2.2. Виды акций и организация их учета

Акция (фр. action) выступает в качестве ценной бумаги потому, что она обладает свойством приносить доход на вло­женный капитал, не ограниченный по времени, на протяже­нии всего существования данного предприятия.

Обязательными реквизитами акций являются:

• фирменное наименование и юридический адрес акци­онерного общества;

• наименование и вид ценной бумаги;

• порядковый номер;

• дата выпуска;

• номинальная стоимость;

• количество выпускаемых акций;

• срок выплаты дивидендов;

• подпись председателя правления акционерного обще­ства.

Предприятие, выпустившее акцию с указанием ее номи­нальной, т.е. конкретной, цены, еще не подтверждает ее ре­альную ценность. Такую ценность определяет только рынок. Обычно номинал — всего лишь символ реальной стоимости акций. Это историческая цена, т.е. цена, отражающая раз­мер уставного капитала акционерного общества, приходя­щегося на одну акцию, на дату его формирования.

Наряду с номинальной ценой акции различают также:

• эмиссионную цену — цену акции, впервые выпускае­мой на рынок ценных бумаг;

• рыночную, или курсовую, цену, по которой акция оцени­вается (котируется) на вторичном рынке ценных бумаг;

• балансовую цену — учетную («книжную») цену, опре­деляемую по данным бухгалтерской отчетности как отношение стоимости чистых активов общества к ко­личеству выпущенных акций. Балансовая цена учи­тывает эффективность работы предприятия, его рен­табельность;

• ликвидационную цену — фактическую цену реализуе­мого имущества в расчете на одну акцию ликвидиру­емого предприятия независимо от причин ликвидации;

• выкупную цену — цену выкупа собственных акций, приобретаемых акционерным обществом в целях разме­щения среди персонала общества или аннулирования, как не приносящих доход в процессе их обращения.

Последние три вида цен формируются на рынке ценных бумаг под воздействием спроса и предложения. Как бы ни реагировал рынок на акции, фактическая цена их всегда от­клоняется от номинальной цены на сумму превышения, уп­лаченную эмитенту из-за ожидаемой высокой доходности, или снижения в результате низкой ликвидности.

Покупая акции какого-либо акционерного общества, но­вый владелец приобретает тем самым право на получение дохода в данном обществе. Цена такого права заложена в уровне котировки данной акции, ее доходности и должна быть не ниже величины дохода, который владелец имел бы по вкладу в банке при действующей ставке депозитного банковского процента. Курсовая стоимость акций (К) в та­ком случае исчисляется по следующей формуле

К = Д : Бп х 100%, где Д — дивиденд; Бп — банковский процент по депозиту.

Различают следующие виды акций:

• обыкновенные (на предъявителя), имеющие бессроч­ный характер;

• именные, зарегистрированные в реестре предприятия. Субъектом права на именные акции установлено ли­цо, названное в акции. Данный вид акций является в настоящее время преобладающим, что вызвано объ­ективными причинами: отсутствием развитой депози­тарной сети, наличием большого количества акционер­ных обществ закрытого типа и т.п. Именные акции можно продать с согласия акционеров, внеся соответ­ствующие изменения в реестр; • привилегированные (неголосующие). Такие акции га­рантируют получение дохода в фиксированном разме­ре, даже если на эти цели (при отсутствии прибыли) используются средства фондов специального назначе­ния, резервного фонда (если их формирование преду­смотрено учредительными документами). В то же время владелец привилегированных акций не имеет права принимать участия в управлении предприятием.

Единственным исключением из данного правила яв­ляется ситуация, когда он имеет право принимать участие в общем собрании акционеров с правом голо­са при решении вопросов о реорганизации и ликвида­ции общества. Если размер дивиденда по привилеги­рованным акциям определенного типа определен в уставе общества (кроме владельцев кумулятивных привилегированных акций), то такие акционеры име­ют право участвовать в общем собрании с правом го­лоса, начиная с собрания, следующего за годовым, на котором независимо от причин не было принято решение о неполной выплате дивидендов по указан­ным акциям.

а) с фиксированным доходом;

б) с плавающим доходом;

в) с участием в распределении прибыли сверх ус­тановленного дивиденда.

