6.3.2. Таксономия учета издержек

Первый предполагает утилитарное отношение к вопросам управленческого учета — условно назовем этот вариант «измере­нием издержек» (на рис. 6.6 он помечен буквами А и В). Основная задача данного варианта состоит в сборе и обработке данных об издержках с целью их лаконичного представления для менеджеров. Таким образом, в этой опции реализована исключительно инфор­мационная функция управленческого учета.

Второй вариант предполагает более основательное отношение к управленческому учету и по существу серьезно пересекается с финансовым менеджментом предприятия. Помимо информаци­онного аспекта здесь рассматриваются вопросы принятия реше­ний, основанные на использовании упорядоченной информации об издержках предприятия. Содержание этой функции помечено буквами С, D, Е.

Мы будем трактовать управленческий учет в широком понима­нии, как совокупность всех пяти функций: А, В, С, D, Е.

Приведем краткую характеристику каждого из блоков.

А. Сбор данных об издержках

Процесс сбора данных обычно не составляет какой-либо про­блемы в методическом плане. Множество всех показателей пред­ставляется в виде двух групп: стоимостные и операционные харак­теристики бизнеса. К стоимостным величинам относятся цены на ресурсы, ставки оплаты труда и т.п. Операционные данные (их обычно гораздо больше) включают расходные коэффициенты, нормативы затрат времени, характеристики выполненной работы. Все эти данные поступают в систему управленческого учета по­средством так называемых первичных документов. В них фикси­руется факт выполненной работы и количество использованных ресурсов. Первичные документы заполняются на местах возник­новения затрат (МВЗ).

Отсутствие методической проблемы сбора данных не означает автоматического решения всех организационных проблем. Как раз

УЧЕТ

і---------------------------------------------------- ¹-------------------------------------------- 1

Управленческий учет Финансовый учет

Использование информации об издержках (поддержка для принятия решения)

Оценка (понимание и обучение)

©

®

Управление объектом

Операционные данные

\ ©

Планирование издержек

Операционный, качества

Анализ отклонений

Сегментный

анализ прибыльности

\

Бюджетирование, ценообразование, сценарный анализ

1

Операционная Ключевые индикаторы деятельности

Рис.

здесь часто встречается «ахиллесова пята» этой части управленче­ского учета. Процесс сбора данных должен производиться в режи­ме реальной ценности (т.е. данные не должны быть искажены — случайно или преднамеренно) и реального времени (данные долж­ны поставляться в систему сразу же после их фактического возникновения). На практике это далеко не всегда удается сде­лать.

В. Разделение издержек

Процесс разделения издержек по направлениям деятельности и по продуктам является серьезной методической задачей и требу­ет формализованного описания. Прежде всего отметим, что из­держки могут быть периодическими и непериодическими. Для периодических издержек характерны следующие свойства:

♦ они рассчитываются для некоторого объема продукции и определенного календарного периода;

♦ момент появления издержек внутри периода не играет роли;

♦ жизненный цикл продукта играет второстепенную роль.

Для непериодических издержек все эти понятия проявляются с

точностью до наоборот:

♦ они рассчитываются для специфического проекта или про­дукта и приписываются к адекватному (некалендарному) периоду;

♦ момент появления и исчезновения издержек имеет реша­ющее значение;

♦ жизненный цикл продукта играет важную роль.

Следующей важной проблемой является разделение издержек,

преследующее цель адекватного описания себестоимости готовой продукции и себестоимости продукции реализованных товаров. Общий состав методов и подходов представлен на рис. 6.7.

В качестве ключевых здесь рассматриваются следующие во­просы:

♦ на какой тип производственного процесса ориентировано предприятие — выполнение работ по заказам или непре­рывное производство на склад с последующей продажей (показная и процессная себестоимость);

♦ каким образом разделяются косвенные (накладные из­держки) по видам продукции и/или направлениям деятель­ности (подход на основе базовых показателей или АВС-ме- тод);

Рис. 6.7. Системы и методы расчета себестоимости

♦ какой период выбирается для отнесения производственных накладных затрат на себестоимость проданных товаров — период, когда затраты понесены, или период, в котором происходит реализация продукции (метод полных затрат или директ-костинг);

♦ как устроить процесс управления затратами на основе себе­стоимости — собирать издержки по мере их появления и затем их уменьшать либо сразу же установить стандартные нормы издержек и управлять себестоимостью по отклоне­ниям.

