и может быть обоснованно только в случае, если нарушение совершено виновно. В статье 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодатель­ства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налого­плательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Принцип защиты прав и свобод личности. Права без возможности их эффективной защиты ничего не значат. В соответствии со стать­ей 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмот­ренном федеральным законодательством. В подпункте 11 п. 1 ст. 21 НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика на самоза­щиту: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным за­конам.

Межотраслевые принципы налогового права относительно не­многочисленны. Охарактеризуем лишь некоторые из них.

Принцип предельного ограничения права собственности федераль­ным законом. Вообще говоря, налог потенциально может быть ис­черпывающим образом урегулирован не только законом, но и иным нормативным актом, в том числе актом органа исполнительной власти (например, указом Президента Российской Федерации, при­казом Минфина России). Но в силу части 3 ст. 55 Конституции Рос­сии права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здо­ровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения оборо­ны страны и безопасности государства. Именно на часть 3 ст. 55 Конституции в обоснование установленного порядка взыскания налогов Конституционный Суд Российской Федерации сослался в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П. Следует согласиться с С.Н. Егоровым в том, что внешняя свобода человека может ограни­чиваться только требованиями обеспечения внешней свободы дру­гих людей^[91].

Н.М. Казанцев считает, что налогообложение, строго говоря, не является ограничением права собственности. Любое ограничение права — ограничение состава либо правомочий этого права, либо предметов применения правомочий права, которое действует при условии сохранения титульного права. Поэтому ограничение права собственности имеет место лишь тогда, когда при сохранении права владения ограничивается право распоряжения и пользования ка­ким-либо имуществом, как, например, в отношении пользования оружием. Налог — это отчуждение собственности государству^[92]. В связи с этим следует заметить, что характеристика «ограничение права собственности» по отношению к налогу действительно при­меняется на практике недостаточно корректно, но она означает именно отчуждение части собственности.

Поскольку одно из проявлений налога — ограничение права собственности (путем установления обязанности по безвозмездной передаче части собственности — денежных средств публично-пра­вовому образованию), предельный размер налогового бремени дол­жен устанавливаться федеральным законом. Соответственно, в пункте 2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституцион­ного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государ­ства.

В статье 1 Протокола № 1 от 20 марта 1952 г. к Конвенции о за­щите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. установ­лено, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, преду­смотренных законом и общими принципами международного пра­ва. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспе­чивать выполнение таких законов, какие ему представляются не­обходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обес­печения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

Таким образом, право собственности может быть ограничено не только в целях финансового обеспечения деятельности государства (муниципальных образований), но и в иных конституционных це­лях. Кроме того, в тех отраслях права, в которых каким-либо обра­зом предусматривается ограничение права собственности (уголов­ное, административное, гражданское и др.), данное ограничение осуществляется только на основании федерального закона. Напри­мер, предельный размер штрафа за правонарушение может быть ус­тановлен только в федеральном законе. Так, в статье 3.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) установлены предельные размеры штрафов за админи­стративные правонарушения, которые не могут быть превышены законами субъектов Федерации, устанавливающими ответствен­ность за региональные административные правонарушения в соот­ветствии с частью 1 ст. 2.1 КоАП РФ.

Следует отметить, что принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом отнесен к числу межотрасле­вых принципов с достаточной степенью условности. Назвать совре­менную отрасль права, в которой вообще не содержалось бы норм, ограничивающих право собственности, затруднительно.

Принцип регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре. В части 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» установлен за­прет на вынесение на федеральный референдум вопросов, отнесен­ных Конституцией Российской Федерации, федеральными консти­туционными законами к исключительной компетенции федераль­ных органов государственной власти. Поскольку пункт 3 ст. 75 Конституции России предусматривает, что система налогов, взи­маемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложе­ния и сборов в Российской Федерации устанавливаются федераль­ным законом, вынесение данного вопроса на федеральный рефе­рендум невозможно. Р.А. Шепенко отмечает, что к вопросу налогового референдума существует различное отношение. В одних государствах он запрещен, а в других — нет^[93].

