3.1. Расчет лизинговых платежей методом составляющих

Основным отличием рекомендаций от предшествующих (см. Мето­дические рекомендации по расчету лизинговых платежей от 16 апре­ля 1996 г. в приложении), которые также были выполнены на основа­нии метода составляющих, является более глубокая проработка таких неотъемлемых частей лизинговых платежей, как лизинговая премия и дополнительные услуги. Рекомендации дополнены разделом, описы­вающим расчет лизинговых платежей в условиях международного лизинга.

Методические рекомендации вобрали в себя ранние разработки, а также опыт и последние изменения, произошедшие в законодательстве.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выпла­чиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом — предметом договора лизинга.

В лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация пла­ты лизингодателя за использованные им заемные средства (за исклю­чением лизинга, проводимого за счет собственных средств), лизинго­вая премия лизингодателя (комиссионное вознаграждение), плата за дополнительные услуги, предоставляемые лизингодателем, напри­мер по договору страхования, а также стоимость выкупаемого имуще­ства, если выкуп и порядок выплат стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей предусмотрены договором.

При начислении лизинговых платежей стороны могут выбрать один из трех методов (способов):

1) равных платежей — оплата всей суммы лизинговых платежей равными частями в течение всего срока договора с периодичностью, оговоренной сторонами в договоре.

2) стандартный — оплата всего комплекса услуг, предоставляемых лизингодателем в соответствии с моментом их возникновения;

3) с авансом — внесение лизингополучателем авансового платежа при заключении договора; в дальнейшем выплаты осуществляются в соответствии с методом равных платежей или стандартным.

Периодичность выплат и сроки внесения платежей устанавлива­ются договором лизинга (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, ежене­дельно). При этом договором может быть предусмотрено изменение размера лизинговых платежей, но не чаще чем один раз в три месяца (п. 2 ст. 20 Закона о лизинге).

Способы уплаты определяются соглашением сторон и могут осу­ществляться равными долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Расчет лизинговых платежей. Общая формула для расчета лизин­говых платежей имеет следующий вид:

5_Л„ = АО + ПК + ЛП + ДУ+ НДС, (3.1)

где 5_ЛЯ — общая сумма лизинговых платежей;

АО — величина амортизационных отчислений, причитающихся лизин­годателю;

ПК — плата за использованные кредитные ресурсы;

ЛП — лизинговая премия лизингодателю за предоставление имущества;

ДУ — плата лизингодателю за дополнительные услуги, предусмотрен­ные договором лизинга;

НДС — налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополуча­телем по услугам лизингодателя; не уплачивается, если организа­ция соответствует требованиям, указанным в ст. 145 НК РФ.

В связи с тем что Закон о лизинге предусматривает возможность договорного определения сроков и размеров уплаты лизинговых пла­тежей, целесообразно рассчитать общую сумму выплат по договору лизинга, хотя в большинстве случаев выплаты осуществляются в сро­ки, совпадающие с выплатами по кредиту.

Расчет амортизационных отчислений.

■ линейный способ;

■ способ уменьшаемого остатка;

■ способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

■ способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции.

Первоначальная стоимость — это сумма фактических затрат орга­низации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ч. II Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).

Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относи­тельно постоянный объем выполняемых периодических работ. К таким объектам могут быть отнесены многие машины и механизмы, станки и оборудование.

При применении линейного способа сумма амортизационных отчислений определяется по формуле

АО = 1гхтх (ПС х Н_а) : 100, (3.2)

где ПС — первоначальная стоимость имущества — предмета лизинга, руб.;

Н_а — норма амортизационных отчислений, % в год.

Организация может сама определять срок службы имущества, но для единообразного расчета амортизационных отчислений в бухгал­терском и налоговом учете необходимо использовать сроки, установ­ленные п. 3 ст. 258 НК РФ, где имущество исходя из полезного срока их использования разделено на группы. Перечень же активов, принад­лежащих каждой группе, приведен в Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 \к — коэф­фициент ускоренной или замедленной амортизации, применяемый на основании Закона о лизинге; т — число лет (срок договора).

При линейном способе ежемесячные амортизационные отчисле­ния производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полез­ного использования.