На этом завершается первый блок системы управленческого учета издержек (сбор данных и их распределение по продуктам). Более важным с управленческой точки зрения является использо­вание этой информации для принятия решений. Следует отметить, что истинное назначение системы управленческого учета заклю­чается в том, что она должна стать системой поддержки принятия управленческих решений. Другими словами, в понятии «управлен­ческий учет» ключевым словом является «управленческий», а не «учет».

Блок «Использование информации об издержках» начинается с задачи построения системы обратной связи, призванной обеспе­чить единый процесс планирования и контроля издержек. Здесь необходимо пояснить использованную на рис. 6.6 последователь­ность: 1) контроль; 2) оценка, как понимание и обучение; 3) пла­нирование. Обычная последовательность такова: планирование — контроль — оценка. Дело в том, что в действительности мы обос­новываем последовательность построения такой системы тем, что­бы она работала «по жизни»: прежде, чем планировать, нужно обеспечить сопоставление плана с фактом, т.е. контролировать, затем научиться делать из этого выводы, т.е. производить оценку, и только после этого можно приступать к планированию. Далее представлена краткая характеристика модулей С, D, Е как напол­нение второго блока системы управленческого учета издержек.

С. Система контроля

Система контроля как установление обратной связи должна обеспечить, с одной стороны, планирование издержек, а с дру­гой — их контроль.

Первый — это тип контролируемых параметров. С одной сто­роны, система должна содержать стоимостные характеристики, которые планируются и измеряются в денежном выражении. С другой — в систему управленческого учета обязательно должны быть включены операционные показатели, характеризующие нор­мы расхода и потребления сырья, уровня производительности, обеспечив анализ и контроль их сравнительной динамики.

Второй фокус внимания — организационная процедура плани­рования и контроля. Эта процедура может носить традиционный (структурный) характер, когда издержки планируются и контро­лируются по учетным статьям и подразделениям (центрам затрат). Альтернативой традиционной процедуре является процессно-ори- ентированный подход, при котором издержки планируются и кон­тролируются по основным процессам. Для этого, естественно, следует предварительно детально прописать существующие биз­нес-процессы, что даст формализованное описание всех выполня­емых работ, а затем планировать и контролировать издержки со­образно выполняемой работе. Данный подход порождает целое направление технологий оценки, планирования и управления из­держками:

♦ АВС (Activity Based Costing) — расчет издержек по процес­сам;

♦ АВМ (Activity Based Management) — процессно-ориентиро- ванное управление;

♦ АВВ (Activity Based Budgeting) — процессно-ориентирован- ное бюджетирование.

D. Оценка результатов

Оценка результатов деятельности компании призвана обеспе­чить понимание бизнеса, которое менеджмент компании должен научиться использовать для повышения эффективности. Оценка состояния бизнеса происходит чаще всего по двум направлениям: финансовому и операционному. Блок финансового направления предполагает использование довольно общих показателей, таких, как:

♦ экономическая добавленная стоимость;

♦ суммарный денежный поток;

♦ рентабельность активов (ROA);

♦ рентабельность собственного капитала (ROE).

Эти показатели имеют ярко выраженную направленность на собственника или топ-менеджмент. Главной целью собственника является увеличение собственного богатства, которой в наиболь­шей степени соответствует критерий добавленной стоимости — EVA (Economic Value Added). Суть этого критерия чрезвычайно про­ста. Сопоставим стоимость капитала, используемого в бизнесе, с отдачей (прибыльностью) от использования этого капитала. Пер­вый показатель обычно называется взвешенной средней стои­мостью капитала — WACC (Weighted Average Cost of Capital) и рас­считывается как взвешенная стоимость отдельных компонент ка­питала.

