2.3. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (ГЛАВА 23 НК РФ)

І \алог является регулирующим доходным источником. Доходы по нему используются для регулирования поступлений в нижестоящие бюджеты в виде процентных отчислений от налогов по ставкам (нор­мативам), установленным в настоящее время в БК РФ.

Налог на доходы физических лиц является прямым, нецелевым, количественным, взи мается систематически.

Плательщиками налога (ст. 207 ІІК РФ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Рос­сийской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Россий­ской Федерации.

В нашей стране для определения налогового статуса физическо­го лица (резидент или нерезидент) применяется так называемый тест физического присутствия, заключающийся в следующем. Налоговым резидентом признается лицо, проживающее на территории страны в те­чение 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают конкретному государству налог только в том случае, если получили доход из источников в этом государстве.

В отдельную категорию плательщиков ИДФЛ выделены инди­видуальные предприниматели (ст. 227 ІІК РФ). К ним относятся фи­зические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осу­ществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты.

Объектом налогообложения (ст. 209 IIК РФ) признается доход, полученный налогоплательщиками:

■ от источников в Российской Федерации и (или) от источни­ков за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Феде­рации;

■ от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федера­ции.

Для определения понятия «доход» следует руководствоваться ст. А\ ПК РФ. Так, доходом признается экономическая выгода в де­нежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможной ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Примеры доходов физических лиц от российских и иностранных источников приведены в ст. 208 ПК РФ, согласно которой доходами признаются:

■ дивиденды и проценты, полученные от российской организа­ции, а также проценты, полученные от российских индивиду­альных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Рос­сийской Федерации;

■ доходы, полученные от использования в Российской Федера­ции авторских или иных смежных прав;

■ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использова­ния имущества, находящегося в Российской Федерации;

■ доходы от реализации недвижимого и другого имущества, на­ходящегося в Российской Федерации;

■ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанно­стей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение дей­ствия в Российской Федерации;

■ иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Налоговая база в соответствии со ст. 210 ПК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (т.е. дохода). При определении налоговой базы учи­тываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денеж­ной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

При получении доходавнатуральной форме (ст. 211 ПК РФ) в ви­де товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определя­ется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, ис­численная исходя из их рыночных цен. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов. Доходом, полученным в виде материальной выгоды (ст. 212 ПК РФ), являются:

1) материальная выгода, приобретенная от экономии на процен­тах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитны­ми) средствами, полученными от организаций или индивиду­альных предпринимателей, за исключением: ■ материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операция­ми с банковскими картами в течение беспроцентного перио­да, установленного в договоре о предоставлении банковской карты,

■ материальной выгоды, полученной от экономии на процен­тах за пользование заемными (кредитными) средствами, пре­доставленными на новое строительство, либо приобретение па территории Российской Федерации жилого дома, квар­тиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строи­тельства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них,

■ материальной выгоды, полученной от экономии на процен­тах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (пере­кредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (до­лей) в них, земельных участков, предоставленных для инди­видуального жилищного строительства, и земельных участ­ков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг), в соответствии с гражданско-правовым догово­ром;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Все доходы, полученные в иностранной валюте, подлежат пере­счету в рубли по курсу ЦБ РФ надень их фактического получения.

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 ПК РФ).

Налоговая ставка. По общему правилу налоговая ставка (ст. 224 НК РФ) по НДФЛ составляет 13%.

11алоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следу­ющих доходов:

■ стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в прово­димых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рек­ламы товаров, работ и услуг, в части превышения Л тыс. руб.;

■ процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинан­сирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пен­сионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

■ экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 ПК РФ.

Налоговая ставка в размере 30% установлена в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налого­выми резидентами Российской Федерации за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка ус­тановлена в размере 15%.

Налоговая ставка в размере 9% предусмотрена в отношении до­ходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов и в отношении доходов в виде процентов по отдель­ным облигациям (см. п. 5 ст. 224 ІІК РФ).

