2.3. налоговая система российской федерации: этапы становления в постсоветский период, современное состояние

Конституцией гарантируются единство экономического про­странства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятель­ности.

Из всего этого логически вытекает основополагающее свойство налоговой системы РФ — ее единство. В ст. 74 Конституции РФ сказано:

«1. На территории Российской Федерации не допускается уста­новление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финан­совых средств. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необ­ходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей».

В НК РФ эта норма конкретизирована. Статья 3 НК РФ содер­жит положение, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свобод­ное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельно­сти физических лиц и организаций.

Недопустимо как введение региональных налогов, которое мо­жет прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономи­ческого пространства, так и введение региональных налогов, ко­торое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату на­логов на плательщиков других регионов.

Современная российская налоговая система начала складывать­ся на рубеже 1980-х—1990-х гг. К началу 1992 г. были приняты сле­дующие законы, регламентирующие порядок взимания конкрет­ных налогов (все в 1991 г.):

♦ Закон СССР от 26 марта 1991 г. № 2054-1 «О таможенном тарифе»;

• Закон РСФСР: от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»; от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фон­дах в РСФСР»; от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»; от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «Об акцизах»; от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном на­логе с физических лиц»; от 7 декабря 1991 г. № 2000-1 «О регистрационном сборе с физических лиц, занимаю­щихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации»; от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»; от 9 декабря 1991 г. № 2005-1 «О государственной пошлине»; от 12 декабря 1991 г. № 2018-1 «О курортном сборе с физических лиц»; от 12 де­кабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходя­щего в порядке наследования или дарения»; от 12 декабря 1991 г. № 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумага­ми»; от 12 декабря 1991 г. «О налогообложении доходов банков»; от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на иму­щество предприятий»; от 13 декабря 1991 г. № 2028-1 «О налогообложении доходов от страховой деятельности»; от 20 декабря 1991 г. № 2069-1 «О подоходном налоге с предприятий» (не был введен в действие); от 20 декабря 1991 г. № 2072-1 «Об инвестиционном налоговом кредите»; от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций».

На протяжении 1990-х гг. налоговая система строилась на ос­нове Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах нало­говой системы в Российской Федерации». Деятельность налоговых органов регламентировалась Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». С 1 янва­ря 1999 г. налоговая система формируется и развивается в соответ­ствии с кодифицированным федеральным законом — Налоговым кодексом РФ.

♦ Федеральные налоги и сборы:

1) налог на добавленную стоимость — гл. 21;

2) акцизы — гл. 22;

3) налог на доходы физических лиц — гл. 23;

4) единый социальный налог — гл. 24;

5) налог на прибыль организаций — гл. 25;

6) налог на добычу полезных ископаемых — гл. 26;

7) водный налог — гл. 25.2;

8) сборы за пользование объектами животного мира и за поль­зование объектами водных биологических ресурсов — гл. 25.1;

9) государственная пошлина — гл. 25.3;

♦ Налоги субъектов РФ (региональные налоги):

10) налог на имущество организаций — гл. 30;

11) налог на игорный бизнес — гл. 29;

12) транспортный налог — гл. 28;

♦ Местные налоги:

13) земельный налог — гл. 31;

14) налог на имущество физических лиц — Закон РФ от 9 дека­бря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».

Как следует из приведенного перечня, в настоящее время нало­говую систему России составляют 12 налогов и 2 сбора (государ­ственная пошлина — это по своим признакам сбор), в том числе 9 — федеральных, 3 — региональных, 2 — местных. В рамках спе­циальных налоговых режимов предусмотрены три единых налога: единый сельскохозяйственный налог, единый налог при примене­нии упрощенной системы налогообложения, единый налог на вме­ненный доход для отдельных видов деятельности.

Разделение налогов по уровням власти обеспечивает осуще­ствление государством регулирующей функции, позволяя ему воз­действовать на социально-экономические процессы на федераль­ном, региональном и местном уровнях.

