14.2.2. Виды налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации

а) общие налоговые правонарушения (налоговые право­нарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экс­пертов, переводчиков, специалистов) и

б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных организаций)).

При различении видов налоговых правонарушений в ос­нове норм Налогового кодекса Российской Федерации по­ложена классификация таких противоправных деяний по двум основным критериям: их субъектному составу и на­правленности.

Рассмотрим эти группы налоговых правонарушений бо­лее подробно.

1) Общие налоговые правонарушения (налоговые право­нарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экс­пертов, переводчиков, специалистов).

К первой группе правонарушений относятся нарушения налогового законодательства, совершаемые широким кру­гом участников налоговых правоотношений:

а) налогоплательщиками;

б) налоговыми агентами;

в) экспертами;

г) переводчиками;

д)специалистами.

Налоговые правонарушения рассматриваемой группы, как правило, направлены на нарушение указанными субъектами основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством и уклонение от выполне­ния возложенных на них законодательством функций (на­пример, для налогоплательщиков — это неисполнение обя­занностей по уплате налогов и сборов; а для экспертов, пе­реводчиков, соответственно, — уклонение от выполнения экспертиз, перевода и т.д.).

В настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено 14 видов подлежащих наказа­нию общих налоговых правонарушений этих субъектов.

В соответствии с положениями главы 16 части первой Налогового кодекса Российской Федерации к налоговым правонарушениям налогоплательщиков, налоговых аген­тов, экспертов, переводчиков и специалистов относятся сле­дующие нарушений законодательства о налогах и сборах:

1) нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

2) уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

3) нарушение срока представления сведений об откры­тии и закрытии счета в банке;

4) непредставление налоговой декларации;

5) грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

6) неуплата или неполная уплата сумм налога;

7) невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

8) незаконное воспрепятствование доступу должностно­го лица налогового органа, таможенного органа, органа го­сударственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение;

10) несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

11) непредставление налоговому органу сведений, необ­ходимых для осуществления налогового контроля;

12) неправомерная неявка свидетеля, а также неправо­мерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача заве­домо ложных показаний;

13) отказ эксперта, переводчика или специалиста от уча­стия в проведении налоговой проверки, дача заведомо лож­ного заключения или осуществление заведомо ложного пе­ревода;

14) неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Рассмотрим юридический состав этих налоговых право­нарушений.

Объектом рассматриваемого правонарушения является установленный законодательством порядок учета налого­плательщиков в целях налогового контроля.

Субъект правонарушения — организация, индивидуаль­ный предприниматель, частный нотариус (нотариус, зани­мающийся частной практикой), частный детектив или час­тный охранник.

Объективная сторона правонарушения выражается в форме бездействия — в наличии юридического факта непо­дачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в сроки, предусмотренные в п. 3, 4, 5 ст. 83 НК РФ.

Субъективная сторона правонарушения — прямой умысел или неосторожность. Лицо либо осознает противо­правный характер своего бездействия и желает бездейство­вать, либо не осознает такого характера бездействия, хотя должно и может это осознавать.

Объектом правонарушения является публичный право­порядок в сфере постановки на налоговый учет.

Субъект правонарушения •— налогоплательщик (орга­низация или индивидуальный предприниматель).

Объективная сторона этого налогового правонарушения выражается в бездействии — неподача налогоплательщи­ком заявления о постановке на учет в течение более 90 дней со дня истечения срока, предусмотренного в п. 3 ст. 83 НК.

Субъективная сторона — прямой умысел. Лицо сознает противоправный характер своего бездействия и желает бездействовать.

Объектом правонарушения является установленный в целях налогового контроля порядок учета банковских сче­тов налогоплательщиков.

Субъект правонарушения — организация или индиви­дуальный предприниматель.

Объективная сторона правонарушения заключается в противоправном бездействии — неисполнении индивиду­альным предпринимателем или организацией уста­новленной в п. 2 ст. 23 НК РФ обязанности сообщать в 5-дневный срок в налоговый орган по месту своего учета информацию об открытии и закрытии счета в какой либо кредитной организации.

Субъективная сторона — прямой умысел или неосто­рожность.

Объект правонарушений — установленный порядок на­логовой отчетности, публичный порядок в сфере налогово­го контроля.

Субъект правонарушений — налогоплательщик (физи­ческое лицо или организация), либо законный представи­тель физического лица — налогоплательщика,

Объективная сторона — непредставление налогопла­тельщиком или его законным представителем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Обязанность представления налоговой дек­ларации предусмотрена ст. 80 НК РФ. Ответственность по п. 1 ст. 119 НК наступает, если просрочка составляет не более 180 дней с момента наступления срока подачи декла­рации, а по п. 2 ст. 119 НК — в случае, если просрочка пре­вышает 180 дней.

Субъективная сторона — прямой или косвенный умы­сел, либо неосторожность.

Объект правонарушения — • публичный порядок в сфере ведения учета объектов налогообложения.

