5.1. ЗАТРАТЫ: ИХ ПОВЕДЕНИЕ, УЧЕТ И КЛАССИФИКАЦИЯ ДЛЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ И ПЛАНИРОВАНИЯ

Затраты — потребленные ресурсы или деньги, которые нуж­но заплатить за продукцию (товары, работы, услуги). Кшссифи- кация затрат помогает получить комплексное представление об их свойствах и основных характеристиках. В этом параграфе мы рассмотрим термины, связанные с затратами:

• динамика затрат в зависимости от уровни деловой активно­сти;

• суммарные, средние, приростные и предельные (маржиналь­ные) затраты;

• прямые и косвенные затраты;

• релевантные и нерелевантные затраты;

» предотвратимые и невозвратные затраты;

■ явные и неявные (альтернативные) затраты; • регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (некон­тролируемые) затраты.

Динамика затрат в зависимости от уровня деловой

активности

В зависимости от уровня деловой активности предприятия (или объема производства) затраты делят на постоянные и переменные.

Переменные затраты {variable costs, VQ изменяются пропор­ционально объему производства или уровню деятельности, т.е.

На рис. 5.1 показаны переменные затраты, которые на едини­цу продукции составляют 10 руб. Однако переменные затраты на единицу продукции це всегда являются постоянной величиной для всех уровней деловой активности.

Примеры переменных затрат:

• затраты сырья и основных материалов (прямые материаль­ные затраты);

» сдельная заработная плата основных производственных ра­бочих (прямые трудовые затраты);

• электроэнергия, топливо, вспомогательные материалы (об­щепроизводственные расходы);

^ г и Уровень активности ^ Урпввнь актиинпсти I (число произведенных единиц) и (число произведенных единиц) ё

• затраты на упаковку продукции (коммерческие расходы).

Существуют также ресурсы, для наращивания объемов кото­рых необходимо больше времени, чем для изменения перемен­ных затрат. Их называют постоянными затратами (fixed costs, FC). К постоянным затратам относят некоторые общепроизводствен­ные расходы, например, расходы на аренду, сумму начисленного износа, расходы по налогу на имущество. Эти затраты предпри­ятие несет даже при полной остановке производства. В коммер­ческих расходах тоже есть постоянные расходы, такие как, на­пример, расходы на рекламу. Управленческие (общехозяйствен­ные) расходы в основном представлены постоянными расходами, но и в их составе могут быть переменные затраты. В этом случае для принятия управленческих решений и планирования в таких полупеременных расходах выделяют постоянную и переменную части.

Динамика постоянных затрат в общем виде показана на рис.

Уровень активности

а)

Уронень активности б)

Рис. 5.2. Постоянные затраты: а) общие; б) на единицу продукции

Например, если общая величина постоянных затрат состав­ляет 20 ООО руб. в месяц, то постоянные затраты на единицу про­дукции изменяются следующим образом:

В течение длинного периода к несколько лет практически все затраты являются переменными; с течением времени количество постоянных затрат возрастает, они также становятся переменны­ми. Тем не менее в деятельности предприятия можно выделить период, в течение которого изменение объема производства обес­печивают за счет варьирования объемов лишь некоторых исполь­зуемых ресурсов (сырья, материалов, численности персонала и т.д.), а остальные оставляют фиксированными (оборудование, здания, сооружения). Такой период называют релевантным. Имен­но для него делят затраты на постоянные и переменные.

Таким образом, в релевантном периоде постоянные затраты в сумме не изменяются при разных уровнях деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу продукции изменяются при разных уровнях производ­ства (табл. 5.1).

Чрезвычайно редко затраты являются исключительно пере­менными и постоянными. В большинстве случаев затраты явля­ются условно-переменными (или условно-ностоянными). Измене­ние уровня деловой активности предприятия также сопровожда­ется изменением затрат, но, в отличие от переменных затрат, зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно- постоянные) затраты содержат элементы как переменных, гак и постоянных затрат. К таким затратам относят: электроэнергию в составе общепроизводственных затрат (часть се расходуют в тех­нологическом процессе, а другую часть — на общие нужды); зар­плату продавцов, включая постоянный оклад и комиссионные с продаж, и пр.

