§ 3.2.НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ КАК ОСНОВНАЯ ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1) субъекты контроля (контролирующие — кто проверяет и кон­тролируемые — кого проверяют);

2) объекты контроля (определенные стороны деятельности кон­тролируемых субъектов — что проверяют);

3) формы и методы контроля (как проверяют).

Если контроль урегулирован правом, то соответственно выделя­ется контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием — их субъективные права и обязанности. По соотношению с прошлой, настоящей и будущей деятельностью контролируемого субъекта, контроль может быть предваритель­ным, текущим и последующим.

Очевидно, что налоговый контроль представляет собой особую разновидность контроля. В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П разъяснено, что полномочия по осуществлению на­логового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией Российской Федерации порядок ор­ганизации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному пред­назначению наиболее приспособленный к их осуществлению.

В пункте 1 ст. 82 НК РФ дано нормативное определение: налого­вым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, по­лучения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом.

Цель налогового контроля — получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых пра­воотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответст­венности.

Следует отметить, что термин «налоговый контроль» уже доста­точно давно применяется для обозначения определенной деятель­ности налоговых органов и вряд ли будет заменен, хотя, как пред­ставляется, предпочтительным являлся бы термин «налоговый над­зор». Так, Д.Н. Бахрах обоснованно разделяет понятия «контроль» и «надзор». По его мнению, в зависимости от объема контроля разли­чают собственно контроль, в процессе которого проверяется закон­ность и целесообразность деятельности, и надзор, который ограни­чивается только проверкой законности. Надзор — это суженный контроль^[196]. При этом налоговые органы не могут проверять целесо­образность деятельности частных субъектов налоговых правоотно­шений, поскольку иное означало бы необоснованное вмешательст­во налоговых органов в гражданские правоотношения с участием частных субъектов.

В качестве контролирующих субъектов в пункте 1 ст. 82 НК РФ предусмотрены только налоговые органы, контролируемых — на­логоплательщики, налоговые агенты и плательщики сборов. По­скольку основными частными субъектами налогового права явля­ются налогоплательщики, основным объектом налогового контро­ля являются обязанности налогоплательщиков, т.е. в основном обязанности по уплате налогов. Соответственно, налоговый кон­троль практически всегда является последующим, поскольку обя­занности по уплате налогов являются последствием экономической деятельности налогоплательщиков. Именно по этой причине со­гласно подпункту 8 п. 1 ст. 23 налогоплательщики обязаны в тече­ние четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисле­ния и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Нельзя не учитывать, что в Налоговом кодексе урегулированы такие формы контроля, как осмотр используемых для осуществле­ния предпринимательской деятельности территорий или помеще­ния проверяемого лица, осмотр объектов налогообложения для оп­ределения соответствия фактических данных об указанных объек­тах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91); осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. 92). Данные формы налогового контроля в определенной степени являются текущими, так как позволяют уста­новить фактическое состояние дел на момент их проведения, но ре­зультаты указанных форм контроля должны впоследствии исполь­зоваться для сопоставления с документами о прошлой деятельности налогоплательщика.

В силу того, что формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в Налоговом кодексе (подп. 5 п. 2 ст. 1), прочая контрольная деятельность налоговых органов, урегулиро­ванная иными нормативными правовыми актами (в том числе кон­троль за применением контрольно-кассовой техники, соблюдением валютного законодательства и т.п.), налоговым контролем не явля­ется, так как данным Кодексом не регламентируется.

В главе 14 «Налоговый контроль» НК РФ регламентируются та­кие формы налогового контроля, как налоговые проверки (ст.

Что касается учета организаций и физических лиц (ст. 83—84), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой.

В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные и выездные налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как пра­вило, проводятся в рамках налоговых проверок. Следует учесть, что статья 100.1 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2007 года, допус­кает привлечение проверяемых лиц к ответственности не только по результатам проверок. Статья 101.4 НК РФ регламентирует произ­водство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонару­шениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщи­ками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ).

Выездные и камеральные налоговые проверки, как это преду­смотрено в статье 87 Кодекса, проводятся налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налого­вых агентов. Целью данных проверок является контроль за соблю­дением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налого­вым агентом законодательства о налогах и сборах.