Субъект этих правонарушений — налогоплательщик.

Объективная сторона грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложе­ния, а так же нарушение правил составления налоговой декларации, выражающееся в несвоевременном или непра­вильном отражении в декларации доходов и расходов на- логоплателыцика, источников доходов, суммы

налога и других данных, связанных с исчислением и упла­той налога.

Что же считается грубым нарушением правил учета до­ходов и расходов и объектов налогообложения?

Под грубым нарушением правил учета доходов и рас­ходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (то есть два и более раза в течение календарного года) несвоевре­менное или неправильное отражение на счетах бухгалтерс­кого учета и в отчетности хозяйственных операций, денеж­ных средств, материальных ценностей, нематериальных ак­тивов и финансовых вложений налогоплательщика.

Субъективная сторона правонарушений, предусмотрен­ных в п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, — прямой умысел или нео­сторожность, а в п. 3 ст. 120 НК РФ — прямой или косвен­ный умысел, а также неосторожности.

Объектом этого правонарушения является публичный порядок в сфере налогообложения, а равно — финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных об­разований.

Субъект правонарушения — налогоплательщик (орга­низация или индивидуальный предприниматель).

Объективная сторона рассматриваемого правонаруше­ния состоит в занижении налогооблагаемой базы или не­правильном исчислении налога по итогам налогового пе­риода, выявленные при выездной налоговой проверке нало­говым органом и повлекшие неуплату или неполную уп­лату сумм налога.

Субъективная сторона правонарушения, предусмотрен­ного ч. 1 ст. 122 НК РФ, выражается в неосторожности, а предусмотренного ч. 2 ст. 122 НК РФ, — в прямом умыс­ле.

Объектом данного правонарушения является публич­ный порядок в сфере взимания налога, а равно — финансо­вые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований.

Субъект правонарушения — налоговый агент.

Объективная сторона правонарушения состоит в невыполнении налоговым агентом возложенных на него налоговым законодательством обязанностей по удержа­нию с налогоплательщика и перечислению в бюджет удер­жанных сумм налогов.

Субъективная сторона правонарушения — умысел или неосторожность.

Объектом правонарушения является публичный поря­док в сфере осуществления налоговыми органами налого­вого контроля.

Субъект правонарушения — организация или индиви­дуальный предприниматель, либо законный представитель индивидуального предпринимателя.

Объективная сторона правонарушения состоит в неза­конном воспрепятствовании должностному лицу налогово­го органа, проводящего налоговую проверку, налогопла­тельщиком или его законным представителем доступа на территорию или в нежилое помещение налогоплательщи­ка. Заметим, что такое противоправное воспрепятствование доступу может выражаться в совершении как активных действий, препятствующих доступу (например, установка искусственных заграждений, отказ открыть дверь в помещение и т.п.), так и пассивных действий (уклонение от совершения действий, обеспечивающих возможность до­ступа).

Субъективная сторона правонарушения — прямой умысел.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплатель­щике, выразившееся в отказе орга­низации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогопла­тельщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведения­ми, если такое деяние не содержит признаков нарушения законода­тельства о налогах и сборах, предус­мотренного статьей 135.1 Налогово­го кодекса Российской Федерации (непредставление налоговым органам сведений о финансово-хо­зяйственной деятельности нало­гоплательщиков — клиентов банка)

3. Деяния, предусмотренные пунк­том 2 этой же статьи, если они со­вершены физическим лицом

Объект правонарушения — публичный порядок в сфере осуществления налоговыми органами налогового контроля.

Субъект правонарушения — организация либо физичес­кое лицо, вменяемое и достигшее 16-летнего возраста.

Объективная сторона правонарушения состоит в совер­шении определенных НК РФ деяний, направленных на не­представление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Субъективная сторона правонарушения характеризует­ся прямым умыслом.

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызы­ваемого по делу о налоговом право­нарушении в качестве свидетеля Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заве­домо ложных показаний

Объект правонарушения — публичный порядок в сфере осуществления налоговыми органами налогового контро­ля.

Субъектом правонарушений выступает лицо, вызывае­мое в качестве свидетеля.

Объективная сторона правонарушения заключается в следующих проявлениях бездействия:

— неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве сви­детеля;

— уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля.

— отказ свидетеля от дачи показаний;

— дача свидетелем заведомо ложных показаний.

Субъективная сторона неявки свидетеля — умысел или

неосторожность, а уклонения от явки — прямой умысел. Отказ свидетеля от дачи показаний и дача свидетелем заве­домо ложных показаний совершаются с прямым умыслом.

Объект правонарушений — публичный порядок в сфе­ре осуществления налоговыми органами налогового конт­роля.

Субъектами правонарушений выступают эксперт, пере­водчик либо специалист.

Объективная сторона правонарушения заключается в отказе эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, либо даче экспертом заве­домо ложного заключения или осуществление переводчи­ком заведомо ложного перевода в ходе налоговой провер­ки.

