§1.4.ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО. НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ, РЕГУЛИРУЮ­ЩИЕ НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

В пункте 9 постановления Пленума Верховного Суда Россий­ской Федерации от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотре­ния судами дел об оспаривании нормативных правовых актов пол­ностью или в части» разъяснено, что существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государст­венной власти, органом местного самоуправления или должност­ным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование об­щественных отношений либо на изменение или прекращение суще­ствующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. № 10462/02 и от 26 января 2005 г. № 16141/04.

К договорам нормативного содержания относятся в том числе международные договоры, но не исключаются, например, договоры между Россией и ее субъектами. Так, в соответствии с Соглашением между правительствами Российской Федерации и Республики Та­тарстан «О бюджетных взаимоотношениях между Российской Фе­дерацией и Республикой Татарстан» в бюджете Татарстана оставля­лись акцизы на спирт, водку и ликероводочные изделия, акцизы на нефть и газ, плата за землю, доходы от приватизации, специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства. Данное Соглашение было заключено на 5 лет. Соответст­венно, получателем ряда федеральных налогов в полном объеме яв­лялось публично-правовое образование — Республика Татарстан.

Следует учесть, что в последнее время при разрешении споров в судах резко возросла роль судебных актов и разъяснений высших судебных органов.

Акты Конституционного Суда Российской Федерации уже фак­тически применяются как источники права. При этом в этих актах неоднократно указывалось на то, что в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» пра­вовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообло­жения) являются обязательными для всех представительных, ис­полнительных и судебных органов государственной власти Россий­ской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объеди­нений, а их преодоление при установлении нового правового регу­лирования недопустимо. Особенности применения своих актов в отношении лиц, не являвшихся участниками конституционного су­допроизводства, Конституционный Суд разъяснил в определениях от 4 декабря 2000 г. № 243-О и от 5 февраля 2004 г. № 78-0. Доста­точно интересный подход продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2003 г. № 3658/01: арбитражны­ми судами были вынесены судебные акты по конкретному вопросу налогообложения, но впоследствии Конституционный Суд принял определение с иным подходом к рассматриваемой проблеме. Выс­ший Арбитражный Суд указал, что обжалуемые судебные акты ар­битражных судов приняты ранее указанного определения Консти­туционного Суда и не могут рассматриваться как нарушающие еди­нообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права; оснований для их отмены не имеется.

Исключительно важную роль также играют решения Верховно­го и Высшего Арбитражного судов Российской Федерации по во­просам налогообложения. В силу статьи 304 АПК РФ одним из ос­нований для изменения или отмены в порядке надзора судебных ак­тов арбитражных судов является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. От­носительно актов федеральных арбитражных судов округов по во­просам применения материального права высказывается обосно­ванное мнение, что они в принципе не являются обязательными ни для нижестоящих судов, ни для иных правоприменительных орга­нов, но по общему правилу они имеют силу убеждающего прецеден­та^[107]. Однако в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 20 декаб­ря 2006 г. № 65 «О подготовке дела к судебному разбирательству» разъяснено, что судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения. Исходя из пункта 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17, в соответствии с пунктом 1 ст. 311 АПК РФ может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоя­тельствам судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке над­зора и основанный на положениях законодательства, практика при­менения которых после его принятия определена Высшим Арбит­ражным Судом в постановлении Пленума или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора. При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судеб­ного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Ар­битражным Судом, суд апелляционной или кассационной инстан­ции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжа­луемого судебного акта. Таким образом, определение практики на уровне Высшего Арбитражного Суда происходит в том числе в по­становлениях Президиума данного Суда по конкретным делам, что сближает их с судебными прецедентами.

Д.М. Щекин применяет интересный термин — реально дейст­вующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложе­ния^[108]. Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильно­го его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет разви­тие законодательства^[109].