Прибыльность используемого капитала ROCE (Return on Capital Employed) рассчитывается как отношение чистой прибыли на сред­нее годовое значение вовлеченного в бизнес капитала. Если при­быльность используемого капитала в 2002 г. составила 24,5%, а в 2003 г. уже оценивалась на уровне 23,9%, то ситуация практически не изменилась. Хорошо это или плохо, знает только собственник. Если его амбиции (в положительном рациональном смысле) ста­новятся более агрессивными и стоимость заемных источников фи­нансирования увеличилась, то очевидно, что его подобная ситуа­ция не устроит.

Можно ответственно утверждать, что разность (ROCE — WACC) должна быть положительной и как можно большей. Если эту раз­ность умножить на сумму вовлеченного в бизнес капитала, полу­чим показатель, который и называется EVA, или экономической добавленной стоимостью капитала:

EVA = (ROCE - VACC) * Capital.

Именно этот показатель в первую очередь должен интересовать собственника как индикатор, отражающий увеличение его богат­ства.

Если EVA из года в год растет, собственник испытывает удовле­творение от приумножения его богатства. Если темпы роста EVA начинают падать, это должно вызвать у собственника беспокой­ство. И наконец, при отрицательном показателе EVA, образно го­воря, следует кричать «караул» и срочно искать пути исправления ситуации.

В операционном блоке оцениваются более детальные характе­ристики. Главная задача ответить на вопрос: за счет чего компания получает прибыль и куда эта прибыль «уходит». Следует обратить внимание, что именно в аналитической (оценочной) части и по­следующем управлении издержками проявляется основное назна­чение управленческого учета.

К числу современных технологий управления издержками отно­сятся:

♦ Target Costing — формирование себестоимости новой для предприятия продукции исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж;

♦ Kaizen Costing — постепенное и непрерывное снижение се­бестоимости как результат специальной программы пред­приятия;

♦ Benchmarking — система оценки деятельности предприятия при помощи сравнения с каким-либо подходящим анало­гом;

♦ управление по центрам ответственности, нашедшее свое отражение в Management Control Systems (Система управле­ния менеджментом), когда каждому подразделению деле­гируются некоторые полномочия по принятию решений в

отношении состояния своих издержек и результатов дея­тельности;

♦ стратегическое управление издержками (Strategic Cost Man­agement) — система управления издержками, в рамках кото­рой минимизируются издержки по всей «цепочке ценнос­ти» бизнеса, а не локально по каждому отдельному звену этой цепочки.

Е. Планирование издержек

Планирование является завершающей стадией управленческого учета. В самом деле, мы научились (A) собирать издержки в про­цессе деятельности предприятия, (B) разделять их по продуктам и направлениям деятельности, (C) построили систему контроля из­держек, (D) научились оценивать деятельность предприятия.

Теперь задача состоит в том, чтобы оценить себестоимость до­ставки продукта/услуги клиенту и соответствующую прибыль при условии, что принято решение о цене продукта/услуги.

Данная задача решается при помощи:

♦ сравнения альтернатив;

♦ обоснования и выбора компромиссного варианта;

♦ анализа возможности привлечения сторонней фирмы (аут­сорсинг);

♦ анализа «Что, если...»;

♦ анализа неиспользованных возможностей;

♦ анализа типа «покупать или производить».

Задача планирования издержек является частью более общей задачи бюджетирования. В процессе бюджетирования решается вопрос планирования не только прибыли, но и денежных пото­ков.

В рамках управленческого учета рассматривается как текущий бюджет (обычно составляется на год или месяц), так и капиталь­ный бюджет, задача которого состоит в обосновании необходимо­сти использования достаточно большой суммы инвестиционных затрат при условии их окупаемости в течение нескольких ближай­ших лет. Совокупность основных технологий управленческого учета приведена на рис. 6.8.

Здесь наглядно проиллюстрированы все упомянутые ранее ме­тоды и подходы управленческого учета. Менеджмент предприятия должен для себя решить, какие технологии необходимы уже сей­час, а какие, возможно, станут актуальными несколько позже. Важно понять, что совершенствованию управленческого учета нет альтернативы.

Бюджети­рование

Рис. 6.8. Планирование издержек

…