§2.4. НАЛОГОВАЯ БАЗА И НАЛОГОВАЯ СТАВКА. НАЛОГОВЫЙ ОКЛАД. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ. СРОКИ И ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА. ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА. ПОЛУЧАТЕЛЬ СУММЫ НАЛОГА

Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относи­тельно просто. Например, глава 29 НК РФ и закон Нижегородской области от 10 ноября 2003 г. № 100-3 «О ставках налога на игорный бизнес» предписывают для исчисления данного налога (с презюми- руемых результатов деятельности) умножить количество фактиче­ски используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объек­тов (игровых столов (автоматов), касс тотализаторов (букмекерских контор) на сумму налога, соответствующую данному объекту. Так, при использовании двух игровых автоматов на территории Нижего­родской области размер налога за месяц составит 2 автомата х х 7 500 руб. / автомат = 15 000 руб. Что касается, например, налога на прибыль организаций (с действительных результатов деятельно­сти), то глава 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй Налогового кодекса, а потому одного арифметическо­го действия для исчисления данного налога, как правило, недоста­точно.

Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие поня­тия.

Налоговая база — количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.

Налоговая ставка — размер налога (в рублях) на единицу налога.

Налоговый оклад — произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога.

Налоговая база и налоговая ставка представляют собой остав­шуюся часть элемента 3 в кратком перечне существенных элемен­тов налога.

Таким образом, налоговый оклад является итогом всех предше­ствующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку. Налоговый оклад является итогом исчисления элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Сле­дует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при нали­чии и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобожде­ний).

Рассмотрим налогообложение имущества — квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей — квад­ратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв.м. При на­логовой ставке 15 руб./кв.м налоговый оклад составит 1,5 тыс. руб.

Если масштабом налога является стоимость квартиры, а едини­цей — рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2% от стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб.

При налогообложении реализации произведенных налогопла­тельщиком подакцизных товаров — сигар масштаб налога в ста­тье 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица — как еди­ницы штук сигар. Ставка налога установлена как 17,75 руб. за 1 шту­ку. Соответственно, сигара в магазине в принципе не может стоить дешевле 17,75 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в ста­тье 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица — как 1000 штук. Ставка налога на 2008 год установлена как 247 руб. за 1000 штук сигарилл.

Налоговые ставки могут быть твердыми (выраженными в твер­дой сумме на каждую единицу налога), например — 15 руб./кв.м; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например — 30% от размера прибыли в рублях. Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном ви­де (ст. 193 НК РФ предусматривает на 2008 год ставку акциза для си­гарет с фильтром: 120 руб.

Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, став­ка является пропорциональной. Ставка НДФЛ, как это установлено в статье 224 НК РФ, по большинству видов доходов — 13% и не зави­сит от величины налоговой базы. Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы.

Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, в соответствии с постановлением городской Ду­мы г. Н.Новгорода от 22 декабря 1999 г. № 69 «О ставках налога на имущество физических лиц» при стоимости имущества до 300 тыс. руб. ставка налога составляет 0,04% суммарной инвентаризацион­ной стоимости имущества; от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. — 0,1%; свыше 500 тыс. руб. — 0,3%. Прогрессия в данном случае является простой, при применении которой возможны существенные отли­чия суммы налога при незначительном отличии стоимости имуще­ства. Так, при стоимости имущества 500 000 руб. налог составит 500 руб., при стоимости имущества 500 001 руб. налог составит 1500 руб.

Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрес­сивной. Например, в силу пункта 3 ст. 241 НК РФ ставка ЕСН по до­ходам индивидуальных предпринимателей до 280 000 руб. составля­ет 10%; при доходах от 280 001 руб. до 600 000 руб. ставка составляет 28 000 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб., а по дохо­дам свыше 600 000 руб. ставка составляет 39 520 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. Регрессия в данном случае является сложной, незначительная вариация дохода влечет соответствую­щую незначительную вариацию суммы налога.

Налоговый период — период времени применительно к отдель­ным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате за этот период. На­логовый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех на­логов, у которых в качестве объектов налогообложения установле­ны юридические факты — состояния (в основном — поимуществен­ные налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зави­сеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии.

Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты — действия, налоговый период в принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога в таком случае можно установить, например, как по прошествии некоторого вре­мени от момента совершения действия; определенность закона о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некото­рые исследователи относят таможенную пошлину; до 1 января 2006 года — налог с имущества, переходящего в порядке наследова­ния или дарения; до 1 января 2001-го — налог на приобретение транспортных средств и др.), для которых налоговый период вооб­ще не устанавливается, поскольку законодатель рассматривает со­ответствующие объекты налогообложения как появляющиеся разо­во, эпизодически.

Тем не менее налоговый период установлен для всех введенных налогов с объектами налогообложения — действиями, поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объ­екты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, рас­ходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового пе­риода, а не по итогам каждого действия. В постановлении Прези­диума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. № 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности отчетного периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный отчетный период.

В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необ­ходимо полностью определить элемент 4 — сроки уплаты. При от­сутствии сроков уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил.

В статье 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязатель­ство не предусматривает срок его исполнения и не содержит усло­вий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполне­но в разумный срок после возникновения обязательства.

Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведом­лением (ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам — физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с пунктом 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязан­ность по уплате налога возникает не ранее даты получения налого­вого уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налого­плательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уве­домлении.

Срок уплаты налога — определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, до наступле­ния которой (включительно) налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты на­логов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. В современных нормативных актах о конкретных налогах, как пра­вило, используется формулировка «налог подлежит уплате не позднее такой-то календарной даты». Например, в соответствии с пунктом 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу статьи 163 НК РФ налого­вый период по НДС устанавливается как квартал.

Нормативные определения налогового периода и срока уплаты налога даны в статьях 55 и 57 НК РФ.

Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода, при этом единовременно уплачивается вся сумма налога (п. 1 ст. 58 НК РФ). Так, в силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Как указано в пункте 1 ст. 346.32 НК РФ, уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам нало­гового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Срок уплаты конкретного налога должен однозначно следовать из нормативных актов об этом налоге и по общему правилу не мо­жет быть изменен налогоплательщиком или государственным орга­ном. В соответствии с пунктом 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока упла­ты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. 46—48 НК РФ), с возможным применением в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей приостановления операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества (ст. 77 НК РФ).

Вообще говоря, не исключены и иные способы установления срока (сроков) уплаты: исходя из анализа статьи 5 3акона Россий­ской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», нало­говым периодом по данному налогу является календарный год. На основании пункта 9 ст. 5 этого же 3акона уплата налога производит­ся владельцами равными долями в два срока — не позднее 15 сен­тября и 15 ноября за текущий год. Таким образом, уплата данного налога должна производиться в полном объеме до окончания нало­гового периода. Статья 192 НК РФ устанавливает, что налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц. В пункте 3 ст. 204 НК РФ предусмотрено, что уплата акциза при реализации налогоплательщиками произведенных ими некоторых подакциз­ных товаров производится за истекший налоговый период 2 равны­ми долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Если налог является разовым, то в отсутствие налогового перио­да срок его уплаты может исчисляться либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в статье 7 Закона Российской Федерации от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Фе­дерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001-го). В соответствии с пунктом 78 Инструкции о порядке ис­числения и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, ут­вержденного приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. № 59 (в на­стоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту ре­гистрации или перерегистрации автотранспортного средства в тече­ние 5 дней со дня перехода к ним права собственности на авто­транспортные средства. В силу пунктов 5 и 6 ст. 5 Закона Россий­ской Федерации от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (отменен с 1 января 2006 года) уплата налога производилась пла­тельщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, обязаны были уплатить налог не позднее трехмесячно­го срока со дня вручения им платежного извещения.