В то же время правовая позиция высших судебных органов по вопросу толкования налогового законодательства, выраженная в соответствующих судебных актах, может быть использована как на­логоплательщиками, так и налоговыми органами для пересмотра налоговых обязательств налогоплательщиков за уже прошедшие пе­риоды времени (как в большую, так и в меньшую сторону). Соответ­ственно, можно утверждать, что реально действующее налоговое право на практике может иметь своеобразную «обратную силу» в случае ухудшения положения налогоплательщиков. Относительно недавний пример — определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, которое практически сразу после его появления начало активно использоваться налоговыми органами в качестве основа­ния для отказа в праве на вычеты по НДС по уже прошедшим на­логовым периодам в тривиальном случае оплаты налогоплатель­щиком товара заемными средствами. Ситуация относительно разрешилась только после появления сообщения пресс-службы Конституционного Суда «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О» и определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О: отказ в праве на вычет по НДС может иметь место, если такой заем явно не подлежит возврату в бу­дущем. Проблема придания обратной силы нормам налогового за­конодательства, содержание и смысл которых были изменены в сто­рону ухудшения положения налогоплательщиков в результате тол­кования этих норм органами судебной власти при рассмотрении конкретных дел либо при обобщении судебной практики, была рас­смотрена Конституционным Судом Российской Федерации в опре­делении от 3 апреля 2007 г.

Судебная практика должна быть стабильной. Cursus curiae est lex curiae — практика суда есть закон для него^[110]. Современный квалифи­цированный юрист, как правило, анализирует не только норматив­ные правовые акты, но и соответствующие правовые позиции судов (используя для этой цели справочные правовые системы или сеть Интернет), а также ссылается на них при формулировании собст­венной позиции по конкретному вопросу. Тем не менее большин­ство теоретиков права акты судебных органов источниками права пока не признают. Одно из явных препятствий для их признания источниками права — то, что далеко не все акты судебных органов подлежат официальному опубликованию.

Таким образом, источник налогового права — исходящая от госу­дарства форма выражения и закрепления норм налогового права: нормативный правовой акт и договор нормативного содержания.

В Налоговом кодексе термин «налоговое законодательство» не применяется, но используются термины «законодательство о нало­гах и сборах» (ст. 1 HK РФ), «законодательство о налогах», «законо­дательство о сборах» (например, в ст. 5 HK РФ). Тем не менее тер­мин «налоговое законодательство» является общеупотребительным и используется в иных нормативных правовых актах. Так, в соответ­ствии с пунктом 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном нало­говым законодательством Российской Федерации.

Под налоговым законодательством понимается система источни­ков права, регулирующих общественные отношения по уплате на­логов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Состав и система налогового законодательства следуют из час­ти 4 ст. 15 Kонституции России и из статей 1, 4, 7 HK РФ. Нормы Налогового кодекса сформулированы с учетом правовой позиции Kонституционного Суда Российской Федерации, выраженной в по­становлении от 11 ноября 1997 г.

Система налогового законодательства может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников.

1. Конституция Российской Федерации. Нормы, прямо регламен­тирующие налогообложение, представлены в Конституции доста­точно скромно. В частности, согласно части 3 ст. 75 система нало­гов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налого­обложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Именно по этой причине Налоговый ко­декс — федеральный, а не федеральный конституционный закон. Заметим, что в конституциях других стран нормам о налогообложе­нии посвящены целые главы.

Несмотря на высшую юридическую силу Конституции России, нельзя забывать, что Конституция, исходя из позиции Л. Фридмэ- на, является всего лишь словами и фразами на бумаге. В Конститу­ции нет ничего магического: важно отношение общества к Консти­туции; образцы поведения; институты, взращенные вокруг Консти­туции^[111].

2. Международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяю­щие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклоне­ние от уплаты налогов. Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего бла­гоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипло­матических и консульских работников, и другие договоры.

3. Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм на­логового права. Так, в соответствии с пунктом 5 ст. 6 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федера­ции», пунктом 3 ст. 75 Конституции России на федеральный рефе­рендум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Представляют интерес сведения, приводимые Г.П. Толстопятенко: в европейских странах конститу­ционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового пра­ва. В системе данных источников ведущее место занимают законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой^[112].

4. Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогово­го права. Сюда входят Налоговый, Таможенный, Бюджетный ко­дексы Российской Федерации и иные федеральные законы, содер­жащие нормы налогового права («О налогах на имущество физиче­ских лиц», о федеральном бюджете на очередной финансовый год, «О налоговых органах Российской Федерации» и др.).

Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе Налоговый кодекс) не обладает по отношению к другому федераль­ному закону большей юридической силой (определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 182-О). Р. Кабрияк отмечает, что кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или обществен­ный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в стро­гом юридическом смысле его нельзя считать актом конституцион­ного уровня^[113].