Следует учесть, что законодатель в данной статье ограничил круг контролируемых субъектов путем их прямого перечисления. Данная особенность нашла отражение в судебной практике. В по­становлении Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 1176/07 разъяснено, что ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации «О налоговых органах в Рос­сийской Федерации» налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60, 76, 86 Кодекса, путем проведения выездных нало­говых проверок, поскольку в силу статей 87—89 Кодекса налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Общие правила проведения камеральных налоговых проверок со­стоят в следующем:

1) проводятся по месту нахождения налогового органа уполно­моченными должностными лицами налогового органа в соответст­вии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ);

2) проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1ст. 88НКРФ);

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребо­вать у налогоплательщиков документы (с определенными ограниче­ниями):

— если налогоплательщик использует налоговые льготы, то мо­гут быть истребованы документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Представляется, что в данной норме термин «налоговые льготы» применен в широком значении, включающем как собственно льготы (ст. 56 НК РФ), так и прочие нормы о льготном налогообложении (расходы, вычеты и пр.);

— если налогоплательщик подал налоговую декларацию по на­логу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возме­щение налога, то могут быть истребованы документы, подтвер­ждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность при­менения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);

— если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с ис­пользованием природных ресурсов, то могут быть истребованы лю­бые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

В пункте 2 статьи 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой про­верки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и докумен­тов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прила­гаться к налоговой декларации (расчету).

В определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О сформулиро­вана следующая правовая позиция: полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-право­вой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно от­казаться от необходимости истребования дополнительных сведе­ний, объяснений и документов, подтверждающих правильность ис­числения и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонаруше­ний налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уп­латы налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую ин­формацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предпола­гать, что если налоговый орган не обращается к нему за объясне­ниями или документами, подтверждающими декларируемые нало­ги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой опреде­ленности и вело бы к произволу налоговых органов.

Общие правила проведения выездных налоговых проверок заклю­чается в следующем:

1) проводится на территории (в помещении) налогоплательщи­ка на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, теми должностными лицами, которые прямо поименованы в этом решении (п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ). В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить поме­щение для проведения выездной налоговой проверки, выездная на­логовая проверка может проводиться по месту нахождения налого­вого органа;

2) проверяются все документы, связанные с исчислением и уп­латой налогов, которые должны быть представлены самим налого­плательщиком (п. 12 ст. 89 НК РФ);

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребо­вать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов как у проверяемого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), так и у и иных лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ); может проводиться инвентаризация имущества и осмотр помещений (п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). В постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П Конституционный Суд Российской Фе­дерации уточнил, что основное содержание выездной налоговой проверки — проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких нало­гов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут про­водить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налого­плательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержани­ем объектов налогообложения;

4) выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Для налоговых органов, проводящих выездную налоговую про­верку, предусмотрен по сравнению с камеральной проверкой суще­ственно больший объем общих ограничений:

— проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Кроме того, может быть проверен и сам год, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). В по­становлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П разъяснено, что по­скольку с истечением продолжительного времени становится не­возможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налого­вого правонарушения, при том, что штрафные санкции, определяе­мые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной докумен­тации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налого­плательщика;

— не могут проводиться две и более выездные налоговые про­верки по одним и тем же налогам за один и тот же период; по обще­му правилу не может быть более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ);

— выездная налоговая проверка по общему правилу не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но при опреде­ленных обстоятельствах она может быть продлена (п. 6 ст. 89 НК РФ, приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@) и при­остановлена (п. 9 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной нало­говой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначе­нии проверки и до дня составления справки о проведенной провер­ке (п. 8 ст. 89 НК РФ). В связи с этим представляют интерес данные, которые приводит К. Гюнтер — президент Финансового суда Феде­ральной земли Саксония-Ангальт, г. Дессау. Он сообщает, что в не­мецком праве отсутствует законодательное регулирование макси­мального срока проведения налоговой проверки. Поэтому в данном случае правовые границы определяются на основе принципа сораз­мерности^[197]. В.Д. Зорькин, Председатель Конституционного Суда Российской Федерации, также приводит сведения о том, что зако­нодательство большинства стран не содержит строгой законода­тельной регламентации проверочных мероприятий^[198]. Представляет­ся, что нормы Налогового кодекса, регламентирующие сроки и по­рядок налоговых проверок, введены законодателем в связи с его предположением о возможных злоупотреблениях со стороны отече­ственных налоговых органов, менее вероятных в странах с развитой демократией.

В то же время данная проблема была рассмотрена в постановле­нии Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 13084/07. Суд указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достиже­ние равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из содержания судебных ак­тов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетель­ствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избы­точного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснован­ности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельст­вует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового админи­стрирования, которые не могут иметь дискриминационного харак­тера, препятствующего предпринимательской деятельности нало­гоплательщика.

Результаты любой налоговой проверки (как камеральной, так и выездной) фиксируются проверяющими в документе — акте провер­ки (ст. 100 НК РФ). При камеральной налоговой проверке акт дол­жен быть составлен в течение 10 дней после окончания камераль­ной налоговой проверки, при выездной налоговой проверке — в те­чение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Содержание ак­та проверки регламентировано в пункте 3 ст. 100 НК РФ.