11о общему правилу в случае если налогообложение доходов про­изводится с применением различных ставок, налоговая база опреде­ляется отдельно по каждому виду соответствующего им дохода.

Статьями 213—215 ПК РФ установлены особенности определе­ния налоговой базы по договорам страхования и договорам негосудар­ственного пенсионного обеспечения, особенности уплаты ІІДФЛ в от­ношении доходов от долевого участия в организации, особенности определения налоговой базы в отношении доходов от операций с цен­ными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисными активами по которым являются ценные бумаги, а также особенности определения доходов отдельных категорий инос­транных граждан.

Порядок исчисления налом характеризуется различными методи­ками в зависимости от вида дохода, налоговой ставки и от особенностей его плательщика (т.е. является ли плательщик налога налоговым аген­том, частным предпринимателем или обычным физическим лицом).

По общему правилу, согласно ст. 225 ПК РФ, сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая нало­говой ставке процентная доля налоговой базы (т.е. простым умноже­нием базы, имеющей стоимостную характеристику на процентную ставку). Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового пери­ода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получе­ния которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сум­ма налога определяется в полных рублях.

Рассмотрим отдельные, наиболее традиционные методики поряд­ка исчисления ІІДФЛ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена стандартная налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 ПК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежа­щих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (льготы, уменьшающие налоговую базу). Статьями 218—221 ПК РФ установлены различные виды налоговых вычетов, которые не включа­ются в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Налоговые вычеты — это суммы, на которые уменьшается нало­говая база, выраженная в денежной форме, при определении ее для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. В со­ответствии с ПК РФ плательщики НДФЛ получили право наследу­ющие налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные.

Мри этом порядок исчисления налога и далее различается в зави­симости от особенностей, присущих плательщику налога. Так, для любого физического лица в соответствии с осуществлением им трудо­вой деятельности при исчислении налога применяются стандартные налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 218 11К РФ установлено четыре стандарт­ных вычета.

Стандартные вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13%.

Предоставление социальных налоговых вычетов установлено ст. 219 ПК РФ на цели благотворительности, на обучение в платных образовательных учреждениях, на лечение в медицинских учрежде­ниях за плату, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком в на­логовом периоде пенсионных взносов по договору негосударственно­го пенсионного обеспечения.

Законодателем установлены такие социальные налоговые выче­ты, как, например, суммы доходов, перечисляемых налогоплательщи­ком на благотворительные цели в виде денежной помощи организаци­ям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств со­ответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным органи­зациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды фи­зического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также суммы пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) нало­гоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, — в размере фактически произведенных рас­ходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом пери­оде. В этом случае принимаются к вычету только суммы, перечислен­ные (выплаченные) налогоплательщиком в виде денежных средств.

Предусмотрены I П< РФ также имущественные налоговые вычеты.

Согласно ст. 220 11К РФ, плательщик 11ДФЛ имеет право па иму­щественные вычеты при определении налоговой базы по доходам, под­лежащим обложению налогом по ставке 13%, в состав которых входят следующие суммы.

1. Суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом перио­де от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизиро­ванные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участ­ков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающие в целом 1 млн руб., а также суммы, полученные в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превыша­ющие 250 тыс. руб. в целом. При продаже жилых домов, квартир, ком­нат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности на­логоплательщика три года и более, а также иного имущества, нахо­дившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, получен­ной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение имущественного на­логового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих об­лагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и до­кументально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежа­щих ему ценных бумаг. Приведенные положения не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от про­дажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

2. Суммы фактически произведенных налогоплательщиком рас­ходов:

■ па новое строительство либо приобретение на территории Рос­сийской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для ин­дивидуального жилищного строительства, и земельных участ­ков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

■ па погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение па территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуаль­ного жилищного строительства, и земельных участков, на ко­торых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (до­лей) в них;

■ на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полу­ченным от российских организаций или индивидуальных пред­принимателей и фактически израсходованным на новое стро­ительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуаль­ного жилищного строительства, и земельных участков, на ко­торых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (до­лей) в них.