Как следует из статей 1 и 12 НК РФ, региональные (местные) налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются за­конами субъектов Российской Федерации (нормативными право­выми актами представительных органов муниципальных образова­ний) в соответствии с Налоговым кодексом и федеральными зако­нами. Соответственно, поскольку федеральные законы в настоящее время не предусматривают возможности установления, изменения или отмены региональных (местных) налогов на региональном (ме­стном) референдуме, такой вопрос не может быть вынесен и на ре­гиональный (местный) референдум. Стоит отметить, что в законах Нижегородской области от 20 июля 2006 г. № 75-З «О референдуме Нижегородской области» и от 30 декабря 2005 г. № 226-З «О мест­ном референдуме в Нижегородской области» эти ограничения не выделены.

В силу невозможности регулирования налоговых (а также иных, указанных в Федеральном конституционном законе «О референду­ме Российской Федерации») правоотношений путем прямой демо­кратии, их регулирование в России возможно только на основе нор­мативных правовых актов (хотя не исключаются и договоры норма­тивного содержания, которые будут рассмотрены далее). Но порядок принятия актов налогового законодательства (а также ак­тов ряда иных отраслей законодательства) содержит дополнитель­ные условия по сравнению с порядком принятия иных нормативных актов. В научной (учебной) литературе по налоговому праву данный принцип может быть обозначен как принцип установления налогов и сборов в должной процедуре^[94].

В соответствии с частью 3 ст. 104 Конституции России законо­проекты о введении или отмене налогов, освобождении от их упла­ты, а также законопроекты, предусматривающие расходы, покры­ваемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации. В силу статьи 106 Конституции принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов, федерального бюджета подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации.

Интересная норма предусмотрена в пункте 2 ст. 53 БК РФ: фе­деральные законы о внесении изменений в законодательство Рос­сийской Федерации о налогах и сборах, федеральные законы, регу­лирующие бюджетные правоотношения, приводящие к изменению доходов бюджетов бюджетной системы России и вступающие в силу в очередном финансовом году и в плановом периоде, должны быть приняты не позднее одного месяца до дня внесения в Государствен­ную Думу проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период.

Сходные ограничения предусмотрены также в отношении ре­гиональных и местных налогов. Так, в соответствии с частью 3 ст. 6 Федерального закона от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и ис­полнительных органов государственной власти субъектов Россий­ской Федерации» законопроекты о введении или об отмене нало­гов, освобождении от их уплаты рассматриваются законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Фе­дерации по представлению высшего должностного лица субъекта Федерации (руководителя высшего исполнительного органа госу­дарственной власти субъекта) либо при наличии заключения указан­ного лица. В соответствии с частью 12 ст. 35 Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации ме­стного самоуправления в Российской Федерации» нормативные правовые акты представительного органа муниципального образо­вания, предусматривающие установление, изменение и отмену ме­стных налогов и сборов, могут быть внесены на рассмотрение представительного органа муниципального образования только по инициативе главы местной администрации или при наличии за­ключения главы местной администрации.

Принцип запрета на нарушение единого экономического простран­ства Российской Федерации. В части 1 ст. 8 Конституции России пре­дусмотрено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, ус­луг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода эконо­мической деятельности. Пункт 1 ст. 74 Конституции России устанав­ливает, что на территории Российской Федерации не допускается ус­тановление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансо­вых средств. Соответственно, в пункте 4 ст. 3 НК РФ установлено, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие еди­ное экономическое пространство Российской Федерации и, в част­ности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемеще­ние в пределах ее территории товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не за­прещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Р.А. Шепенко отмечает, что принцип единства эконо­мического пространства возник в противовес широко распростра­ненной практике транзитных фискальных платежей^[95]. В научной (учебной) литературе отражение данного принципа обозначается как принцип единства экономического пространства и единства на­логовой политики Российской Федерации^[96].

