§ 3. Методика расследования налоговых преступлений, совершаемыхгражданами

Граждане совершают налоговые преступления такими харак­терными способами:

1) занимаются предпринимательской деятельностью без реги­страции в налоговых органах либо группа лиц осуществляет та­кую деятельность по одному свидетельству;

2) не включают в декларации сведения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятельностью, доходы по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслужива­ние частных заказчиков, иные поступления;

3) скрывают выручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других учетных документов;

4) занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы;

5) уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимо­го имущества путем занижения его стоимости в договорах купли- продажи;

6) стоимость товаров и услуг выплачивается без бухгалтерского и кассового учета, а все расчеты идут за наличные;

7) фиктивно (по документам) завышается расходная часть ба­ланса и занижается доходная.

Практика выявления налоговых преступлений, совершаемых гражданами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенной стала деятельность индивидуальных предпринимателей, для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности по анало­гии с предприятиями малого бизнеса.

Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взно­сов, применяемые частными предпринимателями, можно разде­лить на связанные с сокрытием ведения финансово-хозяйствен­ной деятельности или полученных от нее доходов.

К первой группе относится осуществление предприниматель­ской деятельности без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Тогда используются поддельные до­кументы, чужие паспорта.

Во вторую группу способов уклонения от уплаты налогов или сборов включаются все те из них, которые связаны с умышлен­ным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных бухгалтерских махинаций. Наиболее типичны­ми являются: занижение объема реализованной продукции, со­крытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение произ­водственных затрат.

Максимальное количество налоговых преступлений индиви­дуальные предприниматели совершают в сфере розничной тор­говли, где чаще всего производятся расчеты наличными деньгами, занижаются объемы реализованных товаров, скрывается выручка, завышаются затраты. Нередко реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых такими предпринимателями, превышают показатели крупных объединений.

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих и налоговых органов, которые в соответствии с ведомственными указаниями в трехдневный срок со дня принятия решения по акту налоговой проверки гражданина должны направить материалы о нарушени­ях налогового законодательства в территориальные подразделе­ния МВД России. К таким материалам относятся:

1) письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибы­ли) или иных объектов налогообложения, подписанное руководи­телем налогового органа;

2) акт проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему руководителя налогового органа с приложением подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих факт сокрытия доходов; постановление об изъятии документов и протокол изъятия;

3) разъяснение налогоплательщику его права представлять письменные возражения на акт проверки и результаты его рас­смотрения;

4) письменные возражения либо объяснения гражданина по поводу выявленных нарушений.

Опираясь на профессиональные знания по организации про­изводства на небольших предприятиях, принадлежащих обычно частным владельцам, правила ведения бухгалтерского учета, кас­совых операций, основы технологии, экономики, товароведения и знания о приемах выполнения специфических преступных дейст­вий: подделки документов, фальсификации продукции, сокрытия ценностей, а также о применяемой налоговыми преступниками конспирации, следователь должен досконально разобраться во всех обстоятельствах расследуемого уголовного дела.

Первый допрос индивидуального налогоплательщика, сведе­ния в декларации которого не отражают действительного поло­жения вещей или когда она вообще не представлена, чрезвычайно важен. Его проведение правильнее начать с вопроса о том, как предприниматель начал заниматься своим бизнесом. При этом важно выяснить, какое у него образование, имел ли он опыт ра­боты в данной области предпринимательства. Далее выясняется его налоговый статус, т.е. плательщиком каких налогов он явля­ется, какие налогооблагаемые объекты были им сокрыты, по од­ному или нескольким налогам он уклонился от уплаты, каким способом это осуществлено и в какие сроки, какие суммы невы- плачены либо недоплачены и др.

Необходимо также уточнить, какими были доходы за преды­дущие налоговые периоды, сколько средств удалось таким обра­зом накопить, на что они потрачены: на развитие производства, амортизацию оборудования, закупку новых технологий и т.п. Одновременно собираются сведения, когда и на какие средства были приобретены квартира, машина, коттедж, другое ценное имущество.

Тактически грамотно продолжить допрос выяснением деталей уже доказанного эпизода преступной деятельности либо с наибо­лее уязвимых мест в позиции подозреваемого. Важный стимул к даче правдивых показаний по налоговым преступлениям — предъявление доказательств, в особенности документов, заклю­чений экспертиз, актов аудиторских проверок, ревизий и др.

