3.3. Амортизационный фонд как источник финансовых ресурсов

Амортизационный фонд — это денежные средства, на­копленные за счет амортизационных отчислений основных средств (основных фондов) и предназначенные для восстанов­ления изношенных основных средств и приобретения новых.

Сумма амортизационных отчислений включается в издерж­ки производства (себестоимость) продукции и тем самым перехо­дит в цену продукции (товаров). Предприятия обязаны накапли­вать суммы амортизационных отчислений, "откладывая" их из выручки за проданную продукцию в амортизационный фонд. Ве­личина годовых амортизационных отчислений предприятий оп­ределяется по нормам от стоимости объекта основных фондов.

Амортизация начисляется ежемесячно, т. е. имеет посто­янный и непрерывный характер. Расходуются средства фон­да на возмещение износа (восстановление, обновление) основ­ных фондов периодически, т. е. расход средств осуществляет­ся в процессе их воспроизводства по истечении нормативных сроков службы. До этого момента они свободны и могут быть использованы как источник финансовых ресурсов для воспро­изводства основных фондов.

Одной из важных проблем в системе амортизационных от­числений является совершенствование норм амортизационных отчислений, использование методов ускоренной амортизации основных фондов, главным образом активной их части — ма­шин и оборудования.

В Российской Федерации с 1999 г. был введен новый поря­док начисления амортизационных отчислений по основным фон­дам, суть которого в следующем.

Амортизация объектов основных фондов производится одним из следующих методов начисления амортизационных начислений:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

• списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• При линейном способе — исходя из первоначальной сто­имости объекта основных фондов и нормы амортизации объекта.

Пример. Приобретен объект стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма аморти­зационных отчислений — 20%. Отсюда годовая сумма аморти­зационных отчислений составляет: 120 х 20 : 100 = 24 тыс. руб.;

• При способе уменьшаемого остатка амортизационные отчисления определяются исходя из остаточной стоимости объекта основных фондов на начало отчетного года, нормы амортизации и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.

Пример. Приобретен объект стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма аморти­зации объекта, исчисленная исходя из срока полезного исполь­зования, составляет 20%. Эта норма увеличивается на коэффи­циент ускорения, равный 2, и составит (20 х 2) 40%. Отсюда годовая сумма амортизационных отчислений равна:

(120 х 20 : 100) х 2 = 48 тыс. руб.; или 120 х 40 :100 = 48 тыс. руб.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости. Во второй год эксплуатации амортизация исчисляется в размере 40% от остаточной стоимости, т. е. (120 - 48) х 40 = 28,8 тыс. руб. и т. д.;

• При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизационные отчисления определяются исходя из первоначальной стоимости объекта основных фондов и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект основных фондов стоимостью 120 тыс. руб. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чи­сел срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В пер­вый год эксплуатации указанного объекта может быть начис­лена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, во второй год — 4/15, т. е. 26,7%; в третий — 3/15, т. е. 20%; в четвертый — 2/15, т. е. 13,3%; в пятый — 1/15, т. е. 6,7%.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных фондов в течение отчетного года производится еже­месячно независимо от способа начисления в размере 1/12 ис­численной годовой суммы.

В случае ввода в эксплуатацию объекта основных фондов в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с 1-го числа месяца, следующего за ме­сяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до от­четной даты годовой отчетности.

Пример. В апреле отчетного года введен в эксплуатацию и принят к бухгалтерскому учету объект основных фондов пер­воначальной стоимостью 120 тыс. руб. Срок использования 5 лет, годовая норма амортизации 20%. При линейном методе опреде­ления амортизации по принятому в апреле объекту амортиза­ция в первый год использования составит: (20 х 8 : 12) = 13,33%, т. е. 16 тыс. руб. (120 х 13,33 : 100), где число 8 — число месяцев эксплуатации объекта в первом году.

В случае выбытия объекта и списания его с бухгалтерского учета (или полного погашения стоимости этого объекта) аморти­зационные отчисления по объекту основных фондов прекраща­ются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия и спи­сания этого объекта или полного погашения стоимости объекта.

• При способе списания стоимости пропорционально объе­му продукции (работ) начисление амортизационных отчисле­ний производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения перво­начальной стоимости объекта основных фондов и предпола­гаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного ис­пользования объекта основных фондов.

Пример. Куплен автомобиль стоимостью 60 тыс. руб., его грузоподъемность более 2 т, гарантированный пробег — 400 тыс. км. За первый год пробег составил 40 тыс. км. Следовательно, сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продук­ции, составит: (40 х 60 : 400) = б тыс. руб.

Следует иметь в виду, что не все средства труда относят­ся к основным фондам и, следовательно, не по всем средствам начисляется амортизация.

С точки зрения финансового учета основные фонды пред­приятия — это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления в организации в те­чение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный опе­рационный цикл, если он превышает 12 месяцев, и стоимос­тью 10 тыс.