На привилегированные акции общества одного ти­па, предоставленные акционерам, распространяется одинаковый объем прав. Они имеют одинаковую но­минальную стоимость;

• простые или основные (голосующие). Их владельцы обладают правом голоса, т.е. участия в принятии ре­шения об управлении предприятием, однако такие ак­ции не дают гарантий на получение постоянного до­хода;

• винкулированные. Это именные акции, которые могут быть переданы третьему лицу лишь с разрешения вы­пустившего их акционерного общества;

• акции без указания номинальной стоимости. При ликвидации акционерного общества владельцу таких акций гарантируется лишь часть их номинальной сто­имости;

• оборонительные — наиболее доходные акции, под­твердившие достаточную независимую финансовую устойчивость в выплате доходов по сравнению с дру­гими акциями;

• ограниченные — приносящие обычный доход, но не да­ющие полного права голоса или не дающие его совсем;

• кумулятивные преференциальные. Их особенность со­стоит в том, что не выплаченные по ним доходы на­капливаются и будут выплачены до того, как их полу­чат держатели обычных акций;

• золотые акции. С выходом Федерального закона от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации госу­дарственного и муниципального имущества» «золо­тая акция» перестала называться ценной бумагой. Те­перь это специальное право государства на участие в управлении акционерным обществом.

В закрытых акционерных обществах (ЗАО) акции меня­ют своего владельца только с согласия других акционеров данного общества (если иное не оговорено в уставе).

Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть оплачены в течение года (если меньший срок не предусмотрен в учредительном договоре), из них не ме­нее 50% — в течение трех месяцев.

Учет прав на акции может осуществляться одним из сле­дующих способов:

• самим акционерным обществом при условии, что оно является одновременно и держателем реестра акцио­неров;

• организацией, являющейся держателем реестра цен­ных бумаг и осуществляющей деятельность по его ве­дению. В данном случае она вправе вести учет ценных бумаг на основании Закона об АО или волеизъявле­ния членов акционерного общества;

• депозитарием, т.е. профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим депозитар­ную деятельность в виде оказания услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету и переходу прав на ценные бумаги.

Организации для учета финансовых вложений и ценных бумаг могут открывать три счета: 58 «Финансовые вложе­ния», 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Использование этих счетов зависит от того, с какой це­лью приобретаются ценные бумаги: для собственных нужд как финансовые вложения для получения инвестиционного дохода или в целях получения дохода от продажи, т.е.

В текущем учете к счету 58 «Финансовые вложения» мо­гут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Внесение инвестиций в акции акционерных обществ в целях получения доходов в виде ожидаемых дивидендов в учете отражается записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчета 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Могут кредитоваться и другие счета, на которых учиты­ваются ценности, подлежащие передаче в счет этих инвес­тиций.

В том случае, когда к учету приняты ценные бумаги крат­косрочного характера, стоимость которых выражена в ино­странной валюте, они должны быть пересчитаны в рубли. Данная процедура проводится в отчетном году не менее двух раз, а именно на дату:

• совершения операции с указанными ценными бумагами;

• составления бухгалтерской отчетности.

Во всех случаях пересчет стоимости таких бумаг, выра­женной в иностранной валюте, осуществляется в рубли по курсу Банка России.

Вложение инвестиций, например по договору простого товарищества, также признается в учете как финансовые вложения. В таком случае организация, осуществляющая такую совместную деятельность, принятые долговые цен­ные бумаги от других участников данного договора отража­ет в учете записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и ак­ции»

КРЕДИТ 80 «Вклады товарищей».

По тем ценным бумагам, котировки по которым регуляр­но публикуются в соответствующих изданиях, профессио­нальные участники и инвестиционные фонды вправе про­водить переоценку вложений. Она производится на дату совершения операции с ценными бумагами и обязательно на последний календарный день отчетного периода. Резуль­тат переоценки исчисляется в виде разницы между балансо­вой стоимостью ценных бумаг на начало операции или на последнюю дату, предшествующую составлению баланса, и рыночной ценой.

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Если результат переоценки отрицательный, запись вы­глядит следующим образом:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения».

Операции по перепродаже ценных бумаг, приобретен­ных ранее для указанной цели, в учете получают следующее отражение.

1. Проданы ценные бумаги, ранее приобретенные для пе­репродажи:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Если такого рода операции не определяют уставную дея­тельность организации, то выручка учитывается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2. Поступили денежные средства за реализованные цен­ные бумаги:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

3. Списывается балансовая стоимость проданных цен­ных бумаг:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения».