Акт налоговой проверки должен быть вручен (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ), которые вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные воз­ражения по указанному акту в целом или по его отдельным положе­ниям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письмен­ным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обосно­ванность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

После того как 15-дневный срок на представление возражений истек, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы проверки с обя­зательным извещением о времени и месте их рассмотрения лица, в отношении которого проводилась эта проверка (п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ). Фактически материалы проверки рассматриваются руко­водителем (заместителем руководителя) налогового органа по ква­зисудебной процедуре. Надлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является одним из существенных условий процедуры рассмотрения. Необеспечение возможности ли­ца, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и (или) необеспечение возможно­сти налогоплательщика представить объяснения является основа­нием для отмены решения налогового органа, вынесенного по ре­зультатам проверки, вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). На практике данное положение было приме­нено в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07 и стало основанием для отмены решения налогового органа. Интересно то, что суд провел аналогию с пунктом 2 ч. 4 ст. 270 и пунктом 2 ч. 4 ст. 288 АПК РФ: основанием для отмены су­дебного акта в любом случае является рассмотрение дела в отсутст­вие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надлежа­щим образом о времени и месте судебного заседания.

Вышеуказанная квазисудебная процедура рассмотрения мате­риалов проверки урегулирована в пунктах 3 — 6 ст. 101 НК РФ. Как следует из пункта 7 ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения ма­териалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководи­теля) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 ст. 101 НК РФ в решении о привле­чении к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к от­ветственности лицом налогового правонарушения так, как они ус­тановлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, дово­ды, приводимые лицом, в отношении которого проводилась про­верка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Нало­гового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указы­ваются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, по­служившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения мо­гут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявле­на в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение на­логового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ука­зываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вы­несено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (выше­стоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Принципиально важным обстоятельством является то, что ре­шение по результатам проверки, являясь правоприменительным актом, не вступает в силу и не исполняется немедленно; может быть обжаловано до вступления в силу в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. Как следует из пункта 9 ст. 101 НК РФ, решение по результатам проверки вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового ор­гана в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим на­логовым органом полностью или в части.

В силу пункта 13 ст. 101 НК РФ копия решения по результатам проверки должна быть вручена (направлена по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого вынесено указанное реше­ние. Представляет определенный интерес то, что в п. 9 и 13 ст. 101

НК РФ не предусмотрено, что решение может считаться получен­ным через определенный срок после его высылки по почте. В настоящее время предложен вариант разрешения данной пробле­мы: для случая уклонения проверенного лица (его представителя) от получения решения решение считается полученным по истече­нии шести дней со дня направления заказным письмом (как это ус­тановлено, например, в п. 3 ст. 46 НК РФ)^[199].

После вынесения решения по результатам проверки руководи­тель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможно­сти исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ): запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ. Инте­ресно то, что вторая мера может быть применена только после пер­вой и только в случае, если совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пе­ней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения по ре­зультатам проверки. Следует отметить, что данная последователь­ность мер фактически противоположна последовательности мер, принимаемых при взыскании недоимки с организаций и индивиду­альных предпринимателей в порядке, установленном статьями 46 — 47 НК РФ (сначала взыскание за счет денежных средств плюс при­остановление операций по счетам, потом взыскание за счет иного имущества плюс арест имущества). Смысл обеспечительных мер по пункту 10 ст. 101 НК РФ, очевидно, состоит в том, чтобы налоговый орган имел возможность «зафиксировать» ситуацию на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не мог излишне ограничить деятельность проверенного нало­гоплательщика.

Поскольку с 1 января 2007 года выявление налоговых правонару­шений и привлечение к ответственности лиц, их совершивших, мо­жет быть произведено не только по результатам налоговой проверки (например — привлечение к ответственности по статье 129.1 НК РФ контрагента налогоплательщика, в нарушение статьи 93.1 НК РФ не представившего в пятидневный срок затребованные налоговым органом документы), для данной категории дел, в соответствии со статьей 100.1 НК РФ, порядок составления акта и вынесения реше­ния установлен в статье 101.4 НК РФ, но он имеет сходство с поряд­ком, установленным в статьях 100—101 НК РФ. Одно из отличий — решение по статье 101.4 НК РФ вступает в силу немедленно, а по статье 101 НК РФ — по истечении 10 дней со дня вручения.

Как указано в пункте 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступив­шего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено реше­ние, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке (в течение 10 дней с даты вступления в силу решения — п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пе­ней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответствен­ности за налоговое правонарушение.