5. Акты федеральных органов исполнительной власти. В соответ­ствии с пунктом 8 ст. 84 НК РФ федеральный орган исполнитель­ной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области на­логов и сборов, на основе данных учета ведет Единый государствен­ный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) в порядке, установленном Правительством России. Во исполнение этой нормы Правительство постановлением от 26 февраля 2004 г. № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юри­дических лиц и индивидуальных предпринимателей» утвердило со­ответствующие Правила. В соответствии с пунктом 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, на­логовых агентов, а также порядок их заполнения. В связи с этим Минфин России приказом от 29 декабря 2007 г. № 163н утвердил формы налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполне­ния. В силу пункта 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога на­правляется налогоплательщику налоговым органом, в котором на­логоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствую­щая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-19/ 825@.

6. Конституции (уставы) субъектов Российской Федерации обыч­но содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Так, в соответствии с пунктом 2 ст. 31 Устава Нижегородской области от 30 декабря 2005 г. № 219-3 законом области устанавливаются налоги и сборы, отнесенные федеральным законом к ведению субъектов Федера­ции, а также порядок их взимания. Следует учесть, что данное поло­жение фактически дублирует пункт 4 ст. 1 НК РФ: законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из за­конов о налогах субъектов Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом.

По мнению Р.А. Шепенко, положения о налогообложении, за­крепленные в основных законах субъектов Федерации, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конститу­ции России и не характеризуются наличием большого количества специальных норм.

7. Законы субъектов Российской Федерации, как правило, содер­жат основной объем норм регионального налогового права. К этой группе можно отнести в том числе законы Нижегородской области от 10 ноября 2003 г. № 100-3 «О ставках налога на игорный бизнес», который принят на основании главы 29 «Налог на игорный бизнес» НК РФ, и от 27 ноября 2003 г. № 109-3 «О налоге на имущество ор­ганизаций», принятый на основании главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.

8. Акты региональных органов исполнительной власти. Их число относительно невелико. Как пример можно назвать постановление Правительства Нижегородской области от 12 января 2006 г. № 4 «Об урегулировании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам федеральных государственных унитарных предприятий, учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы, а также начисленных на нее пеней и штра­фов».

9. Уставы муниципальных образований обычно содержат неболь­шой объем норм налогового права, как правило, дублирующих фе­деральные нормы. Например, Устав г. Н.Новгорода от 23 ноября 2005 г. № 91 к вопросам местного значения города относит установ­ление, изменение и отмену местных налогов (подп. 2 п. 1 ст. 8); к полномочиям городской Думы — установление, изменение и от­мену местных налогов, льгот по ним в соответствии с законодатель­ством Российской Федерации о налогах (подп. 21 п. 6 ст. 29). Эти положения фактически дублируют пункт 5 ст. 1 НК РФ: норматив­ные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципаль­ных образований в соответствии с Налоговым кодексом.

10. Нормативные правовые акты представительных органов муни­ципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. К этой группе можно отнести по­становления городской Думы г. Н.Новгорода от 22 декабря 1999 г. № 69 «О ставках налога на имущество физических лиц», принятое на основании Закона Российской Федерации «О налогах на имуще­ство физических лиц», от 28 октября 2005 г. № 76 «О земельном на­логе», принятое на основании главы 31 НК РФ.

11. Акты исполнительных органов муниципальных образований. Их число тоже относительно невелико. Как пример можно упомя­нуть постановление Администрации г. Н.Новгорода от 12 апреля 2006 г. № 1091 «Об урегулировании задолженности по налогам, сбо­рам и иным обязательным платежам федеральных государственных унитарных предприятий, учреждений, исполняющих уголовные на­казания в виде лишения свободы, а также начисленных на нее пе­ней и штрафов».

В плане иерархии источников налогового права следует отме­тить мнение Н.П. Кучерявенко: дифференциация юридической си­лы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы под­законных актов обязательны для исполнения¹.

Наличие кодифицированного федерального закона — Налого­вого кодекса Российской Федерации — предопределяет необходи­мость оценки данного явления.

Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как сово­купности разрозненных правовых норм, приведенных в форму еди­ного целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико-технический ответ на потребность в правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стреми­тельной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей ра­ционализации права, наиболее разработанной формой которой яв­ляется кодификация^[114].

Сама по себе российская кодификация налогового законода­тельства имеет в основном положительные стороны: наличие еди­ного структурированного нормативного акта прямого действия — Налогового кодекса, восприятие законодателем в данном акте важ­нейших правовых позиций высших судебных органов. Кодифика­ции условно можно подразделить на кодификации-компиляции, не сопровождаемые внесением в действующее право необходимых из­менений, а также на кодификации-модификации, радикально ре­формирующие существо предшествующего ей права². Кодекс мож­но охарактеризовать как кодификацию-компиляцию с элементами модификации. Но следует согласиться с С.В. Запольским в том, что принятие Налогового кодекса — при всех его недостатках и недора­ботках — нельзя не расценить как громадный шаг из царства необ­ходимости в царство юридической свободы³.

При этом следует отметить и отрицательные стороны коди­фикации: очевидную несогласованность некоторых норм (см. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ в части минимального штрафа); неудобную структуру и нумерацию статей (например, предусмотрена ст. 346.25.1 НК РФ). Также можно утверждать, что законодатель за­частую не согласует нормы особенной части Кодекса с нормами об­щей части (возможно, и по причине разных моментов их создания и принятия). Так, в силу статьи 24 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налого­плательщикам, и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации; а исходя из пункта 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Кроме того, параллельно с Налоговым кодексом продолжают действовать нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в статьях 13—15 НК РФ, но пол­ностью соответствующих нормативным определениям налога или сбора. Так, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Фе­дерации с работодателей, урегулированные Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страхо­вании в Российской Федерации», оправданно полагать, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в ста­тье 8 НК РФ, поскольку никакой возмездностью по отношению к их плательщику — работодателю не обладают. То же самое можно ска­зать и в отношении взносов в Фонд социального страхования Рос­сийской Федерации, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страхова­нии от несчастных случаев на производстве и профессиональных за­болеваний». Такой вывод подтверждается в определении КС РФ от 22 января 2004 г. № 8-О: данные страховые взносы не включены за­конодателем в состав ЕСН и уплачиваются в соответствии с феде­ральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования Российской Федерации, однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые в настоящее время заме­нены ЕСН, — они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

Платежи, урегулированные в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. № 114-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этило­вого спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», в свою очередь, полностью соответствуют нормативному определе­нию сбора, данному в статье 8 НК РФ. Тот же вывод можно сделать и в отношении платы за предоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, уплачиваемой на основании статьи 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юри­дических лиц и индивидуальных предпринимателей» и постановле­ния Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 438 «О Едином государственном реестре юридических лиц».

Р. Кабрияком предлагается термин «декодификация» — резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих со­ответствующую сферу вне структуры кодекса¹. С этой точки зрения можно утверждать, что законодательство о налогах и сборах пока не подвержено декодификации, так как нет именно резкого роста чис­ла новых нормативных правовых актов, но они, определенно, суще­ствуют.

С другой стороны, в пункте 1 ст. 30 НК РФ установлено, что на­логовые органы осуществляют контроль за уплатой налогов и сбо­ров, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за уплатой иных обязательных платежей (т.е. по логике данной нормы не относящихся ни к налогам, ни к сборам). Статья 39 БК РФ устанавливает, что доходы бюджетов формируются в со­ответствии с бюджетным законодательством Российской Федера­ции, законодательством о налогах и сборах и законодательством об иных обязательных платежах. В то же время статья 57 Конституции России предусматривает только два вида публичных платежей — налоги и сборы.

Рассматривая законодательство о налогах и сборах, следует так­же отметить «остаточное» наличие в современных федеральных за­конах, в целом не связанных с налогообложением (сборами), неко­торых норм, предусматривающих льготы по налогам (сборам). Так, статья 17 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. № 79-Ф3 «О го­сударственном материальном резерве» предусматривает, что феде­ральный орган исполнительной власти, осуществляющий управле­ние государственным резервом, его территориальные органы, пред­приятия, учреждения и организации системы государственного резерва освобождаются от уплаты государственной пошлины по ис­кам, связанным с нарушением их прав. Аналогичного освобожде­ния глава 25.3 НК РФ не предусматривает. Способ разрешения по­добных коллизий был предложен в пункте 15 постановления Плену­ма ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5: впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит применять принятые в ус­тановленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложе­ния. Соответственно, вышеуказанная норма упомянутого Закона с момента введения главы 25.3 НК РФ не подлежит применению. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что неналоговые за­коны, содержащие нормы налогового права, существуют лишь в го­сударствах некодифицированного налогового законодательства; там же, где приняты налоговые кодексы, содержащиеся в подобных законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в эти кодексы^[115].