4. Учтена сумма налога на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-3 «Налог на добавленную стоимость»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».

Финансовый результат по таким операциям формирует­ся на счете 99 «Прибыли и убытки». На него относятся сум­мы после закрытия субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы» в резуль­тате предварительного сопоставления оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» с оборотами по субсчетам 91-2 «Про­чие расходы» и 91-3 «Налог на добавленную стоимость».

Размер финансового результата во многом зависит от выбранного варианта учетной политики в части применяе­мого метода оценки реализованных и выбывших ценных бумаг. При этом следует иметь в виду, что профессиональ­ные участники и инвестиционные фонды в отличие от дру­гих участников фондового рынка вправе производить пере­оценку вложений в ценные бумаги, используя только метод средней себестоимости.

В связи с переходом на международную систему бухгал­терского учета в ближайшее время предусматривается ут­вердить новые стандарты бухгалтерского учета, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, пере­смотреть планы счетов и инструкции по их применению в первую очередь в сфере обращения ценных бумаг.

С 1 января 2001 г. формирование затрат по приобрете­нию ценных бумаг рассматривается для инвестора как финан­совые вложения. Причем в Плане счетов такие вложения в сравнении с прежней методикой их учета не конкретизи­руются, учитывая намерение организации использовать их в целях перепродажи или направить в качестве инвестиций в уставные капиталы других организаций. Такой выбор ос­тается за организацией, приобретшей ценные бумаги, и формируется в ее учетной политике. Если ценные бумаги приобретаются в целях их перепродажи для получения до­хода на разнице курсов покупки и продажи, такие операции рассматриваются как текущие финансовые вложения. Дол­госрочными инвестициями в учете признаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение вне­оборотных активов длительного пользования, т.е. сроком более одного года, не предназначенных для продаж, за ис­ключением долгосрочных финансовых вложений в государ­ственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капита­лы других предприятий. Поэтому приобретение ценных бумаг с намерением получить доход по ним за пределами одного года учитывается как затраты капитального характера.

При формировании расходов, связанных с приобретени­ем ценных бумаг, учитываются суммы:

• в соответствии с обязательствами, вытекающими из за­ключенного договора с продавцом ценных бумаг, и их погашением;

• уплаченные организациям или отдельным лицам за информационные и консультационные услуги по рас­крытию ситуации на фондовом рынке;

• в виде комиссионного вознаграждения (бонуса) по­средническим организациям по операциям с ценны­ми бумагами, в которых принимали участие эти орга­низации;

• расходов по уплате процентов в пределах учетной став­ки Банка России по кредитам и иным заемным сред­ствам, используемым на приобретение ценных бумаг;

• других расходов, непосредственно имеющих отноше­ние к приобретению ценных бумаг.

В нынешней экономической ситуации на рынке инвесто­ры при приобретении ценных бумаг ориентируются на полу­чение дохода по ним не столько за пределами одного года, сколько в течение года. Поэтому представляется обоснован­ным решение Минфина России все операции по приобрете­нию ценных бумаг рассматривать как финансовые вложе­ния. Учитывая принятый вариант учетной политики организации, не представляет особой сложности процедура заполнения раздела «Финансовые вложения» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), а также составле­ние «Отчета о движении денежных средств» (форма № 4). В последнем, как известно, наличие и движение денежных средств отражается по трем направлениям:

• по текущей деятельности;

• инвестиционной деятельности;

• финансовой деятельности.

Текущей деятельностью организации признается такая, которая определена для нее в качестве уставной, независи­мо от того, связана ли она с получением прибыли в качест­ве конечной цели или нет.

Инвестиционная деятельность — это деятельность орга­низации, связанная с осуществлением долгосрочных фи­нансовых вложений в другие организации, выпуском обли­гаций и других ценных бумаг долгосрочного характера, а также приобретением и продажей объектов недвижимости, других внеоборотных активов (оборудования, нематериаль­ных активов и пр.).

Финансовая деятельность рассматривается как деятель­ность организации, связанная с осуществлением краткосроч­ных финансовых вложений, выпуском облигаций и других ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее при­обретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.