В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ амортизация на основные фонды, принадлежащие 8—10 группам, исчисляется только линейным способом. Автомобили, первоначальная стоимость которых превыша­ет 300 тыс. руб., и пассажирские микроавтобусы с первоначальной стои­мостью более 400 тыс. руб. амортизируются с максимальным коэффи­циентом 1,5.

Используя нелинейные методы амортизации, необходимо учиты­вать, что при их применении нельзя использовать коэффициент уско­рения амортизации для 1—3 групп основных средств.

При использовании способа уменьшаемого остатка сумма амортизационных отчислений, выплачиваемых за один год, высчиты- вается по формуле

ЛО, = £х ОСхН_а: 100, (3.3)

где АО с — сумма амортизационных отчислений, подлежащих уплате в дан­ном году (£ — номер года);

ОС — остаточная стоимость имущества.

Остаточная стоимость определяется как остаточная стоимость предыдущего периода за вычетом износа (начисленной суммы аморти­зационных отчислений). При этом в первом периоде остаточная стои­мость равна первоначальной стоимости.

Таким образом, чтобы получить общую сумму выплат по аморти­зационным отчислениям, необходимо суммировать рассчитанные для каждого года суммы амортизационных отчислений.

Для определения суммы единоразового платежа в текущем году необходимо разделить годовую сумму амортизационных отчислений на количество платежей внутри данного года.

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанных подобным образом, не позволяет полностью самортизировать предмет лизинга, поэтому возникает необходимость изменить последний платеж либо выкупить имущество по остаточной стоимости, если речь идет о финан­совом лизинге.

Преимуществом способа уменьшаемого остатка можно считать возможность списания на амортизацию большей части затрат именно в первые годы эксплуатации предмета лизинга.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полез­ного использования зачастую применяется в случаях, если:

■ стоимость объектов уменьшается в зависимости от срока их полез­ного использования;

■ быстро наступает моральный износ основных средств;

■ расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличе­нием срока его службы.

Этот способ амортизации предпочтительнее по таким основным сред­ствам, как вычислительная техника, средства связи, машины и оборудо­вание малых и недавно образованных предприятий, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

Механизм расчета амортизации состоит из трех этапов. На первом этапе необходимо определить сумму чисел лет срока полезного исполь­зования. Срок определяется на основании Классификации, при этом срок использования обязательно корректируется на коэффициент уско­рения амортизации (&).

Если нормативный срок использования оборудования по Классифика­ции составляет шесть лет, а коэффициент ускорения амортизации (&) равен трем, то скорректированный нормативный срок равен двум годам, т.е. необхо­димо разделить нормативный срок, предусмотренный в Классификации, на коэффициент ускорения амортизации.

Сумма чисел лет (СЧЛ) определяется по формуле

т

СЧЛ = 5>. (3.4)

где £ — порядковый номер года;

т — нормативный срок службы оборудования (срок договора лизинга в годах).

На втором этапе устанавливается число лет, оставшееся до конца срока использования (#). В первый год # равен скорректированному сроку нормативного использования, а в последний год — единице, т.е. в каждый следующий год от скорректированного нормативного срока использования отнимается по единице.

На третьем этапе рассчитываются амортизационные отчисления каждого года. Формула имеет следующий вид:

ЛО, = ПС х : СЧЛ. (3.5)

Как и в способе уменьшаемого остатка, в способе списания стои­мости по сумме чисел лет срока полезного использования амортиза­ция рассчитывается ежегодно. Для того чтобы определить сумму едино- разового платежа в текущем году, необходимо разделить годовую сумму амортизационных отчислений на число платежей внутри данного года.

Способ списания стоимости пропорционально объему продук­ции применяется для объектов основных средств, основным критери­ем отбора которых является периодичность их использования.

Механизм расчета амортизации имеет следующий вид:

АО с⁼ (ПС: У^щ) У_е х И, (3.6)

где Уобщ — объем продукции, выпускаемой за весь срок использования; зачас­тую определяется на основании технического описания оборудо­вания;

V, — объем продукции, произведенной в данном периоде. При использовании этого способа необходимо учитывать расчет амортизации линейным способом.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции используется в лизинговой практике достаточно редко, поскольку лизингодатель неохотно берет на себя дополнительные риски, связан­ные с особенностями технологических и конъюнктурных колебаний. Поскольку лизингодатель часто работает за счет заемных средств и это вынуждает его осуществлять платежи равномерно, то любой спад в сум­ме лизинговых платежей лизингополучателя может привести к потере ликвидности лизингодателя.