Суммарные, средние, приростные и предельные (маржинальные) затраты

Сумма постоянных и переменных издержек образует суммар­ные (валовые) затраты (total costs) анализируемого периода:

ГС - FC + УС,

где ГС - суммарные (каповые) затраты; FC - постоянные затра­ты; УС - переменные затраты.

Средине затраты (average costs) — затраты на единицу продук­ции. Они представляют собой частное от деления суммарных (ва­ловых) затрат на объем реализуемого товара:

(5.2)

где АС - средние затраты; 0 - объем реализуемого товара.

Сравнивая средние затраты с ценой выпускаемой продукции, можно определить, прибыльно ли производство данной продук­ции и нужно ли ее производить.

Поведение суммарных и переменных затрат на единицу про­дукции в зависимости ог объема производства показано на рис. 5.3, На верхней диаграмме показан график суммарных затрат, а на нижней — график переменных затрат на единицу продукции.

Кривая суммарных затрат является нелинейной, что и пока­зано на верхней диаграмме рис. 5.3. Наиболее сильно влияет на функцию суммарных затрат форма кривой переменных затрат, как это показано на нижней части диафаммы. На отрезке АВ, кото­рый характеризуется низким объемом производства, суммарные затраты резко возрастают. Это отражает трудности эффективного управления предприятия, которое рассчитано на более высокий объем производства. На этом участке переменные затраты на единицу продукции (см. отрезок между I гул ем и точкой ниж­ней диаграммы рис. 5.3) снижаются из-за возрастающего эффек­та масштаба. По мере роста объема выпуска продукции пред­приятие может получать большие скидки при закупках сырья и материалов (экономия материальных затрат), а также экономию от разделения труда. На отрезке ВС кривая суммарных затрат начинает выравниваться и поднимается менее круто. Это проис­ходит потому, что предприятие эксплуатирует оборудование в экономически эффективном масштабе производства и использу­ет преимущества от непрерывных графиков производственного

Рис. 5.3. Диаграмма суммарных (валовых) затрат и диаграмма переменных затрат на единицу продукции

процесса и специализации труда. Из нижней части диаграммы вид­но, что переменные затраты на единицу продукции между точками С>] и 0₂ являются минимальными. В указанном диапазоне предпри­ятие имеет наиболее эффективный для себя объем выпускаемой продукции. На участке СО кривая суммарных затрат поднимается более круто, поскольку в этой области затраты на единицу продук­ции возрастают из-за все большего проявления отрицательного эффекта масштаба.

О.Лн\ачсва

Приростные затраты (differential costs, DC) - это дополнитель­ные затраты, которые возникают в результате изготовления не­скольких дополнительных единиц продукции. Приростные за­траты могут включать, а могут и не включать постоянные затра­ты. Если статьи постоянных затрат увеличивают в результате при­нятого решения, то их изменение рассматривают как приростные затраты. По другим статьям постоянных затрат, которые не меня­ют в результате принятого решения, приростные затраты равны нулю. Аналогичный подход применяют и к приростному доходу (выручке). Рассмотрим пример 5.1.

Пример 5.1. Предприятие имеет следующие показатели (табл. 5.2).

Запланируем рост объема продаж. Дополнительный объем ре­ализации должен составить 20 шт., цена изделия не изменится. Предусмотрим рост расходов на рекламу на 10%. Расчет прирос­тных затрат и выручки представлен в табл. 5.3.

Таким образом, приростные затраты в сумме составят 3,5 тыс. руб., а приростная выручка - 20 тыс. руб.

Предельные (маржинальные) затраты (marginal costs) — прирост затрат, связанный с выпуском дополнительной единицы продук­ции. Маржинальные затраты рассчитывают как производную сум­марных затрат по объему производства. В релевантном периоде постоянные затраты на единицу продукции не меняются с изме­нением объема производства, поэтому предельные затраты вы­званы ростом только переменных затрат в результате выпуска до­полнительной единицы продукции:

МС = ^-, (5.3)

до

где МС - предельные (маржинальные) затраты; Д УС - измене­ние переменных затрат; Д Q - изменение объема производ­ства (реализации).

Аналогичный подход применяют и к маржинальной (предель­ной) выручке. Маржинальная выручка показывает, насколько увеличится общая выручка при продаже еще одной единицы про­дукции.