По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, за­конодатель иногда делит налоговый период на несколько частей — отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязан­ность по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ) и по уплате авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ). Отчет­ные периоды и авансовые платежи установлены, например, по ЕСН (для работодателей), налогам на прибыль и имущество организа­ций. Налоговый период по указанным налогам — календарный год, а отчетные — первый квартал, полугодие и девять месяцев кален­дарного года. Для авансовых платежей (предварительных платежей по налогу, уплачиваемых в течение налогового периода — п. 3 ст. 58 НК РФ) устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен аван­совыми платежами в недостаточном размере (либо вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). Следует учи­тывать, что в соответствии с пунктом 3 ст. 57 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленны­ми законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвое­временно уплаченных авансовых платежей начисляются пени (ст. 75 НК РФ), но нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основа­ния для привлечения лица к ответственности за нарушение законо­дательства о налогах и сборах (ст. 122 НК РФ). Соответствующее разъяснение в отношении ранее действовавшей редакции части первой Налогового кодекса дано в пункте 20 постановления Плену­ма ВАС РФ от 28 февраля 2001 г.№5ив пункте 16 информационно­го письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71.

В то же время, как это следует из пункта 8 ст. 58 НК РФ, взыска­ние не уплаченных в срок авансовых платежей по налогу возможно по той же процедуре, что и взыскание самого налога, исчисленного по итогам налогового периода. Соответствующее разъяснение в от­ношении ранее действовавшей редакции части первой Налогового кодекса было дано в пункте 12 информационного письма Прези­диума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.

Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уп­лате налога и срок уплаты налога — вообще говоря, различные мо­менты времени. Желательно, чтобы срок уплаты налога не пред­шествовал моменту возникновения обязанности по уплате налога (что, впрочем, не соблюдается в ряде случаев: п. 9 ст. 5 Закона Рос­сийской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» — уплата налога на имущество физических лиц равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября текущего года; п. 2.2 ст. 9 закона Нижегородской области «О транспортном налоге» — уплата транс­портного налога физическими лицами в полном объеме не позднее 1 августа текущего года). Очевидно, что сделать однозначный вывод о размере поимущественного налога можно только по окончании налогового периода.

Интересный подход к данной проблеме дан в пункте 8 поста­новления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25: в силу пункта 1 ст. 38 и пункта 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты на­лога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сфор­мировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяй­ственным операциям или иным имеющим значение для налогооб­ложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового пе­риода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате на­лога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, да­той возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.

Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой возникновения обязанности по уплате налога является дата возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика.

Порядок уплаты налога может быть определен как последова­тельность действий налогоплательщика или иного лица, в резуль­тате осуществления которой налог считается уплаченным. Порядок уплаты налога может быть отнесен к одной из двух групп: самостоя­тельная уплата налога налогоплательщиком и прочие (несамостоя­тельные) варианты прекращения обязанности по уплате налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.).

В силу пункта 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан само­стоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Соответст­венно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее срока уплаты уплачивает налог в наличной или в безналич­ной форме (однократно полной суммой по итогам налогового пе­риода или иным способом — в том числе по частям авансовыми платежами с возможным последующим перерасчетом по итогам на­логового периода). Особый вариант самостоятельной уплаты нало­га, в соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 45, пунктом 4 ст. 58 НК РФ — внесение физическим лицом в кассу местной админист­рации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Рос­сийской Федерации на соответствующий счет Федерального казна­чейства.

Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обя­занности по уплате налога как таковой уплаты налога налогопла­тельщиком не происходит, но налог считается уплаченным с опре­деленного момента времени. Если налог принудительно взыскива­ется с налогоплательщика за счет денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном статьями 46—48 НК РФ, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения денежных средств (в том числе от реализа­ции имущества — п. 6 ст. 47, п. 7 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу подпункта 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной со дня удержания налога на­логовым агентом.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога также счита­ется выполненной (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня вынесения на­логовым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или сумм излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) нало­гов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное реше­ние может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но поскольку для реализации такого способа уплаты налога необходимо специальное решение налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам. В особенной части Кодекса также могут быть предусмотрены специальные варианты прекращения обязанности по уплате налога (например, погашение недоимки пу­тем возмещения (зачета) косвенного налога — п. 4 ст. 176, п. 2 ст. 203 НКРФ).