Расчет платы за использованные кредитные ресурсы. Общая формула для расчета платы за предоставленные кредитные ресурсы (ПК) имеет следующий вид:

ПК = ^Щх(Ц : 365дней)х(СТ : 100%), (3.7)

где КР_Ь — кредитные ресурсы, используемые на приобретение предмета лизинга;

СТ — годовая ставка за пользование кредитом, %; Ь — длительность периода (дней); п — количество периодов; £ — номер периода.

Плата за использованные кредитные ресурсы может соотносить­ся с суммой непогашенного кредита. Если она соотносится со средней за период стоимостью оборудования, то кредитные ресурсы, использу­емые на приобретение предмета лизинга, плата за которые взимается в данном периоде (КР₍), рассчитываются по формуле

КР^(ОС_н + ОС_к): 2х(), (3.8)

где ОС_н — расчетная остаточная стоимость имущества на начало периода; ОС_к — расчетная остаточная стоимость имущества на конец периода; 2 — коэффициент, учитывающий долю заемных средств. Если на при­обретение имущества используются только заемные средства, то (2=1; £ — номер периода.

Расчет лизинговой премии. По соглашению сторон лизинговая премия устанавливается:

■ в виде фиксированной суммы;

■ в процентном выражении от стоимости договора (имущества);

■ в процентном выражении от средней остаточной стоимости за период;

■ в виде суммы, подлежащей оплате в данном периоде, а именно платы за кредитные ресурсы, дополнительные услуги и амортизацию.

Расчет фиксированной лизинговой премии не представляет слож­ности. Если эта премия выплачивается равными долями, то для опре­деления размера выплаты в период необходимо всю ее сумму разде­лить на число периодов.

Формула для расчета лизинговой премии, выраженной в процен­тах от стоимости договора лизинга (имущества), имеет следующий вид:

ЛП = ПСхр_и (3.9)

где ЛП — лизинговая премия;

ПС — договорная стоимость (первоначальная стоимость имущества); р_{ — ставка вознаграждения лизингодателя (процент годовых), изме­ряемая договорной стоимостью (стоимостью имущества).

Лизинговая премия, установленная в процентном выражении от средней остаточной стоимости за период, рассчитывается по формуле

ЛП= (ОС_н + ОС_к) : 2 х (р₂: 100), (3.10)

где ОС_н — расчетная остаточная стоимость имущества на начало периода; ОС_к — расчетная остаточная стоимость имущества на конец периода; р₂ — ставка вознаграждения лизингодателя, устанавливаемая в процен­тах от средней за период стоимости имущества.

Сумма лизинговой премии, подлежащей оплате в периоде, за кре­дитные ресурсы, дополнительные ресурсы и амортизацию, исчисляет­ся следующим образом:

ЛП= (АО + ПК + ДУ) х/?₃, (3.11)

где р₃ — ставка вознаграждения лизингодателя, устанавливаемая в процен­тах от полагающихся выплат в данном периоде.

Расчет платы за дополнительные услуги. Плата за дополнитель­ные услуги в расчетном периоде рассчитывается по общей формуле:

ДУ=(р_{+р₂ + ...+р_п), (3.12)

где ДУ — плата лизингодателю за дополнительные услуги, предусмотрен­ные договором лизинга; РмРъ ••• Рп ~ стоимость каждой дополнительной услуги.

Иногда стоимость дополнительной услуги, например страхование, привязывают к стоимости имущества по договору, и расчет идет по формуле

ДУ=ПСх(_ё: 100%), (3.13)

где _ё — стоимость услуги в процентах от среднегодовой стоимости иму­щества (стоимости имущества по договору).

В случае если стоимость дополнительной услуги связана со средне­годовой стоимостью, формула приобретает следующий вид:

ДУ= (ОС_н + ОС_к) : 2х(_ё: 100%). (3.14)

На практике вполне возможно сочетание этих методов.

Расчет суммы НДС. НДС начисляется в соответствии с НК РФ. Налогооблагаемой базой является выручка от сделки по договору лизинга. НДС начисляется и уплачивается в периоды, предусмотрен­ные нормативными правовыми актами по НДС.

Общая формула для расчета НДС:

НДС = В х С_ндс : 100, (3.15)

где В — выручка от сделки по договору лизинга;

С_ндс — ставка НДС, %.