При этом единство экономического пространства также обеспе­чивается, например, наличием единых правил лицензирования от­дельных видов деятельности.

Отраслевые принципы налогового права также относительно немногочисленны. Рассмотрим некоторые из них.

Принцип запрета на немедленное вступление в силу актов законо­дательства о налогах, обеспечивающий возможность субъектов пра­ва заранее оценить налоговые последствия своей возможной дея­тельности (особенно предпринимательской) и спланировать ее со­ответствующим образом. Как следует из постановления КС РФ от 19 июня 2003 г. № 11-П, требование законно установленного налога и сбора (ст. 57 Конституции России) относится и к порядку введе­ния таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабиль­ных условий хозяйствования.

В определении КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О разъяснено, что федеральный законодатель не может устанавливать период вре­мени менее одного месяца от официального опубликования акта за­конодательства о налогах до его вступления в силу. Ранее сходная позиция была изложена в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П. В статье 5 НК РФ, в любом случае применимой для актов регионального и местного налогового законодательства, уста­новлены еще более жесткие требования и более длительные сроки для их вступления в силу.

Принцип запрета обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика. В статье 57 Конституции России предусмотре­но, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Консти­туционный Суд Российской Федерации в постановлении от 8 ок­тября 1997 г. № 13-П указал, что данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложе­нию, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что закре­пленное в статье 34 Конституции России право гражданина на сво­бодное использование своих способностей и имущества для пред­принимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной ин­формацией об условиях осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностях, ограничениях, обременениях и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения. Налогообложение является существенным условием и последствием предпринима­тельской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требо­ваниям к порядку опубликования и применения нормативных ак­тов. Упоминание в статье 57 Конституции о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в сфере налогообложения. Следова­тельно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельно­сти заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога^[97].

При этом, как отмечает Р.А. Шепенко, в некоторые конститу­ции включены положения, дающие право применять налоги рет­роактивно. Наибольшее распространение ретроактивность имеет в законодательстве об антидемпинговых и компенсационных по­шлинах^[98]. В то же время Ж.-Л. Бержель отмечает, что чем более ли­беральна по своей сути юридическая система, тем более она на­стаивает на закреплении принципа отсутствия обратной силы за­кона^[99].

Принцип указания исчерпывающего перечня налогов в федераль­ном законе. Конституция России в части 3 ст. 75 предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации ус­танавливаются федеральным законом. В постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П разъяснено, что выявление конституционно­го смысла гарантированного Конституцией Российской Федерации органам государственной власти субъектов Федерации права уста­навливать налоги возможно только с учетом основных прав челове­ка и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции, а также конституционного принципа единства экономического про­странства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпы­вающий по своему характеру перечень региональных налогов, кото­рые могут устанавливаться органами государственной власти субъ­ектов Федерации. В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П, в свою очередь, выражена правовая позиция, в соответствии с которой установление общих принципов налогообложения и сбо­ров и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конститу­цией Российской Федерации. Аналогичная позиция в отношении исчерпывающего перечня местных налогов выражена и в определе­ниях КС РФ от 5 февраля 1998 г. № 22-О и от 24 марта 2005 г. № 34-О.

Соответственно, в силу подпункта 1 п. 2 ст. 1 НК РФ все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, предусмот­рены в Налоговом кодексе. В пункте 5 ст. 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установлен­ными Налоговым кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные данным Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом. Действующий перечень федеральных, региональных и местных налогов закреплен в статьях 13, 14, 15 НК РФ. Особые виды федеральных налогов — специальные налоговые режимы — установлены в статье 18 НК РФ.

Тем не менее есть основания полагать, что указанный отрасле­вой принцип налогового права скорее обращен к законодателю, чем к правоприменителю. Отсутствие в указанном в статьях 13, 14, 15 НК РФ перечне налогов некоторого платежа, установленного феде­ральным законом и полностью соответствующего нормативному определению налога, данному в статье 8 НК РФ, как представляет­ся, не будет основанием для того, чтобы его не уплачивать.

