§ 4.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций призна­ются: российские организации, иностранные организации, осуще­ствляющие свою деятельность в Российской Федерации через по­стоянные представительства и (или) получающие доходы от источ­ников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибылью признается:

1) для российских организаций — полученные доходы, умень­шенные на величину произведенных расходов, которые определя­ются в соответствии с главой 25 НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятель­ность в Российской Федерации через постоянные представительст­ва, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответст­вии с главой 25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налого­плательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Таким образом, для целей НДФЛ и ЕСН (с доходов физических лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой) законодатель устанавливает объект налогообложения как доход (ст. 209, п. 2 ст. 236 НК РФ). Для целей исчисления данных налогов закон преду­сматривает либо возможность уменьшения облагаемого дохода на сумму вычетов, в том числе расходов (ст. 219—221 НК РФ), либо предписывает уменьшать на сумму расходов налоговую базу (п.

Классификация доходов дана в пункте 1 ст. 248 НК РФ:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен­ных прав (далее — доходы от реализации, регламентированы стать­ей 249 НКРФ);

2) внереализационные доходы (регламентированы ст. 250 НКРФ).

Примером дохода от реализации может служить выручка от реа­лизации товаров (работ, услуг); примером внереализационных до­ходов — проценты, полученные по договорам займа, кредита, бан­ковского счета, банковского вклада.

Что следует понимать под выручкой, можно определить, рас­смотрев пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы орга­низации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). В данной норме установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выраже­нии, равной величине поступления денежных средств и иного иму­щества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом не любые денежные средства, поступающие в органи­зацию, являются ее доходом (учитываются при налогообложении прибыли).

Следует учесть, что в силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учиты­ваемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой та­кую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с глава­ми «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль органи­заций» настоящего Кодекса. В частности, денежные средства, получаемые государственной организацией в качестве платы, уста­новленной нормативными актами за выполнение возложенных на нее законом функций, не могут оцениваться как экономическая выгода и облагаться налогом на прибыль. Указанное обстоятельство подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г.

Налоговый кодекс в статье 251 предусматривает доходы, не учи­тываемые при определении налоговой базы (фактически — не учи­тываемые при определении объекта налога), например, в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кре­дита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая цен­ные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствова­ний (подп. 10 п. 1).

Как следует из пункта 1 ст. 252 НК РФ, в целях исчисления на­лога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полу­ченные доходы на сумму произведенных расходов (за исключени­ем расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признают­ся обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осущест­вленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оцен­ка которых выражена в денежной форме. Под документально под­твержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в со­ответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в ино­странном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно под­тверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документа­ми, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, не любые затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (а также НДФЛ и ЕСН с доходов лиц, самостоятельно обеспечиваю­щих себя работой в силу отсылочных норм Налогового кодекса). Споры относительно того, могут ли определенные расходы учиты­ваться налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль ор­ганизаций (НДФЛ, ЕСН), достаточно часто встречаются в практике арбитражных судов. При этом очевидно, что указать в Кодексе ис­черпывающий перечень расходов, которые могут быть учтены (или не могут быть учтены) при исчислении данных налогов, невозмож­но. Все потенциально возможные расходы налогоплательщиков не могут быть корректно описаны законодателем в силу их многообра­зия. Именно по этой причине принципиальное значение имеет об­щая норма статьи 252 НК РФ.

Но как это было разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07, каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают спосо­бы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблю­дением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффектив­ности или полученного результата.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07 отмечается, что глава 25 Кодекса при регулиро­вании налогообложения прибыли организаций установила соот- носимость доходов и расходов и связь последних именно с дея­тельностью организации по извлечению прибыли.

Один из вариантов классификации расходов дан в пункте 1 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от их характера, а также усло­вий осуществления и направлений деятельности налогоплательщи­ка подразделяются на расходы, связанные с производством и реали­зацией (регламентированы в ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (урегулированы в ст. 265 НК РФ).

Примером расходов, связанных с производством и реализацией, могут служить расходы на оплату труда, суммы начисленной амор­тизации (подп. 2 и 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Перечни расходов, связан­ных с производством и реализацией, не являются закрытыми. Под­пункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, прямо их не именуя. К при­меру, внереализационными расходами являются расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Перечень внереализационных расходов также является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ пре­дусматривает другие обоснованные расходы). Соответственно, важ­нейшим критерием для возможности учета затрат в составе расхо­дов является общая норма, предусмотренная пунктом 1 ст. 252 НКРФ.