Покупка акций в целях вложения временно свободных средств отражается в журнале-ордере № 2 записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и ак­ции»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Приобретенные акции организация может передать спе­циализированной организации, заключив с ней договор до­верительного управления. В соответствии со ст. 1012 ГК РФ такие операции не означают перехода права собствен­ности по этим, а равно и другим активам к доверительному управляющему. Поэтому по данным операциям счет 90 «Продажи» не затрагивается. Передача акций в доверитель­ное управление осуществляется в оценке, по которой они отражены в балансе передающей стороны, которая в теку­щем учете по данной операции сделает запись:

ДЕБЕТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имущест­вом»

КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции».

В учете доверительного управляющего на отдельном ба­лансе акции будут отражены обратной записью.

Доход, полученный владельцем этих акций, отражается в учете такой записью:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имущест­вом».

Такая же запись составляется в его учете и в случае ком­пенсации упущенной выгоды учредителем управления, причитающейся от доверительного управляющего.

Данная норма определена ст. 1022 ГК РФ. Это обязыва­ет доверительного управляющего учитывать интересы уч­редителя управления во всех случаях предприниматель­ской деятельности. Исключением из данного правила могут быть только обстоятельства, обусловленные факторами не­преодолимой силы.

Учредитель управления возникшие перед ним обязатель­ства со стороны доверительного управляющего в части упу­щенной выгоды отражает не на счете 79 «Внутрихозяйст­венные расчеты», а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Данная бухгалтерская проводка составляется в случае признания доверительным управляющим того, что упущен­ная выгода возникла по его вине. Она же составляется и в ситуации удовлетворения иска учредителя управления к доверительному управляющему по решению суда.

При прекращении договора доверительный управляю­щий возвращает акции его владельцу. В учете последнего ;>то отражается записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и ак­ции»

КРЕДИТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имущест­вом».

Владелец акций может самостоятельно без посредников продать приобретенные им ранее акции.

ПРИМЕР 2.2

Сумма выручки организации от продажи акций составила 12 ООО руб.

Ранее они были приобретены за 10 ООО руб. В учете организации сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» —

12 ООО руб. — получена выручка от реализации акций;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции» —

10 ООО руб. — списана покупная стоимость ранее приобре­тенных акций.

Учтенные суммы на указанных субсчетах к счету 91 «Про­чие доходы и расходы» списываются соответственно в кредит и в дебет субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Заключительными оборотами за отчетный месяц результат пе­реносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

В результате проведения операции организация получила прибыль в сумме 2000 руб. (12 000 - 10 000). В учете сделана запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» -

2000 руб. — получена прибыль от реализации акций.

Предприятие может иметь финансовые вложения в цен­ные бумаги других предприятий, процентные облигации го­сударственных и местных займов и т.п., а также дивиденды, подлежащие получению согласно договору по акциям и об­лигациям. Такие операции отражаются записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Предприятие, выпустившее акции в целях последующей перепродажи по более высокой цене или, напротив, в целях их размещения среди членов своего трудового коллектива, может прибегнуть к таким действиям для последующего их аннулирования. Это вынужденная мера, так как в подобной ситуации выкуп акций связан с отсутствием их доходности или с очень низкой доходностью. В любом случае выкупа общество не имеет права приобретать собственные акции, продаваемые фондами имущества и их представителями, для последующей продажи другим лицам.

Приобретение обществом размещенных акций допуска­ется, если такая процедура предусмотрена его уставом. Она проводится по решению общего собрания АО и преследует цель уменьшить уставный капитал общества. Следует отме­тить, что данное решение не имеет правовой силы в том слу­чае, когда номинальная стоимость акций, оставшихся в об­ращении, окажется ниже минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с действующим за­конодательством. Такие акции погашаются при их приобре­тении.

Аналогичное решение о приобретении обществом разме­щенных акций вправе принимать также совет директоров (наблюдательный совет). При этом действуют два ограни­чения.

1. В Законе об АО и уставе данного общества не предус­мотрено иное решение.

2. Номинальная стоимость акций общества, находящих­ся в обращении, должна составлять не менее 90% его устав­ного капитала. Акции, приобретенные по решению совета директоров (наблюдательного совета), не имеют юридиче­ской силы при решении текущих вопросов по управлению обществом. На них не начисляются дивиденды. Они не мо­гут находиться на балансе акционерного общества сроком свыше одного года с даты их покупки. В пределах этого сро­ка акции должны быть проданы по рыночной стоимости. Если данное решение не выполнено, то общее собрание ак­ционеров обязано принять решение об уменьшении устав­ного капитала общества. Оно может быть исполнено путем погашения этих акций или, напротив, повышением номи­нальной стоимости оставшихся акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного ка­питала, предусмотренного уставом общества.