Кроме того, в силу статьи 59 НК РФ безнадежная задолжен­ность по налогам может быть списана налоговым органом, что так­же прекращает обязанность по уплате налога (но не в порядке упла­ты налога).

При этом налоговое законодательство содержит ряд диспози- тивных норм, которые дают возможность налогоплательщику тре­бовать принятия индивидуального акта, позволяющего перенести срок уплаты конкретной суммы налога на более поздний, конкрет­но определенный момент времени.

В соответствии с пунктом 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уп­латы налога признается перенос установленного срока уплаты на­лога на более поздний срок. В Кодексе прямо предусматриваются три формы изменения срока уплаты налога: отсрочка и рассрочка (ст. 64 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ). По общему правилу, если срок уплаты налога изменен, пени на сум­му налога не начисляются, но могут начисляться проценты (от 1 /2 до 3/4 ставки рефинансирования Банка России, что несколько меньше ставки пени).

В статье 63 НК РФ предусмотрено, какие именно органы (в ос­новном — налоговые) вправе принимать решение об изменении срока уплаты налога (в зависимости от вида налога). Если принято решение об изменении срока уплаты налога, налогоплательщик правомерно не уплачивает налог, а сам налог на может быть взы­скан до наступления момента, определенного в решении об измене­нии срока уплаты налога.

Правила Налогового кодекса об изменении срока уплаты налога распространяются также и на начисленную сумму пени, но не рас­пространяются на штрафы за налоговые правонарушения. Следует отметить, что пеня за неуплату налога собственного срока уплаты не имеет, поскольку начисляется за каждый день просрочки уплаты налога. Срок уплаты пени, начисленной за определенный день, — следующий день.

Приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. № САЭ-3-19/798@ утвержден Порядок организации работы по предоставлению от­срочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога допускается в порядке, предусмотренном главой 9 того же Кодекса. Но федеральное законодательство о налогах состоит не только из Налогового кодекса, но и из других федеральных законов, которые имеют такую же юридическую силу. Так, в законах о феде­ральных бюджетах и ранее, и в настоящее время предусматривается такой способ изменения срока уплаты налога, как реструктуриза­ция, который обычно распространяется на налоги, пени и штрафы за налоговые правонарушения. Например, Федеральный закон от 9 июля 2002 г. № 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохо­зяйственных товаропроизводителей» и соответствующие Базовые условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаро­производителей (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2003 г. № 52) предусматривают возмож­ность реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропро­изводителей, в том числе по платежам в бюджеты всех уровней. В соответствии со статьей 123 Федерального закона «О федераль­ном бюджете на 2006 год» Правительство Российской Федерации вправе принять решение о проведении реструктуризации задолжен­ности ОАО «Завод имени И.А. Лихачева», в связи с чем Правитель­ством принято соответствующее постановление (от 22 сентября 2006 г. № 586 «О реструктуризации задолженности открытого ак­ционерного общества «Завод имени И.А. Лихачева»), в том числе по федеральным налогам, пеням и штрафам. Обычно нормативные правовые акты о реструктуризации предоставляют налоговым орга­нам полномочия по принятию соответствующего решения.

Следует учесть, что суды не могут предоставлять отсрочки (рас­срочки) по решениям налоговых органов о взыскании налогов за счет имущества, которые выносятся во внесудебном порядке (ст. 47 НК РФ). В Обзоре законодательства и судебной практики Верхов­ного Суда России за первый квартал 2003 года разъяснено, что при поступлении к судебному приставу-исполнителю исполнительного документа, выданного несудебными органами, в случаях, преду­смотренных Федеральным законом «Об исполнительном производ­стве», он вправе обратиться в орган, выдавший исполнительный до­кумент, с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения ис­полнительного документа. Применительно к исполнительным документам, выданным налоговыми органами, судебный при­став-исполнитель обращается в орган, указанный в статье 63 НК РФ, в порядке, установленном главой 9 НК РФ.