Следует помнить, что нормативные правовые акты органов испол­нительной власти формально не включены Налоговым кодексом в со­став налогового законодательства, хотя объективно входят в него.

В статье 1 НК РФ термин «законодательство о налогах и сборах» ис­пользуется только применительно к нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Но нормы на­логового права могут быть установлены и актами органов исполни­тельной власти в случаях, прямо указанных в актах налогового зако­нодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ). Федеральный законодатель обозна­чил эти акты как «нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами». Всю совокупность нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового пра­ва, федеральный законодатель обозначает единым термином «нор­мативные правовые акты о налогах и сборах» (ст. 6 НК РФ).

Как указано в пункте 1 ст. 4 НК РФ, Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполно­моченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной вла­сти субъектов Федерации, исполнительные органы местного само­управления в предусмотренных законодательством о налогах и сбо­рах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодатель­ство о налогах и сборах.

В.А. Парыгина считает, что прием юридической техники, ис­пользованный законодателем в пункте 1 ст. 4 НК РФ, нельзя при­знать обоснованным^[116]. Акты органов исполнительной власти в принципе не могут изменять законодательство, но они именно до­полняют его, в противном случае такие акты вообще не могли бы регулировать общественные отношения, входящие в предмет нало­гового права (ст. 2 НК РФ). Более обоснованным было бы указание в Налоговом кодексе, что органы законодательной (представи­тельной) власти в установленных законодательством о налогах и сборах случаях могут делегировать право на регулирование налого­вых отношений органам исполнительной власти, нормативные правовые акты которых не должны противоречить нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) вла­сти. Derivativa potestas non potest esse major primitiva — делегируемое полномочие не может быть большим, чем данное первоначально^[117]. Р.А. Шепенко справедливо полагает, что делегированное законода­тельство или право органа исполнительной власти издавать норма­тивные акты существовало издавна. Хотя с торжеством идеи разде­ления властей право исполнительной власти подверглось сущест­венной регламентации и ограничению¹.

Таким образом, принятые в порядке делегирования правотвор­чества нормативные правовые акты органов исполнительной вла­сти объективно входят в состав законодательства о налогах и сборах, несмотря на формулировку пункта 1 ст. 4 НК РФ, и должны быть учтены при рассмотрении системы налогового законодательства. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в системе источ­ников налогового права зарубежных государств подзаконные акты занимают заметное место^[118]. Вместе с тем следует отметить, что об­щего нормативного определения термина «законодательство» в на­стоящее время не имеется, как не имеется и единого подхода к оп­ределению данного термина в научных работах.

Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные постановлением Правительства Российской Федера­ции от 13 августа 1997 г. № 1009, в пунктах 10 и 11 устанавливают, что нормативные правовые акты федеральных органов исполни­тельной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности чело­века и гражданина, подлежат государственной регистрации в Мин­юсте России.

Согласно пункту 2 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполни­тельной власти, уполномоченные осуществлять функции по кон­тролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенно­го дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нор­мативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Таким федеральным органом исполнительной власти, в силу пункта 1 По­ложения о ФНС России, утвержденного постановлением Прави­тельства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506, явля­ется указанная Служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы не могут принимать нормативные пра­вовые акты по вопросам налогов и сборов; но нормотворческими полномочиями обладает Минфин России, в систему которого вхо­дит ФНС России (Указ Президента России от 12 мая 2008 г. № 724). Тем не менее в отдельных положениях Налогового кодекса прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию норматив­ных правовых актов. Так, в соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ был из­дан приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-19/825@, ко­торым утверждены упоминавшиеся выше формы требования об уп­лате налогов.