В случаях недекларирования полученных доходов индивиду­альным налогоплательщиком, а также когда последний не может представить доказательств подачи налоговой декларации, следо­вателю необходимо:

1) получить копию свидетельства о регистрации частного предпринимателя, лицензии и гражданского паспорта подозре­ваемого;

2) определить, представлял ли он декларацию о доходах или иные документы налоговой отчетности, когда это было в послед­ний раз;

3) выяснить, почему не представлялась декларация за каждый отчетный период, уточнив при этом объемы полученных доходов и масштабы индивидуальной предпринимательской деятельности;

4) изъять оригиналы деловой документации частного предпри­нимателя, чтобы можно было подсчитать налогооблагаемую базу по каждому отчетному периоду и категориям налоговых выплат;

5) установить, в каком размере должны были уплачиваться налоги по непредставленным декларациям;

6) выяснить семейное положение налогоплательщика и коли­чество иждивенцев, находившихся на его содержании;

7) получить сведения об образовании, профессиональной дея­тельности и состоянии здоровья подозреваемого;

8) узнать, где размещались банковские или сберегательные сче­та, особенно открытые в иностранных банках, а также о наличии движимого и недвижимого имущества.

Тщательной проверке подлежат личные расходы гражданина и членов его семьи. Довольно несложно установить затраты на ор­ганизованные заграничные путешествия, крупные покупки по кре­дитной карте, оплату частных школ, фитнесс-салонов, обучение в университете или академии, приобретение драгоценностей, ан­тиквариата, мехов, произведений искусства. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, партнеры, бан­киры, соседи, как и о наличии кредитной карты или нескольких таких карт. Эта информация весьма ценна при определении уров­ня расходов налогового преступника.

Следователю целесообразно составить и приобщить к мате­риалам уголовного дела реестр личных расходов подозреваемого с указанием формы оплаты и подробным описанием каждой по­купки. Далее нужно выяснить, какими банковскими счетами он пользуется для расчетов с помощью кредитных карт, на чье имя они оформлены, когда, как и из каких источников пополняются. Рекомендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы отследить, много ли звонков, не имеющих отношения к осуществляемой индивидуальным предпринимателем хозяйст­венной деятельности, сделано в офшорные зоны, курортные ме­стности, в заграничные туристические агентства и т.п. Это помо­жет обнаружить дополнительные крупные расходы.

Нужно уточнить, имеются ли у подозреваемого финансовые интересы в других предприятиях и организациях, получить ин­формацию о счетах и займах, подлежащих оплате, а также о других заемных средствах и о том, кто является основными заказчиками и поставщиками данного индивидуального предпринимателя, где они располагаются. Чрезвычайно полезны данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных бан­ковских счетах, причем как об открытых, так и закрытых в пре­делах Российской Федерации и в зарубежных банках.

Следует составить и приобщить к материалам расследуемого дела реестр недвижимого имущества подозреваемого, включив в него квартиру, коттедж, дачу, яхту, автомобили, находящиеся в его личном владении либо оформленные на членов его семьи и близ­ких родственников. Это поможет в определении точной суммы общего дохода, налогооблагаемого дохода и соответственно не­доплаченных сумм.

Нередки случаи, когда частные предприниматели не ведут книг бухгалтерского учета и другой учетной документации либо эти документы не отражают истинных доходов или оборотов конкрет­ного частного предпринимателя. Отсутствие надежных «бумаж­ных следов» в его деятельности побуждает к недокументальному определению сумм неуплаченных налогов.

Последнее состоит в выявлении признаков доходов путем таких нетрадиционных приемов проверки, как анализ динамики стоимо­сти активов налогоплательщика, документирование его личных расходов и банковских депозитов, выявление источников средств гражданина, подозреваемого в неуплате налогов или сборов, и др. Они позволяют доказать наличие доходов и произведенных расхо­дов с учетом объема потребления и расходования средств, произ­вести расчет налоговых обязательств подозреваемого.

При анализе источников средств и их использования произво­дится сравнение всех расходов или случаев использования фон­дов индивидуальным предпринимателем со всеми имевшими место поступлениями и их источниками. Так, если за интересую­щий следствие период расходы превысили фигурирующие в от­четной документации доходы, а источник средств на эти расходы не указан, разница и будет составлять непродекларированный доход.

В результате расследования налогового преступления, совер­шенного гражданином, должно быть однозначно доказано, что он был обязан заполнить и представить налоговую декларацию, но не сделал этого либо исказил в ней данные, необходимые для расчета налогов или сборов с целью их уменьшения. В результате вообще не были заплачены налоги либо заплачены в меньшей сумме. Кро­ме того, необходимо точно установить, что налогоплательщик не имел законных оснований не представлять декларацию, не обладал правом на налоговые льготы и умышленно пошел на преступление, уклонившись от представления требуемой отчетности и уплаты причитавшихся налогов, либо достиг этого путем представления искаженных сведений.