В то же время очевидно, что налогоплательщик может, напри­мер, обжаловать в суд отказ налогового органа в изменении срока уплаты налога. Кроме того, в случае, если имело место взыскание налога (сбора, пени, штрафа) в судебном порядке, то ответчик (должник) имеет право в соответствии со статьями 324 АПК РФ и 434 ГПК РФ обратиться в суд с заявлением об отсрочке или о рас­срочке исполнения судебного акта.

Получателем суммы налога исходя из определения налога (ст. 8 НК РФ) является соответствующее публично-правовое образова­ние (элемент 5 в кратком перечне существенных элементов налога). В этом качестве могут выступать Российская Федерация, ее субъект, муниципальное образование. Каждому публично-правовому обра­зованию соответствует свой бюджет, средства которого находятся в собственности этого публично-правового образования на счетах в кредитных учреждениях.

В.М. Пушкарева отмечает, что само слово «бюджет» — англий­ского происхождения, означающее «мешок». Когда палата общин в Англии в ХУІ—ХУІІ веках утверждала субсидию королю, то перед окончанием заседания канцлер казначейства (министр финансов) открывал портфель, в котором хранилась бумага с соответствую­щим законопроектом. Это называлось открытием бюджета, позже название портфеля было перенесено на сам документ. С конца XVII столетия бюджетом стал называться документ, содержащий утвер­ждаемый парламентом план доходов и расходов государства^[176].

Элемент 5 необходим, поскольку налогоплательщик должен об­ладать информацией о том, куда именно он должен уплатить кон­кретный налог (в какую кредитную организацию и на какой расчет­ный счет, с каким заполнением реквизитов платежных докумен­тов). Такая информация обычно указывается не в нормативных актах о конкретных налогах, а в актах бюджетного и банковского за­конодательства, либо является общедоступной (в том числе разме­щается на информационных стендах в налоговых органах, в отделе­ниях банков). Для обеспечения возможности соблюдения правил заполнения платежных поручений (документов) предусмотрена норма подпункта 6 п. 1 ст. 32 НК РФ: налоговые органы обязаны со­общать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполни­тельной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поруче­ний на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджет­ную систему Российской Федерации. Приказом Федеральной нало­говой службы от 9 ноября 2006 г. № САЭ-3-10/776@ был утвержден соответствующий Порядок доведения сведений.

Согласно пункту 7 ст. 45 НК РФ поручение на перечисление на­лога в бюджетную систему России на соответствующий счет Феде­рального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответ­ствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила уста­навливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Приказом Минфина России от 24 ноября 2004 г. № 106н утверждены соответствующие Правила указания информации в полях расчетных документов на перечисле­ние налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Россий­ской Федерации. Кроме того, в соответствии с подпунктом 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается испол­ненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федераль­ного казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Фе­дерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Определение бюджетной системы Российской Федерации дано в статье 6 БК РФ: основанная на экономических отношениях и госу­дарственном устройстве Российской Федерации, регулируемая нормами права совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

В соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 144 БК РФ, бюджетами госу­дарственных внебюджетных фондов Российской Федерации явля­ются:

1) бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР);

2) бюджет Фонда социального страхования Российской Федера­ции (ФСС России);

3) бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС).

Бюджетами территориальных государственных внебюджетных фондов являются бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Каждый конкретный налог либо уплачивается в один бюджет либо распределяется между несколькими бюджетами (внебюджет­ными фондами). Публично-правовое образование может перерас­пределить (частично или полностью) причитающиеся ему в бюджет денежные средства в бюджет другого уровня. По общему правилу:

— федеральный налог зачисляется в федеральный бюджет и мо­жет зачисляться в региональные и местные бюджеты, а также в госу­дарственные внебюджетные фонды;

— региональный налог зачисляется в региональный бюджет и может зачисляться в местные бюджеты;

— местный налог зачисляется только в местный бюджет.

Следует отметить, что ранее имели место определенные исклю­чения из этого правила. Так, статья 12 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 186-Ф3 «О федеральном бюджете на 2004 год» предусматривала, что земельный налог (местный в соответствии со статьей 21 действовавшего в тот период 3акона Российской Федера­ции «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») подлежал в том периоде частичному зачислению в региональные бюджеты.