Следует обратить внимание на одно обстоятельство. Орган вла­сти, которому законодатель делегировал право на принятие соот­ветствующего нормативного правового акта, далеко не всегда ис­полняет это предписание закона. Например, в статье 164 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 года в составе главы 21 НК РФ, установлены налоговые ставки по НДС, в том числе пониженная ставка — 10% по некоторым видам продукции, описанным в данной статье общими выражениями (мясопродукты, рыбопродукты, хле­бобулочные изделия, овощи, продукты детского и диабетического питания и пр.). С целью конкретизации видов продукции в пункте 2 той же статьи предусмотрено, что коды видов продукции, перечис­ленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским клас­сификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внеш­неэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации. Соответствующее постановление от 31 де­кабря 2004 г. № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продо­вольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» было принято Правительством и официально опубликовано в «Россий­ской газете» 26 января 2005 года.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 9 апреля 2002 г. № 68-0 дал следующее разъяснение: пробел в за­конодательном регулировании, сохраняющийся в результате без­действия законодательных (представительных) органов государ­ственной власти и представительных органов местного само­управления в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов, если от этого зависит реализация вытекающих из Конституции Российской Федерации прав и закон­ных интересов граждан. С учетом приведенной правовой позиции, несмотря на отсутствие до 31 декабря 2004 года указанного поста­новления Правительства, у лиц, реализовывавших товары, соответ­ствующие обозначениям статьи 164 НК РФ, были все основания для применения пониженной ставки НДС.

Необходимо иметь в виду, что в ряде актов высших судебных ор­ганов в качестве нормативных правовых актов были расценены Ме­тодические рекомендации, принятые МНС России и формально предназначенные только для налоговых органов (см., в частности, определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, решения ВАС РФ от 23 декабря 2002 г. № 9181/02 и от 9 ноября 2004 г. № 8971/04).

Следует отметить, что в качестве нормативных актов были расцене­ны письма ФНС России, разъясняющие налоговое законодательст­во и также формально предназначенные только для налоговых орга­нов (в том числе решения ВАС РФ от 31 мая 2006 г. № 3894/06, от 9 июня 2006 г. № 4364/06, от 23 октября 2006 г. № 10652/06). Нельзя не отметить, что решения ВАС РФ, изложенные в постановлениях от 31 мая 2006 г. № 3894/06 и от 9 июня 2006 г. № 4364/06, впослед­ствии были пересмотрены в порядке надзора: в рамках данной про­цедуры суд посчитал, что оспаривавшееся письмо ФНС России не является нормативным правовым актом, и прекратил производство по делу. В решении ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07 в каче­стве нормативного правового акта было расценено письмо Минфи­на России и отмечено следующее: разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содер­жания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Следует также учесть, что далеко не вся властная деятельность налоговых органов регламентируется законодательством о налогах и сборах. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, проводимый налого­выми органами, регламентируется не Налоговым кодексом, а Феде­ральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении кон­трольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». По­становлением Правительства Российской Федерации от 17 мая 2002 г. № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполни­тельной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физиче­ских лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» соответ­ствующие полномочия возложены на налоговые органы и Налого­вым кодексом не регламентируются. Как указано в пункте 1 поста­новления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, часть первая Налогового кодекса не подлежит применению к иным правоотно­шениям с участием налоговых органов, не связанным с установле­нием, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Феде­рации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, при­влечением к ответственности за совершение налоговых правонару­шений.

ТЕСТЫ

1. Содержатся ли в федеральных конституционных законах нор­мы налогового права:

а) содержатся;

б) не содержатся;

в) содержатся только в федеральном конституционном зако­не — Налоговом кодексе Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации — это:

а) федеральный конституционный закон;

б) федеральный закон;

в) федеральный закон, имеющий приоритет над любыми други­ми федеральными законами, содержащими нормы налогово­го права.

3.Действующий перечень введенных федеральных налогов, а так­же возможных к введению региональных и местных налогов установ­лен:

а) в Конституции Российской Федерации;

б) в Налоговом кодексе Российской Федерации;

в) в Законе Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

7. Налоговое право:

а) не регулирует вопросов применения контрольно-кассовой техники и контроля за ее применением;

б) регулирует вопросы как применения контрольно-кассовой техники, так и контроля за ее применением;

в) регулирует только вопросы контроля за применением кон­трольно-кассовой техники.