Такое разделение целесообразно проводить с учетом следующих принципов:

♦ налоговые доходы каждого уровня власти должны быть до­статочны для финансирования закрепленных сфер или предметов ведения;

♦ чем менее мобильна налоговая база (стоимостная, физи­ческая или иная характеристика предмета налогообложе­ния), тем на более низком уровне государственной власти происходит ее налогообложение.

♦ большинство регулирующих налогов устанавливается на федеральном уровне;

♦ косвенные налоги (взимаемые в виде надбавки к цене това­ра) — акцизы, налог на добавленную стоимость, таможен­ные пошлины — взимаются на федеральном уровне;

♦ число совместных сфер ведения по налоговым вопросам РФ и ее субъектов должно быть минимизировано.

Налоговая система формируется и реформируется путем уста­новления и введения новых налогов, их изменения и отмены.

Установить налог или сбор — значит не только дать ему назва­ние, но и определить в НК РФ плательщиков, а также существен­ные элементы налоговых обязательств: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходи­мых случаях и налоговые льготы. Установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных эле­ментов налогового обязательства. Если налог вводится путем по­следовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то такой налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

Введение определенного регионального или местного налога означает решение субъекта РФ или муниципального образования о действии этого налога на своей территории. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется НК РФ. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе самостоятель­но решать, вводить или не вводить на своей территории региональ­ные (местные) налоги, поскольку исчерпывающий перечень реги­ональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Таким образом, определение в НК РФ регио­нального (местного) налога порождает право субъекта РФ (муни­ципального образования) своим законом (нормативным правовым актом представительного органа местного самоуправления) уста­новить и ввести в действие этот налог независимо от того, вводят ли его на своих территориях другие субъекты РФ (муниципальные образования). Так, 29 ноября 2004 г.

Федеральные налоги представляют собой обязательные платежи физических и юридических лиц, которые устанавливаются высшим органом законодательной власти федеративного государства. По­ступления от федеральных налогов зачисляются в федеральный бюджет либо распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ. Состав федеральных налогов, налого­плательщики, элементы налогообложения (объект, база, ставки, налоговый период, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты) определяются высшим законодательным органом РФ.

Федеральные налоги создают основу доходной части федераль­ного бюджета (поскольку формируются из наиболее доходных ис­точников), за счет них поддерживается финансовая стабильность нижестоящих (региональных и местных) бюджетов. Перечень фе­деральных налогов и сборов приведен в НК РФ, эти налоги и сбо­ры обязательны к уплате на всей территории Российской Федера­ции.

Большинство федеральных налогов являются регулирующими, и в отношении таких налогов субъекты РФ имеют определенные права. Тем не менее компетенция субъекта РФ в отношении дан­ных налогов ограничена рамками доли ставки, которая полагается ему в соответствии с законодательством. Например, по налогу на прибыль организаций предусмотрена ставка до 24%, распределяе­мая между федеральным и региональными бюджетами: 6,5% — в федеральный бюджет и не более 17,5% — в бюджеты субъектов

РФ. В пределах закрепленной за ними налоговой ставки субъекты РФ вправе вводить дополнительные льготы.

Федеральные налоги и сборы следует считать законно установ­ленными, если они определены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, т.е. федеральным законом, в преду­смотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством.

Налоги субъектов РФ (региональные налоги) — это обязательные платежи, право устанавливать которые в соответствии с Консти­туцией РФ и иными законодательными актами принадлежит субъ­ектам РФ. Региональные налоги определяются исходя из тех функ­ций по расходным полномочиям, которые законодательно отнесе­ны к компетенции властей субъектов РФ. Поступления от таких налогов либо зачисляются в бюджет субъекта РФ, либо распреде­ляются между региональным и местными бюджетами.