В то же время ряд расходов законодатель предписывает не учи­тывать в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), в том числе это расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды) — пункт 2; в ви­де сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым ко­дексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), — пункт 19.

Законодатель при определенных условиях дает возможность на­логоплательщику определить, каким именно методом он будет оп­ределять свои доходы и расходы — методом начисления либо кассо­вым методом (ст. 271—273 НК РФ).

Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связан­ных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, содер­жится в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декаб­ря 2005 г. № 98. В частности, в пункте 2 данного письма разъяснено, что безвозмездное пользование нежилыми помещениями является внереализационным доходом, учитываемым при исчислении нало­га на прибыль.

В силу статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Статья 313 НК РФ предусматривает, что нало­гоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого от­четного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных доку­ментов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмот­ренным Кодексом.

Налоговый кодекс в статье 284 предусматривает налоговые став­ки, отличающиеся в зависимости от вида облагаемой прибыли (до­хода), а также от вида налогоплательщика: 24% — стандартная;

20% и 10% — в отношении различных видов доходов иностран­ных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Фе­дерации через постоянное представительство;

0%, 9%, 15% — в отношении определенных видов доходов, по­лученных в виде дивидендов, в виде процентов по некоторым госу­дарственным и муниципальным ценным бумагам;

0% — в отношении прибыли, полученной Центробанком от осу­ществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Налог на прибыль организаций исчисляется: налогоплательщиками — в общем случае самостоятельно (ст. 52, п. 2 ст. 286 НК РФ);

налоговыми агентами (п. 4, 5 ст. 286 НК РФ). Данные обязанно­сти возлагаются на: российские организации или иностранные орга­низации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие определенные виды доходов налогоплательщику — иностранной организации, не связанные с постоянным представительством в Российской Феде­рации, а также на российские организации, выплачивающие нало­гоплательщикам определенные виды доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бу­магам.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций являет­ся календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для нало­гоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НКРФ).

Общий срок уплаты налога на прибыль организаций по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за ис­текшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Кроме того, достаточно сложным образом установлена обязан­ность по уплате авансовых платежей. По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые платежи в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ). Законодатель также предусматривает для некоторых организаций (п. 3 ст. 286 НК РФ), в том числе для организаций с доходами от реализации более 3 млн руб. в среднем за квартал, обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей. Данные платежи могут уплачиваться в двух вариантах: в общем слу­чае как оценочные либо при соответствующем уведомлении нало­гового органа исчисленные из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). В первом случае срок уплаты установлен не позд­нее 28-го числа каждого месяца; во втором — не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного перио­да засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего от­четного (налогового) периода (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Для налоговых агентов предусмотрены собственные сроки пе­речисления удержанного налога: в течение трех дней после дня вы­платы (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ) — для выплаты доходов иностранной организации; в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ) — по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций долж­на быть представлена не позднее 28 марта года, следующего за ис­текшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ). Кроме того, по итогам отчетных периодов налогоплательщики представляют нало­говые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

ТЕСТЫ

1. Прибылью в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации для российских организаций являются:

а) полученные доходы, уменьшенные на величину произведен­ных расходов;

б) полученные доходы, увеличенные на величину произведен­ных расходов;

в) полученные доходы, без учета произведенных расходов.

2. Налог на прибыль организаций является:

а) федеральным налогом;

б) региональным налогом;

в) местным налогом.

3. Организации обязаны:

а) реализовывать товары (работы, услуги) по ценам, увеличен­ным на размер налога на прибыль организаций;

б) при реализации товаров (работ, услуг) устанавливать цену их реализации не ниже рыночной;

в) представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций.

4. Индивидуальные предприниматели, применяющие общую систе­му налогообложения:

а) уплачивают налог на прибыль организаций;

б) субсидиарно используют нормы главы 25 НК РФ при опреде­лении состава расходов, подлежащих учету при исчислении НДФЛ и ЕСН;

в) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

5. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является:

а) календарный месяц;

б) квартал;

в) календарный год.

6. Ставка налога на прибыль организаций является:

а) прогрессивной;

б) регрессивной;

в) пропорциональной.

7. Налог на прибыль организаций является:

а) поимущественным налогом;

б) косвенным налогом;

в) прямым налогом.