Приобретение размещенных простых (обыкновенных) и привилегированных акций не допускается при наличии одного из следующих четырех условий:

1) уставный капитал общества оплачен не полностью;

2) на момент приобретения общество отвечает призна­кам несостоятельности (банкротства) или окажется таковым после приобретения акций;

3) на момент покупки акций стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, оп­ределенной уставом общества, ликвидационной стои­мости размещенных привилегированных акций или станет таковой после приобретения указанных акций;

4) не выкуплены все акции, требования о выкупе которых предъявлены в соответствии со ст. 76 Закона об АО.

Эти требования должны быть предъявлены акционера­ми обществу не позднее 45 дней с даты принятия такого ре­шения общим собранием. Общество по истечении указан­ного срока обязано выкупить акции у акционеров в течение 30 дней.

В случае выкупа в учете следует открыть счет 81 «Собст­венные акции (доли)». На нем должна отражаться сумма и собственных акций, выкупленных акционерным общест­вом у акционеров в целях:

• привлечения инвестиций путем продажи выкуплен­ных акций по более высокой цене;

• уменьшения уставного капитала путем аннулирова­ния выкупленных акций;

• исключения доступа нежелательных лиц, изъявив­ших желание приобрести голосующие акции данного общества с намерением принять участие в его управ­лении, и т.п.

Покупка акций в целях выкупа оформляется следующей проводкой:

ДЕБЕТ 81 «Собственные акции (доли)»

КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные

счета».

Одновременно необходимо сделать корректирующие запи­си по изменению уставного капитала:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-3 «Оплаченный капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-4 «Изъятый ка­питал».

В процессе выкупа акций обществом у акционеров мо­жет иметь место ситуация, когда их покупная цена будет от­личаться от номинальной.

ПРИМЕР 2.3

Номинальная стоимость выкупленных акций — 2000 руб. Цена выкупа — 1800 руб.

При цене покупки ниже номинальной стоимости в учете следует сделать запись в сумме фактических расходов на при­обретение:

ДЕБЕТ 81 «Собственные акции (доли)» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —

1800 руб.

Возникающая разница между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью в сумме 200 руб. списывается в учете на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Одновременно изменяется структура уставного капитала акционерного общества:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-3 «Оплачен­ный капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-4 «Изъятый капитал» —

2000 руб.

В том случае, когда сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акции образовалась как резуль­тат выручки, полученной в процессе формирования устав­ного капитала акционерного общества, она признается его добавочным капиталом:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал».

Рассмотренная методика учета собственных акций, вы­купленных у акционеров, в сумме фактических затрат дей­ствует с 1 декабря 1998 г., т.е. с даты отмены п. 3.6 приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 «О порядке отра­жения в бухгалтерском учете операций с ценными бумага­ми». До этой даты действовало правило, согласно которому собственные акции по указанным операциям отражались и учете по номинальной стоимости.

Размещение выкупленных акций среди членов трудово­го коллектива отражается проводкой:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Если выкупленные акции подлежат аннулированию, так как не приносят дохода, то на их балансовую стоимость не­обходимо составить бухгалтерскую проводку:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-4 «Изъятый капитал» КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Данная запись будет сделана в учете после выполнения акционерным обществом всех предусмотренных законода­тельством ликвидационных процедур.

Последующая перепродажа акций внешним инвесторам но цене, превышающей их балансовую стоимость, отража­ется в учете так:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру­гим доходам»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

По мере погашения покупателями задолженности дела­ются записи:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Учетная стоимость проданных акций предполагает спи­сание их с баланса:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Аналогичная запись в учете составляется и в том случае, когда имеет место сумма превышения фактических затрат общества на выкуп собственных акций у акционеров (уча­стников) над их номинальной стоимостью.

Финансовый результат от продажи собственных акций выявляется сопоставлением дебетового оборота по субсче­ту 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсче­ту 91-1 «Прочие доходы». В результате такого сопоставле­ния исчисляется сальдо прочих доходов и расходов по таким операциям, учитываемое на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В конце отчетного месяца оно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Если оно по­ложительное, акционерное общество имеет прибыль:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль­до прочих доходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

В ситуации, когда организация получила убыток, в учете делается запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль­до прочих расходов».