Региональные налоги обеспечивают бюджеты субъектов РФ собственными источниками финансирования своих расходов (тем не менее доля регулирующих налогов в доходах региональных бюд­жетов значительно превышает долю собственных налоговых дохо­дов). Общий порядок установления и изъятия региональных нало­гов предусмотрен ст. 12 НК РФ. Согласно этой статье перечень региональных налогов определяется НК РФ (ст. 14) и законами субъектов РФ. Региональные налоги вводятся в действие законами субъектов РФ. Эти налоги обязательны к уплате на территории со­ответствующего субъекта РФ.

При установлении региональных налогов законодательные (представительные) органы субъекта РФ имеют право определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые став­ки (в пределах, предусмотренных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональному налогу, а также налоговые льготы и основания их использования платель­щиком. Если субъект РФ по какой-либо причине не реализует ука­занное право, то применяются предельные ставки и льготы, за­крепленные федеральным законодательством.

Местные налоги — это обязательные платежи физических и юридических лиц, поступающие в местные бюджеты. Характерны­ми чертами местных налогов являются их регрессивность и мно­жественность. Они оказывают регулирующее воздействие на раз­витие социальной инфраструктуры.

Платежи по местным налогам поступают в местные бюджеты. Это городские, районные (с позиции налогообложения в понятие «район» не входит район внутри города), поселковые бюджеты. Общий порядок установления местных налогов предусмотрен ст. 12 НК РФ. Согласно этой статье перечень местных налогов определяется НК РФ (ст. 15) и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Местные налоги вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Эти налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих муници­пальных образований.

При установлении местных налогов представительные органы местного самоуправления имеют право определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, предусмотренных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному местному налогу, а также налоговые льго­ты и основания их использования налогоплательщиками. Если представительный орган местного самоуправления по какой-либо причине не реализует указанное право, то применяются предель­ные ставки и льготы, закрепленные федеральным законодатель­ством.

Федеративное устройство России имеет еще одну существенную особенность. Субъекты РФ — города федерального значения Москва и Санкт-Петербург — своими законами вправе устанавли­вать и вводить в действие не только региональные, но и местные налоги (ст. 12 НК РФ). В налоговом праве других федеративных государств аналогов этому положению нет.

В настоящее время региональные и местные органы власти не вправе устанавливать региональные и местные налоги, не преду­смотренные НК РФ. Такое положение сопоставимо с полномо­чиями региональных и местных властей развитых европейских стран, где роль федеральных органов в налоговом правотворчес­тве является ведущей. В некоторых странах (Италия, Бельгия, Дания) у местных органов формально есть право устанавливать местные налоги, но при этом правительство оставляет за собой право контролировать их ставки и сумму. Такой подход характе­рен и для федеративных государств, в которых доля местных на­логов в доходах местных бюджетов обычно выше, чем в унитар­ных государствах.

Бюджетное устройство как России, так и других европейских стран предполагает, что региональные и местные налоги служат только «добавкой» в доходной части соответствующих бюджетов, главной составляющей которой являются отчисления от федераль­ных налогов. Во многих развитых странах доля местных налогов и сборов в доходной части соответствующих бюджетов достигает 80%; в России этот показатель колеблется от 0,7 до 17% и зависит от специфики территории, ее населенности и уровня развития. Поскольку доходная база региональных и местных бюджетов в Рос­сии недостаточна для покрытия бюджетных расходов, сегодня ос­тро стоит проблема зависимости региональных и местных бюдже­тов от централизованно выделяемых средств.

Современная трехуровневая налоговая система РФ достаточно динамична и претерпела за последнее десятилетие ряд существен­ных изменений. Все они были вызваны необходимостью создания налоговой системы, наиболее соответствующей рыночным отно­шениям и предоставляющей возможность каждому уровню власти самостоятельно формировать доходную часть своего бюджета ис­ходя из собственных налогов, регулирующих налогов и неналого­вых поступлений. Безусловно, эту систему пока еще нельзя назвать совершенной, но ее развитие происходит эволюционным путем, обеспечивая преемственность и совершенствование налогового права. Четкое распределение налогов по уровням государственного управления является одним из основных принципов не только ор­ганизации, но и реформирования налоговой системы в условиях рыночной экономики.