Используя данные примера 5.1, рассчитаем маржинальные за­траты и маржинальную выручку. Поскольку продажи должны уве­личиться на 20 шт., то маржинальные затраты составят 3500 : 20 = = 175 руб., а маржинальный доход составит 20 000 : 20 = 1000 руб.

Прямые и косвенные затраты

По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты делят на прямые и косвенные.

Прямые затраты прямо включают в себестоимость продукции. Как правило, их величина зависит от количества выработанных изделий. К таким затратам относят: основные материалы, зара­ботную плату основных производственных рабочих вместе ^на­числениями на заработную плату (ЕСН) и другие затраты, кото­рые можно прямо отнести на себестоимость продукций.

Косвенные затраты возникают и формируются за отчетный/ плановый период независимо от того, сколько и каких изделий производят и производят ли вообще (арендная плата, амортиза­ционные отчисления и т.п.). К косвенным затратам относит: вспо­могательные материалы; заработную плату подсобных рабочих, менеджеров, мастеров, контролеров и другого вспомогательного

персонала. Косвенные затраты включают либо в бюджет обще­производственных расходов, либо в бюджет управленческих рас­ходов.

Релевантные и нерелевантные затраты

Затраты можно классифицировать в соответствии е тем, на­сколько они значимы для конкретного управленческого решения. Релевантные затраты (relevant costs) - это значимые затраты буду­щего периода, которые меняются в результате принятия решения. Затраты называют нерелевантными (irrelevant costs), если они яв­ляются незначимыми, т.е. не влияют на принимаемое решение. В примере 5.2 покажем, что в принятии управленческого реше­ния участвуют только релевантные затраты.

Пример 5.Z. Предприятие несколько лет назад купило матери­алы за 1000 руб. В данный момент у этого предприятия нет воз­можности продать эти материалы. Однако на предприятие посту­пил заказ на изделие, которое может быть изготовлено как раз из этого материала. Покупатель готов купить изделие по пене 2000 руб. Дополнительные затраты, связанные с переработкой ма­териала в требуемое изделие, составляют 1500 руб. Следует ли при­нять заказ на изделие по цене 2000 руб.?

Независимо от того, будет ли данный заказ принят или отвер­гнут, на материалы уже израсходовано 1000 руб. Если заказ будет принят, затратна материалы являются безразличными, нереле­вантными, а затраты на переработку материалов (1500 руб.) ста­новятся затратами будущего периода, т.е. релевантными. Учиты­вая, что нельзя получить где-нибудь более выгодное предложение на имеющийся материал, заказ следует принять, так как выручка в 2000 руб. превысит релевантные затраты в 1500 руб. (табл. 5.4).

Во втором варианте (когда заказ не принимают) убыток со­ставляет на 500 руб. больше, т.е., если финансовый менеджер

примет предложенный ему заказ, он улучшит финансовое поло­жение своего предприятия на 500 руб.

Предотвратимые и невозвратные затраты

Предотвратимые затраты (avoidable costs) - это затраты, кото­рые еще не были осуществлены или которые могут быть аннули­рованы без потерь. При принятии управленческого решения учи­тывают только предотвратимые затраты.

Так, в примере 5.2 предотвратимые затраты — расходы на пе­реработку материалов в 1500 руб. Возьмем другой случай. На предприятии изготовлен новый товар. Затраты на рекламную кампанию этого товара являются предотвратимыми - предприя­тие может их осуществлять либо не осуществлять в зависимости от гого, какое решение оно примет. Однако затраты на аренду (в соответствии с договором аренды) того помещения, в котором размещен отдел рекламы, являются невозвратными. Их предпри­ятие должно осуществить в любом случае и при любом варианте выбранной им рекламной политики. -

Невозвратные затраты (sunk costs) — это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого реше­ния и их невозможно изменить в будущем. Поскольку Принятие управленческих решений касается будущей деятельности пред­приятия, изменить что-нибудь в прошлом уже нет ВОЗМОЖНОСТИ. Поэтому прошлые (невозвратные) затраты следует исключить при принятии решения: они «подобны сбежавшему молоку»^[17].

Так, в примере 5.2 невозвратные затраты — расходы в 1000 руб. на материалы, которые больше не требуются предприятию. В дан­ном случае нспознрнтные затраты незначимы для принятия уп­равленческого решения.