ных законодательством о налогах и сборах, и ответствен­ность за их совершение».

Вместе с тем такое решение разработчиков Налогового кодекса было продиктовано не только удобствами этого способа объединения норм с точки зрения юридической техники, а важным значением банков и иных кредитных организаций в налоговых правоотношениях.

Налоговые правонарушения рассматриваемого вида объединяет не столько единство субъекта этих нарушений (то, что нарушителями выступают банки), сколько направ­ленность этих правонарушений.

Правонарушения указанной группы направлены против порядка функционирования налоговой системы. Как извес­тно, основной макроэкономической ролью банков (и, в целом, банковской системы) в национальном и мировом хозяйстве является выполнение функций финансового посредничества между участниками хозяйственного оборота. Одномоментно с этим, указанные хозяйствующие субъекты (организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприни­матели), как и сами банки, являются налогоплательщиками. Специфика общеэкономического статуса банков и их поло­жения в системе национального хозяйства, проявляется, в частности, в том, что в руках банков сосредоточены нити рас­четных операций и взаимоотношений всех хозяйствующих субъектов — налогоплательщиков.

Поэтому точность и полнота соблюдения банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банков­ской деятельности в части соблюдения порядка открытия счетов, сроков исполнения поручения о перечислении нало­гов или сборов в бюджет, имеют огромное значение для и эффективности функционирования в налоговой системы страны.

В противном случае (например, в случае массового со­вершения банками указанных выше противоправных дея­ний, налоговые органы страны просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемыми налогоплательщики) и не смо­гут исполнять свои функции). В этом случае, по образному выражению известного английского юриста А.Оперкента, «налоговые службы превратятся в огромного безглазого циклопа».

В настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено 5 видов подлежащих наказанию противоправных деяний банков, так или иначе ведущих к нарушению нормального функционирования налоговой си­стемы.

В соответствии с положениями главы 17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации в эту отдель­ную группу налоговых правонарушений банков отнесены следующие нарушений законодательства о налогах и сбо­рах:

1) нарушение банком порядка открытия счета налого­плательщику;

2) нарушение срока исполнения поручения о перечисле­нии налога или сбора;

3) неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

4) неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени;

5) непредставление налоговым органам сведений о фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка.

При этом, напомним, что в соответствии с банковским законодательством Российской Федерации банк и кре­дитная организация не одно и то же. Понятие «кредит­ная организация» значительно шире. В банковском пра­ве помимо банков в объем понятия «кредитной органи­зации» включаются также небанковские кредитные организации (к которым относятся, например, клиринго­вые палаты, расчетные центры общества взаимного кре­дитования и т.д.).

В свою очередь, налоговое законодательство трактует термин «банк» иначе, несколько шире. В соответствии с по­ложениями пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Рос­сийской Федерации «банки (банк) — коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Цен­трального банка Российской Федерации».

Таким образом, используемое в налоговом законодатель­стве понятие «банк» охватывает все виды кредитных органи­заций (собственно банки, небанковские кредитные организа­ции и филиалы иностранных банков), образованных и дей­ствующих на территории Российской Федерации в соответ­ствии с положениями Закона Российской Федерации «О бан­ках и банковской деятельности в Российской Федерации».

Рассмотрим юридический состав этой группы налого­вых правонарушений — видов нарушения банками обязан­ностей, предусмотренных налоговым законодательством, более подробно.

Объект правонарушения — финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований.

Объективная сторона правонарушения, предусмотрен­ного п. 1 ст. 133 НК РФ, — нарушение банком установлен­ного законодательством срока исполнения поручения на­логоплательщика, плательщика сбора или налогового аген­та о перечислении налога или сбора.

В соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ, поручение на пере­числение налога или решение о взыскании налога испол­няется банком в течение одного операционного дня, следу­ющего за днем получения такого поручения или решения. Нарушение срока может быть допущено как умышленно, так и по неосторожности.

Объективная сторона правонарушения, предусмотрен­ного п. 2 ст. 133 НК РФ, — совершение банком действий, породивших ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в соответ­ствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое пору­чение налогового органа. Статья 46 НК РФ предусмат­ривает принудительное обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках.

Действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств могут выражаться в совершении между банком и налогоплательщиком мнимых или притворных сделок. Например, банк, получив инкассовое поручение налогового органа, продает налогоплательщику свои векселя и произ­водит списание этой суммы с его счета.

Субъективная сторона этого правонарушения — пря­мой умысел.

уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимуще­ство в очередности исполнения пе­ред платежами в бюджет (внебюд­жетный фонд)

Объект правонарушения — финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований.

Объективная сторона правонарушения состоит в испол­нении банком (при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогопла­тельщика или налогового агента) поручения на перечисле­ние средств другому лицу, если такое поручение не имеет установленного законодательством приоритета перед требо­ваниями налогового органа об уплате недоимки по налогу.

…