Особенности определения размера международных лизинговых платежей. Основным отличием международного лизинга от внутрен­него является субъектный состав сделки. При международном лизин­ге одна из сторон является нерезидентом, а соответственно возникает необходимость уплаты таможенных платежей.

Основной сложностью для расчета является определение условий поставки предмета лизинга. Наиболее простая ситуация возникает, когда таможенную очистку оборудования проводит лизингодатель: таможенные платежи просто увеличивают стоимость предмета лизин­га. Они оплачиваются лизингополучателем в составе амортизационных отчислений, которые соответственно увеличиваются на размер тамо­женных выплат (пошлин, сборов и др). Формула для расчета лизинго­вых платежей имеет следующий вид:

5_ЛЯ - АО^в + ПК+ ЛП+ДУ+ НДС *, (3.16)

где АО* — амортизационные отчисления с учетом уплаты таможенных пла­тежей (рассчитывается по формуле (2) Методических рекомен­даций по расчету лизинговых платежей от 16 апреля 1996 г. в при­ложении).

Более сложная ситуация возникает, когда таможенную очистку проводит лизингополучатель. В соответствии с п. 3 ст. 34 Закона о лизинге таможенные платежи начисляются на полную таможенную стоимость имущества. При этом на момент ввоза предмета лизинга пла­тежи начисляются только на сумму оплаченной части таможенной стои­мости имущества. В дальнейшем уплата таможенных платежей произ­водится одновременно с лизинговыми платежами или в течение 20 дней с момента их получения. Общая формула для расчета лизинговых пла­тежей при международном лизинге имеет следующий вид:

8_ЛП = АО+ТП +ПК+ ЛП + ДУ+ НДС *, (3.17)

где ТП — таможенные платежи.

Таможенные платежи начисляются на сумму таможенной стоимо­сти, а НДС — с учетом таможенных платежей, которые увеличивают налогооблагаемую базу.

В соответствии с письмом ГТК России от 24 мая 1999 г. № 01-15/ 14858 при ввозе товаров, являющихся предметами международного лизинга, таможенные платежи взимаются в соответствии с порядком, предусмотренным таможенным режимом.

Расчет размеров лизинговых платежей при их уплате равными долями с периодичностью, оговоренной в договоре. Зачастую лизин­говые платежи выплачиваются в соответствии со сроками платежей по кредиту (особенно часто это возникает, когда владельцем кредит­ных ресурсов выступает не лизинговая компания, а банк). Этот способ обладает некоторыми преимуществами, но имеет серьезный недоста­ток — основная нагрузка по платежам приходится на начальный пери­од. Метод уплаты равными долями устраняет этот недостаток, равно­мерно распределяя долговую нагрузку лизингополучателя.

Формула для расчета очередного лизингового платежа:

5_П = 5_ЛЛ:Г, (3.18)

где 5_Л — лизинговый платеж в период;

Т — число периодов, предусмотренных договором.

Произведем расчет размера лизинговых платежей при их уплате равными долями внутри каждого года с периодичностью, оговоренной в договоре.

Данные для расчета:

1) стоимость оборудования (ПС) — 10 ООО ООО руб.;

2) объем заемных средств — 10 ООО ООО руб.;

3) норма амортизационных отчислений (Н_а) — 10%;

4) период (т) — четыре года;

5) коэффициент ускоренной амортизации (к) — 2,5;

6) лизинговая премия (Р\) — 5%;

7) ставка по кредитным ресурсам (ПК) — 25%;

8) стоимость дополнительных услуг — 12%;

9) периодичность платежа — один раз в месяц.

Расчет размера лизинговых платежей, основанный на методе составля­ющих (метод начисления — равные платежи), при этом начисление амортиза­ции происходит линейным методом.

Сумма лизинговых платежей (5'_ля) лизингополучателя определяется в соответствии с формулой (3.1). Используя формулу (3.2), рассчитаем общую сумму амортизационных отчислений (АО):

2,5 х 4 х (10 ООО ООО х 10%) : 100% = 10 000 000 руб.

Для расчета платы за использованные кредитные ресурсы (ПК) необхо­димо рассчитать среднегодовую стоимость оборудования (Ст), поскольку пла­тежи будут осуществляться именно на ее основе (табл. 3.1).