Также невозвратные затраты часто возникают при оценке инвестиционных проектов. Решение о принятии (отказе от при­нятия) инвестиционного проекта необходимо принимать без уче­та невозвратных затрат, поскольку они представляют собой про­изошедший в прошлом необратимый отток капитала. Только в том случае, когда невозвратные затраты - единственная основа определения будущих затрат по инвестиционному проекту, их следует брать в расчет.

Следует различать нерелевантные и невозвратные затраты. Не все нерелевантные затраты являются невозвратными. Например,

при проведении сравнительного анализа двух альтернативных методов производства выяснилось, что при любом варианте зат­раты на материалы - одинаковы. В этом случае расходы на такие материалы являются незначимыми (нерелевантными), поскольку они остаются неизменными при выборе любого варианта. Одна­ко затраты на материал не являются невозвратными, поскольку он будет потреблен в будущем. Такие затраты становятся предот­вратимыми.

Явные и неявные /альтернативные] затраты

Затраты любою предприятия можно разделить на явные и неявные (альтернативные издержки^[18]). Сумма всех явных затрат - себестоимость продукции, а разница между рыночной ценой и себестоимостью — прибыль. Чтобы получать бухгалтерскую при­быль, предприятию достаточно добиться превышения доходов над явными издержками. Однако положительная Бухгалтерская прибыль не всегда свидетельствует о благополучии предприя­тия.

Иногда для принятия управленческих решений необходимо в суммарные издержки включать затраты, которые денежных рас­ходов не требуют. Такие затраты называют неявными (альтерна­тивными, или вмененными). Альтернативные затраты (opportunity costs) — это доход, который могло бы получить предприятие, если бы предпочло иной вариант использования ресурсов. Рассмот­рим пример 5.3.

Пример 5.3. На предприятие поступил заказ на производство изделия В. Для изготовления этого изделия на станке Л"требуется 50 часов. Станок сработает на полную мощность, выпуская из­делие А, и единственный способ, при котором новый заказ может быть выполнен, - это сокращение выпуска изделия А. Однако это означает потерю выручки от продажи изделия А в сумме 100 руб. Новый заказ также связан с дополнительными затратами в 500 руб.

Если предприятие примет заказ, оно должно учесть альтерна­тивные затраты в 100 руб. от невыпущенного изделия А. Таким образом, цена заказа должна быть такой, чтобы по крайней мере покрыть переменные затраты (500 руб.) и альтернативные затра­ты (100 руб.). Только такое решение позволит финансовому ме­неджеру, приняв этот заказ, не ухудшить положения своего пред­приятия в краткосрочном плане.

Альтернативные затраты возникают лишь в случае ограничен­ности ресурсов, в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей. Если бы станок А'не работал на полную мощность, альтернативные затраты не возникли бы.

Регулируемые (контролируемые] и нерегулируемые

[неконтролируемые} затраты

Затраты классифицируют по месту возникновения затрат - в зависимости от организационного деления и технологических особенностей предприятия. Руководитель центра затрат (началь­ник отдела, мастер) несет ответственность за издержки этого подразделения и должен обеспечить выполнение запланирован­ных показателей. Он должен организовать нормирование, плани­рование и учет затрат. Центр затрат может быть как достаточно большим (например, завод), так и малым (рабочее место). Круп­ные центры затрат могут состоять Из более мелких, в то же время несколько рабочих мест могут быть объединены в более крупный центр затрат (отдел, служба, цех).

Затраты делят на две группы: регулируемые (контролируемые), нерегулируемые (неконтролируемые). Если руководитель центра затрат способен влиять на затраты, они являются регулируемыми, если затраты не поддаются управлению - нерегулируемыми. На­пример, в производственном цехе допущен перерасход сырья и материалов. Эти затраты - контролируемые для начальника цеха (центра затрат) в случае, когда перерасход вызван нарушением технологического процесса. В случае приобретения предприяти­ем материалов низкого качества ответственность понесет началь­ник отдела материально-технического снабжения, а для началь­ника цеха затраты станут неконтролируемыми.

Формирование центров затрат способствует:

• контролю и оперативному реагированию на отклонения от плановой величины издержек;

• сокращению отклонений фактических затрат от норматив­ных;

■ сокращению затрат с учетом ответственности за это конк­ретных структурных подразделений, должностных лиц.

Однако уменьшение затрат имеет свой предел, после которо­го оно невозможно без снижения качества продукции.