Существует количественное ограничение этого имущественного налогового вычета — он не может превышать 2 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов но ипотечным кредитам, полу­ченным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фак­тически израсходованным им на новое строительство либо приобрете­ние на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Мри этом имущественный налоговый вычет предоставляется на­логоплательщику на основании письменного заявления налогоплатель­щика и документов, подтверждающих право собственности на приоб­ретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, ког­да оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них для налогоплательщика произво­дится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми (в со­ответствии с и. 2 ст. 20 ПК РФ).

Статья 227 I IК РФ устанавливает порядок исчисления и уплаты 11ДФЛ индивидуальными предпринимателями и лицами, занимающи­мися частной практикой, которые исчисляют и уплачивают налог по суммам доходов, полученных от осуществления своей деятельности. Для целей исчисления налога ими учитываются профессиональные налоговые вычеты.

Профессиональные налоговые вычеты, установленные ст. 221 ПК РФ, представляют собой документально подтвержденные расходы, которые непосредственно связаны с получением дохода от осущест­вления предпринимательской деятельности или частной практики, вы­полнения работ по договорам гражданско-правового характера.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются следую­щим категориям физических лиц.

1. Физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частным нотариусам и другим лицам, занимающимися в установленном дей­ствующим законодательством частной практикой. В составе расхо­дов учитываются суммы налога на имущество, если являющееся объектом обложения имущество используется в предпринимательской деятельности. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве инди­видуальных предпринимателей или частной практикой, то профессио­нальный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученных в результате такой деятельности индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Данная льгота не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но незарегистрированных в качестве индивидуальных предпри­нимателей.

2. Налогоплательщикам, которые получают доходы от выполне­ния работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового ха­рактера. 11рофсссиональный налоговый вычет предоставляется в сум­ме фактически произведенных налогоплательщиками и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнени­ем этих работ (оказанием услуг).

3. Физическим лицам, получающим авторские вознаграждения, в сумме фактически произведенных и документально подтвержден­ных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены доку­ментально, то они принимаются к вычету в соответствии с норматива­ми, приведенными в ст. 221 ПК РФ, в размере от 20 до 40%. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документаль­но, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах уста- I ювлен I юго I юрмати ва.

Порядок и сроки уплаты налога зависят от вида дохода, являю­щегося объектом налогообложения, и от особенностей субъекта нало­гообложения.

Так, например, согласно ст. 226 ПК РФ, налоговые агенты, от ко­торых или в результате отношений с которыми налогоплательщик по­лучил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уп­латить сумму налога. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического полу­чения в банке наличных денежных средств на выплату дохода Налого­вые агенты обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию на каждого налогоплательщика не позднее 30 ап­реля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно ст. 227 ПК РФ, физические лица — частные предпри­ниматели самостоятельно исчисляют суммы налога и обязаны пред­ставить в налоговый орган но месту своего учета соответствующую на­логовую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, упла­чивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом к заче­ту принимаются уплаченные ранее авансовые платежи, которые ис­числяются налоговым органом. Авансовые платежи уплачиваются на­логоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь—июнь — не позднее 15 июля текущего года;

2) за июль—сентябрь — не позднее 15 октября текущего года;

3) за октябрь—декабрь — не позднее 15 января следующего года.

Иные особенности исчисления и порядка уплаты налога в отно­шении отдельных видов доходов предусмотрены в ст. 228 ПК РФ.

Особенности исчисления и уплаты налога для отдельных групп налогоплательщиков предусмотрены в ст. 228 ПК РФ.

Льготы. Статьей 217 11К РФ установлен перечень доходов, не под­лежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Это, например, государственные пособия, за исключением пособий по вре­менной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), государственные пенсии и многие другие.