Правила о зачислении налога в определенные бюджеты (вне­бюджетные фонды) могут содержаться и в нормативных актах об этом налоге, и в актах бюджетного законодательства. Так, в соответ­ствии с пунктом 1 ст. 284 НК РФ налог на прибыль организаций (федеральный налог) в определенных пропорциях зачисляется в фе­деральный и региональные бюджеты. В соответствии с пунктом 1 ст. 241 НК РФ ЕСН (федеральный налог) в определенных пропор­циях зачисляется в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. В силу пункта 2 ст. 56 БК РФ в бюджеты субъектов Рос­сийской Федерации подлежит зачислению 70% от НДФЛ (феде­рального налога).

Обычно налогоплательщик уплачивает налог одной суммой, од­ним платежным поручением (платежным документом) на единый банковский (бюджетный) счет и не обязан учитывать либо контро­лировать последующее распределение налога по бюджетам. При уп­лате необходимо верно заполнить реквизиты платежного документа (поручения), так как эта информация впоследствии будет использо­вана органами Федерального казначейства и налоговыми органами при распределении налога по бюджетам и внебюджетным фондам. Но могут быть и редкие исключения из этого правила. Так, в соот­ветствии с пунктом 6 ст. 243 НК РФ уплата ЕСН осуществляется от­дельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС.

В силу пункта 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплатель­щиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального ка­значейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на со­ответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточ­нить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. На основании заявления налогоплатель­щика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый ор­ган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Россий­ской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейст­ва. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начис­ленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым орга­ном решения об уточнении платежа.

Приказом ФНС от 2 апреля 2007 г. № ММ-3-10/187@ утвержде­на соответствующая форма решения об уточнении платежа и поряд­ка ее заполнения.

Указанная процедура уточнения платежа, очевидно, отличается от зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки (ст. 78 НК РФ). Одно из явных отличий — в результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени признаются отсутствующими; в результате зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки пени на данную недоимку должны начисляться до мо­мента принятия решения о зачете.

ТЕСТЫ

1. Налоговый период:

а) может отсутствовать в некоторых налогах;

б) обязательный элемент для любого налога;

в) обязательный элемент только для федеральных налогов.

2.Максимальный размер налогового периода в установленных в Российской Федерации налогах:

а) календарный год;

б) календарный месяц;

в) календарный квартал.

3. Срок уплаты налога — это:

а) момент времени, следующий из акта бюджетного законода­тельства, до наступления которого (включительно) налого­плательщик обязан уплатить налог;

б) определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, до наступления которой (включительно) налогоплательщик обязан уплатить налог;

в) определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, за сутки до наступления которой налогоплательщик обязан уплатить налог.

4. Срок уплаты налога:

а) может отсутствовать в некоторых налогах;

б) обязательный элемент для любого налога;

в) обязательный элемент только для федеральных налогов.

5.Существуют ли формы изменения срока уплаты налога, не пре­дусмотренные в Налоговом кодексе Российской Федерации:

а) существуют;

б) не существуют, так как в соответствии с пунктом 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ;

в) действующее законодательство о налогах, в том числе Нало­говый кодекс Российской Федерации, не предусматривает возможности изменения срока уплаты налога.

6. Предусматривает ли Налоговый кодекс Российской Федерации изменение срока уплаты уже начисленной суммы пени:

а) предусматривает, в порядке главы 9;

б) не предусматривает;

в) предусматривает в порядке статьи 75.

7. Налоговая ставка по федеральному налогу устанавливается:

а) в федеральных законах;

б) в указах Президента Российской Федерации, принятых на основании федеральных законов;

в) в федеральных конституционных законах.

8. Налоговая ставка по региональному налогу устанавливается:

а) в актах регионального органа исполнительной власти об этом налоге, в пределах, установленных в федеральных законах;

б) в федеральных законах;

в) в актах регионального органа законодательной власти об этом налоге, в пределах, установленных в федеральных зако­нах.