Другие следственные действия по делам о налоговых престу­плениях граждан по своей сути аналогичны проводимым по де­лам о преступном уклонении от уплаты налогов с организаций.

Назначение и производство судебных экспертиз. При рас­следовании налоговых преступлений чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. Без специального анализа выявлен­ных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления. В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или если для их анализа необходимы специальные знания, по уголовным делам проводятся судебно-бухгалтерские, налоговые, финансово-эко­номические и комплексные экспертизы.

Основу предмета судебно-бухгалтерской экспертизы состав­ляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей (искажающие факторы) и вместе с этим места, времени, механизма, способа, качественной и количе­ственной характеристик искажения учетных данных, соответ­ствие (несоответствие) данным бухгалтерского учета «черновых» записей учетного характера.

К числу основных задач судебно-бухгалтерской экспертизы относятся:

1) выявление фактов (признаков) искажения учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и диагно­стика обнаруженных искажений, определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие следствие пока­затели хозяйственной деятельности;

2) исследование записей учетного характера, определение со­ответствия (различия) «черновых» записей данным бухгалтерско­го учета по их смысловому и структурному содержанию;

3) воссоздание (реконструкция) отсутствующих либо иска­женных учетных форм (величин, записей) и систем на основе их более поздних или предыдущих закономерных связей и возмож­ных путей построения учетной информации.

Предметом налоговой экспертизы является установление пра­вильности исчисления и полноты уплаты налогов и (или) сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

При производстве данной экспертизы могут быть решены сле­дующие основные задачи:

1) полнота и правильность отражения операций в учете и от­четности;

2) размер полученного дохода, подлежащего налогообложению;

3) полнота и правильность исчисления налогов;

4) суммы фактически исчисленных налогов;

5) суммы налогов, подлежащих исчислению;

6) суммы неисчисленных налогов.

Предметом финансово-экономической экспертизы является уста­новление фактических данных об образовании, распределении и использовании доходов, денежных фондов, затрат и имущества ор­ганизации.

В рамках данной экспертизы могут быть решены следующие ос­новные задачи:

1) определение реальности и экономической обоснованности фи­нансовых показателей предприятия (организации) в случаях искаже­ния его данных о доходах и расходах;

2) исследование финансового состояния и платежеспособности предприятия (организации);

3) анализ структуры и динамики доходов и расходов предпри­ятия (организации) в целях определения в них диспропорций, повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней показателей, выявление диспропорций в соотношении между себе­стоимостью продукции и динамикой применяемых цен в целях установления фактов искажения отчетных данных о прибыли предприятия (организации);

4) установление негативных отклонений в распределении и ис­пользовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении предприятия (организации);

5) анализ расчетных операций, связанных с образованием и ис­пользованием доходов и денежных фондов предприятия (организа­ции), в целях установления негативных отклонений по отдельным статьям доходов и направлениям расходования денежных средств;

6) определение степени обеспечения предприятия оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской за­долженности.

По делам данной категории целесообразнее назначать комплекс­ную судебно-бухгалтерскую, налоговую и финансово-экономическую экспертизу. На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

• правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую при­быль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при ис­числении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если до­пустил отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога;

• достоверны ли данные, указанные в расчете налога;

• правильны ли сведения налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчеты при его перечислении в бюджет;

• верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бух­галтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реали­зации продукции (работ, услуг);

• достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

• соблюдался ли установленный порядок учета затрат на произ­водство и реализацию при калькулировании себестоимости гото­вой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;

• правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на опреде­ление налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сро­ку платежа;

• кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую от­четность искаженных данных об объектах налогообложения;

• в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения, каков размер сокрытия и др.

Криминалистическая экспертиза документов исследует руко­писные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов.

Компьютерно-техническая экспертиза помогает проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоот­ветствие) действующим правилам организации бухгалтерского учета и отчетности.

Среди вопросов, разрешаемых с ее помощью, можно назвать такие:

• имеется ли на жестком диске данного ПК информация и какая именно;

• каково содержание стертых файлов на представленном но­сителе;

• кто автор информации (программы, данных), имеющейся на исследуемом носителе, как вывести на бумажный носитель информацию с дискеты или жесткого диска;

• каково время создания (последнего изменения) данных на представленном носителе;

• что представляет собой информация в представленном за­шифрованном файле, и др.

Литература

Аксенов Р.Г. Криминалистическое обеспечение расследования налоговых преступлений. Тюмень, 2007.

Александров И.В. Основы налоговых расследований. СПб., 2003.

Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М., 1997.

Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и пра­вонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998.

Расследование некоторых корыстных преступлений в сфере экономики: Учеб. пособие. Екатеринбург, 1998.