Поэтому не относятся к основным фондам и учитываются предприятием в составе оборотных средств предметы со сро­ком службы менее 12 месяцев и стоимостью до 10 тыс. руб.

Начисление амортизации по объектам основных фондов, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключе­нием амортизационных отчислений, производимых арендато­ром по имуществу по договору аренды предприятия и в слу­чаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды).

Амортизация не начисляется по объектам основных фондов, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе при­ватизации, жилищному фонду, объектам внешнего благоустрой­ства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорож­ного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.; продуктивному скоту, буйволам, волам и оле­ням, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационно­го возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры).

Амортизация не начисляется по объектам, относящимся к фильмофонду, сценическим постановочным средствам, экс­понатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, имущество, приобретенное за счет бюд­жетных средств целевого финансирования.

По объектам жилого фонда, которые используются орга­низацией для извлечения дохода и учитываются на счете уче­та доходных вложений в имущество, амортизация начисля­ется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права соб­ственности или иного вещного права.

С 2003 г. в целях налогообложения (в соответствии с вне­сенными изменениями в главу 25 Налогового кодекса Российс­кой Федерации) установлен новый порядок расчета сумм амортизации для целей налогообложения.

Амортизируемые основные средства (имущество) объе­динены в следующие амортизационные группы:

• первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

• вторая группа — имущество со сроком полезного исполь­зования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

• третья группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

• четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

• пятая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

• шестая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

• седьмая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

• восьмая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

• девятая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

• десятая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 30 лет.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, в соответствии с вышеуказанными группами амортизируемого имущества.

Определение срока полезного использования объекта нема­териальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соот­ветствии с действующим законодательством, договорами и др. По тем же нематериальным активам, по которым нельзя опре­делить указанный срок, что нормы амортизации устанавлива­ются в расчете на срок полезного использования, равный 10 го­дам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Классификация основных средств, включаемых в амортиза­ционные группы, утверждена Правительством Российской Фе­дерации (постановление от 1 января 2002 г. № 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Предприятие вправе увеличить срок полезного использо­вания объекта основных средств после даты ввода его в эксплу­атацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло уве­личение срока его полезного использования. При этом увели­чение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено та­кое основное средство.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования ус­танавливается предприятием в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Амортизируемое имущество принимается на учет по пер­воначальной стоимости.

Налогоплательщик имеет право включить в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, отно­сящихся к восьмой — десятой амортизационным группам, и в раз­мере не более 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Установлен следующий порядок расчета сумм амортизации.

Предприятия и организации (налогоплательщики) начис­ляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным;

2) нелинейным.

Сумма амортизации для целей налогообложения опреде­ляется налогоплательщиками ежемесячно. При применении нелинейного метода начисление амортизации производится отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), а при применении линейного метода — по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за ме­сяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава аморти­зируемого имущества.

Метод начисления амортизации устанавливается нало­гоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной по­литике для целей налогообложения. При этом вне зависимос­ти от установленного в учетной политике метода начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока вво­да в эксплуатацию соответствующих объектов, применяется линейный метод начисления амортизации.

Начисление амортизации в отношении объектов аморти­зируемого имущества осуществляется в соответствии с нор­мой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму аморти­зации по этому имуществу с учетом срока полезного исполь­зования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуа­тации данного имущества предыдущими собственниками.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируе­мого имущества определяется как произведение его первона­чальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

к = (1/п) х 100%,

где к — норма амортизации в процентах к первоначальной (вос­становительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования данного объекта амор­тизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной груп­пы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммар­ного баланса соответствующей амортизационной группы (под­группы) на начало месяца и норм амортизации.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма амортизации при этом исчисляется по следующей формуле:

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В — суммарный баланс соответствующей амортизацион­ной группы (подгруппы);

к — норма амортизации для соответствующей амортиза­ционной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амор­тизации применяются следующие нормы амортизации:

Амортизация при нелинейном методе рассчитывается, как отмечалось, по каждой амортизационной группе исходя из суммарного баланса (общей стоимости) группы, определя­емого налогоплательщиком самостоятельно.

Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нор­мам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со ст. 259³ НК РФ, объекты амортизируемого иму­щества, к которым применяются такие коэффициенты, форми­руют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все прави­ла создания или ликвидации группы, увеличения или уменьше­ния суммарного баланса группы распространяются на такие под­группы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогопла­тельщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Для обратного перехода такого жесткого ограничения не ус­тановлено. Иными словами, перейдя с нелинейного метода на линейный, организация вправе обратно перейти уже через год.

Порядок начисления амортизации нелинейным методом должен стать по мнению экспертов более привлекательным для организаций, так как преимущество этого метода — воз­можность ускоренного списания стоимости объекта.