В связи с тем что объем заемных средств составляет 10 000 000 руб., т.е. 100% стоимости предмета лизинга, (2 равен единице.

Используя формулу (3.7), произведем вычисление платы за использо­ванные кредитные ресурсы по годам:

ПК, = 8 750 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 2 187 500 руб., где ПК_Х — первый год срока действия договора лизинга;

ПК₂ = 6 250 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 1 562 500 руб., где ПК₂ — второй год;

ПК₃ = 3 750 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 937 500 руб., где ПК₃ — третий год;

ПК₄ - 1 250 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 312 500 руб., где ПК_А — четвертый год.

ПК-ПК, + ПК₂ + ПК₃ + ПК_А = 2 187 500 + 1 562 500 + 937 500 + 312 500 =

= 5 000 000 руб.

По формуле (3.9) определим размер лизинговой премии (ЛП):

ЛП = 10 ООО ООО х 5% = 500 ООО руб.

Размер оплаты за дополнительные услуги (ДУ) вычислим по формуле (3.13): ДУ= 10 ООО ООО X 12% : 100% - 1 200 000 руб.

Последней составляющей, необходимой для расчетов, является НДС. Для его определения воспользуемся формулой (3.15):

НДС = (10 000 000 + 5 000 000 + 500 000 + 1 200 000) х 20 :100 - = 3 340 000 руб.

Таким образом, общая сумма лизинговых платежей составит 20 040 000 руб.

5*_ЛЙ= 10 000 000 + 5 000 000 + 500 000 + 1 200 000 + 3 340 000 - = 20 040 000 руб.

Поскольку для расчета принят метод равных платежей с периодом в один месяц, то число выплат (Т) составит 48 раз (4 года х 12 месяцев). Соответ­ственно размер единоразового платежа (5„), рассчитанный по формуле (3.18), равен 417 500 руб.:

5_Я = 20 040 000 : 48 = 417 500 руб.

Расчет размера лизинговых платежей основан также на методе состав­ляющих, но начисление амортизации происходит методом списания стоимо­сти по сумме чисел лет срока полезного использования.

Рассчитаем скорректированный срок полезного использования предме­та лизинга. Он равен четырем годам, так как нормативный срок службы обору­дования — десять лет, а коэффициент ускоренной амортизации — 2,5.

Определим сумму чисел лет полезного использования (СЧЛ), восполь­зовавшись формулой (3.4):

СЧЛ = 1 + 2 + 3 + 4 = 10.

После этого установим амортизационные отчисления каждого года по формуле (3.4):

АО, - 10 000 000 х 4 :10 - 4 000 000;

А0₂ = 10 000 000 х 3 : 10 = 3 000 000;

А0₃ = 10 000 000 х 2 : 10 = 2 000 000;

АО₄ - 10 000 000 х 1:10 - 1 000 000.

Для расчета платы за использованные кредитные ресурсы (ПК) восполь­зуемся формулой (3.7). Но до этого определим среднегодовую стоимость обору­дования, поскольку платежи будут осуществляться именно на ее основе (табл. 3.2).

(2 равен единице, так как объем заемных средств составляет 10 ООО ООО руб., или 100% стоимости предмета лизинга.

Имея все необходимые данные, теперь по формуле (3.7) вычислим плату за использованные кредитные ресурсы по годам (ПКПК₂, ПК₃ и ПК₄):

ПК, = 8 ООО ООО х (365 : 365) х (25 :100) = 2 000 000 руб.;

ПК₂ = 4 500 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 1 125 000 руб.;

ПК₃ = 2 000 000 X (365 :365) х (25 :100) = 500 000 руб.;

ПК_А = 500 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 125 000 руб.

Суммировав плату за использованные кредитные ресурсы за четыре года, определяем, что она равна 5 млн руб.

Размер лизинговой премии (ЛП) определим по формуле (3.9):

ЛП = 10 000 000 х 5% = 500 000 руб.

Вычисляем размер оплаты за дополнительные услуги (ДУ) по формуле (3.13):

ДУ - 10 000 000 X 12% : 100% = 1 200 000 руб.

Для окончательного расчета необходимы данные по НДС. Для того что­бы удобнее было считать, сведем данные в табл. 3.3, при этом сразу покажем величину каждого платежа.

Таким образом мы получили величину лизингового платежа в каждом периоде.