Лицо, в отношении которого вынесено решение, очевидно, мо­жет исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае, если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования ис­тек, налоговый орган принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке — с орга­низации или индивидуального предпринимателя; в судебном по­рядке — с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных слу­чаях.

В случае судебного взыскания штрафов в соответствии с пунк­том 1 ст. 115 НК РФ исковое заявление о взыскании штрафа может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев по­сле истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

То, что с 1 января 2007 года в отношении организации или ин­дивидуального предпринимателя в общем случае применяется вне­судебный порядок взыскания налоговых санкций (независимо от их размера), подтверждается пояснительной запиской к проекту феде­рального закона «О внесении изменений в некоторые законода­тельные акты Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в части взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов» (внесен на основании постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. № 64, проект № 381225-4).

Таким образом, налоговый орган, обладая достоверной инфор­мацией о нарушении налогового законодательства, но не предпри­нимая мер к взысканию недоимки и пени, а также не привлекая правонарушителя к ответственности и не взыскивая санкции, рис­кует со временем утратить возможность принудительного взыска­ния налога (сбора), пени и штрафа.

Современной судебной практикой выделены так называемые пресекательные сроки, т.е. не подлежащие восстановлению, по ис­течении которых прекращается само право налогового органа на совершение определенного действия. Термин «пресекательный срок» в законодательстве о налогах не применяется, но некоторые сроки квалифицируются в судебной практике в качестве таковых. Обычно в качестве пресекательного рассматривается срок, если непосредственно в Налоговом кодексе по отношению к нему ис­пользованы термины «не может превышать», «запрещено» и т.п. С учетом судебной практики (постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05) в качестве пресекательных в на­стоящее время следует квалифицировать: двухмесячный срок, ус­тановленный в пункте 3 ст. 46 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет денежных средств; годичный срок, установленный в пункте 1 ст. 47 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет иного имущества.

Поскольку не все сроки в настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих дейст­вий (например, принудительное взыскание налога возможно толь­ко после направления требования об уплате налога), представляет интерес позиция, выраженная в пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71. Суд разъяснил, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уп­лате налога, установленного статьей 70 НК РФ, не влечет измене­ния порядка исчисления срока на принудительное взыскание нало­га и пеней. Эта же позиция впоследствии была выражена в пунк­те 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25. Данная позиция суда позволяет утверждать, что пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекатель­ным).

Действующее законодательство о банкротстве не исключает возможности применения налоговых санкций к должнику-бан­кроту ( п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25) и их взыскания (постановления Пленума ВАС РФ от 22 ию­ня 2006 г. № 25 (п. 31) и Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 3620/05).

ТЕСТЫ

1. Налоговый контроль в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации является:

а) предварительным;

б) текущим;

в) последующим.

2. Основной формой налогового контроля является:

а) налоговая проверка;

б) учет налогоплательщиков;

в) осмотр помещений и территорий, используемых для извлече­ния дохода (прибыли).

3.Какой временной период может быть охвачен налоговой провер­кой:

а) любой временной период, по усмотрению налогового органа;

б) 36 месяцев, непосредственно предшествовавшие месяцу, в котором вынесено решение о проведении проверки;

в) три календарных года, непосредственно предшествовавшие году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

4. Какие налоговые проверки предусмотрены в Налоговом кодексе Российской Федерации:

а) документальная, фактическая;

б) выездная, камеральная;

в) проверка уплаты налогов, проверка уплаты сборов.

5. Какой предельный срок установлен для проведения выездной на­логовой проверки:

а) 3 месяца, может быть продлен до года;

б) срок выездной налоговой проверки не ограничивается по времени;

в) 2 месяца, может быть продлен до 4 месяцев, в исключитель­ных случаях — до 6 месяцев.

7. Какой документ свидетельствует об окончании выездной нало­говой проверки:

а) справка о проведенной проверке, составленная проверяю­щими;

б) журнал проведенных проверок с отметкой проверяющего о завершении проверки;

в) решение руководителя налогового органа (его заместителя) об окончании проверки.

8. Каким образом по общему правилу взыскиваются штрафы за налоговые правонарушения:

а) с любых лиц — исключительно в судебном порядке;

б) с организаций и индивидуальных предпринимателей — в бесспорном порядке; в остальных случаях — в судебном по­рядке;

в) с любых лиц — исключительно в бесспорном порядке.

9. В какой срок налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции при ее судебном взыскании:

а) сроков на обращение в суд Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает;

б) в течение трех лет со дня совершения налогового правонару­шения;

в) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.