Очевидно, что система принципов права (а также соответствен­но и система принципов налогового права) может различаться в представлениях различных ученых и практиков. Так, исходя из по­становления КС РФ от 27 января 1993 г. № 1-П, общеправовые принципы — справедливости, юридического равенства, гарантиро- ванности государством прав и свобод человека и гражданина, воз­мещения государством всякого ущерба, причиненного личности незаконными действиями государственных органов и должностных лиц, закрепленные в Конституции Российской Федерации, облада­ют высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяют содержание конституционных прав человека, отраслевых прав гра­ждан, носят универсальный характер и в связи с этим оказывают ре­гулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетно­сти перед иными правовыми установлениями, так и в распростра­нении их действия на все субъекты права.

В отношении состава принципов налогового права представляет интерес постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П. Конститу­ционный Суд указал, что федеральный законодатель сформулиро­вал в Налоговом кодексе такие основные принципы налогообложе­ния, как всеобщность и равенство налогообложения, обязатель­ность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика. В определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О упомянут конституционный принцип экономиче­ской нейтральности налогов. Другой пример: Ф. Верт приводит принципы налогового права, которые определены Конституцией ФРГ: принцип законности налогообложения, принцип определен­ности, запрет обратной силы, равенство в налогообложении, прин­цип платежеспособности, системная последовательность и после­довательность в оценке, гарантия прожиточного минимума и избе­жание конфликтов оценки, принцип поддержки брака и семьи, гарантия собственности, конституционно-правовая допустимость регулирующих норм^[100].

Кроме собственно состава принципов налогового права могут иметь место различные подходы к их классификации. Так, М.Н. Карасев предлагает классифицировать принципы налогооб­ложения по формальному признаку (конституционные и общие принципы), а также по сущностным признакам (принципы налого­обложения и принципы законодательства о налогах и сборах)^[101].

ТЕСТЫ

1. В соответствии с Конституцией Российской Федерации общие принципы налогообложения и сборов должны быть установлены:

а) федеральным конституционным законом;

б) федеральным законом;

в) Налоговым кодексом Российской Федерации.

2.В статье 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ:

а) сформулированы все известные принципы налогового права;

б) сформулированы основные принципы налогового права;

в) не содержится принципов налогового права.

3. В соответствии с пунктом 6 ст. 3 НКРФ акты законодатель­ства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Указанное положение является:

а) отражением общеправового принципа гуманизма в налого­вом праве;

б) отражением общеправового принципа законности в налого­вом праве;

в) отраслевым принципом налогового права.

4.В соответствии с Конституцией и Налоговым кодексом Рос­сийской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неяс­ности актов законодательства о налогах толкуются в пользу:

а) налогоплательщика, если иное не предусмотрено в Налого­вом кодексе;

б) налогового органа, если иное не предусмотрено в Налоговом кодексе;

в) налогоплательщика.

5.В соответствии с пунктом 7ст. 3 НКРФ все неустранимые со­мнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбо­ров). Данное положение является:

а) отражением общеправового принципа гуманизма в налого­вом праве;

б) отражением общеправового принципа законности в налого­вом праве;

в) отраслевым принципом налогового права.

6.В соответствии с пунктом 1 ст. 3 НКРФ при установлении на­логов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Данное положение является:

а) отражением общеправового принципа гуманизма в налого­вом праве;

б) межотраслевым принципом, применимым в налоговом пра­ве;

в) отражением общеправового принципа справедливости в на­логовом праве.

7. В соответствии со статьей 55Конституции Российской Феде­рации возможно ограничение права собственности федеральным зако­ном в конституционно значимых целях. Данный принцип:

а) реализуется как в налоговом праве, так и в ряде иных отрас­лей права (является межотраслевым);

б) реализуется только в налоговом праве;

в) реализуется в ряде отраслей права, но не в налоговом праве.