В книге учета ценных бумаг следует сделать запись по списанию покупной стоимости выбывших акций с указани­ем их количества.

Все расходы по хранению акций в депозитариях, банках, за внесение в реестр ценных бумаг возмещаются за счет чи­стой прибыли организации или других источников данного акционерного общества:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)» субсчет 84-5 «Фонды потребления» и других счетов КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

Расходы по хранению и другим услугам депозитария от­ражаются в учете владельцев ценных бумаг в составе фи­нансовых результатов как прочие операционные расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» и других счетов расчетов.

Бланки (сертификаты) ценных бумаг, находящиеся на хранении в депозитарии, в текущем учете организации про­должают числиться у нее на забалансовом счете 006 «Блан­ки строгой отчетности» по каждому виду с указанием в ана­литическом учете реквизитов депозитария, которому они нереданы на хранение.

Действующее законодательство не ограничивает обмен и конвертацию акций различных категорий.

Обмен простых акций на привилегированные предусма­тривает дополнительный выпуск акций акционерным об­ществом, что требует увеличения его уставного капитала и перерегистрации учредительных документов. Однако, со­гласно ст. 102 ГК РФ доля привилегированных акций в об­щем объеме уставного капитала не должна превышать 25%. Обмен простых акций на привилегированные связан с отра­жением на счете 81 «Собственные акции (доли)» после то­го, как они проданы акционером обществу. Акции, выкуп­ленные организацией, отражаются в его учете в течение года. В дальнейшем они могут быть перепроданы или изъя­ты из обращения с соответствующим уменьшением устав­ного капитала.

Конвертация акций такими особенностями не обладает и возможна лишь для акций одной категории и одного вы­пуска, о чем указывается в проспекте их эмиссии.

Приобретение акций за плату внутри закрытого общест­ва, а также одним акционерным обществом акций другого акционерного общества за счет своего уставного капитала никоим образом не приводит к изменению размера данного капитала, поскольку данная операция не затрагивает в учете величину источников формирования средств организации- покупателя, а лишь приводит к перегруппировке средств (активов). Кроме того, уменьшение уставного капитала осу­ществляется только в соответствии с решением общего со­брания акционеров путем аннулирования части акций или уменьшения их номинала. Поэтому данная хозяйственная операция затронет уменьшение денежных средств и увели­чение финансовых вложений.

Инвестиции в акции (как и в другие ценные бумаги), срок погашения которых превышает один год или, напро­тив, не установлен, но по которым предприятие намерено получать доходы в течение более одного года, в учете пока­зываются также по активному счету 58 «Финансовые вло­жения». Наличие и движение финансовых инвестиций в имущество других организаций, направленных на увели­чение их уставного капитала или в акции акционерных об­ществ, находят отражение в учете на счете 58 субсчет 58-1 «Паи и акции». По дебету счета 58 «Финансовые вложения» отражаются хозяйственные операции по приобретению ак­ций, а по кредиту — операции по их продаже, погашению.

Приобретение акций в синтетическом учете фиксирует­ся записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами» и т.п.

Приобретение акций по цене, превышающей их номи­нальную стоимость, не следует рассматривать как убыток предприятия, если планируется в отчетном году получение прибыли на сумму разницы.

Цена покупки акций может соответствовать номиналь­ной их стоимости с последующей продажей ниже покупной стоимости. Такая операция отражается в учете записью:

ДЕБЕТ51 «Расчетные счета», 91 «Прочие доходы и расходы»

КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи

и акции».

Уставный капитал акционерного общества с момента ре­гистрации учитывается на счете 80 аналогичного названия. На нем отражается сумма, заявленная в учредительных до­кументах общества. К данному счету должны быть открыты следующие аналитические счета:

• «Объявленный капитал» (акции) — в сумме, записан­ной в учредительных документах акционерного обще­ства;

• «Подписной капитал» — в сумме стоимости акций, учтенных по подписке;

• «Оплаченный капитал (акции в обращении)» — в раз­мере средств, оплаченных участниками в момент под­писки, и стоимости акций, реализованных территори­альным фондом имущества в свободной продаже;

• «Изъятый капитал» — в сумме стоимости акций, вы­купленных обществом у участников (акционеров) в целях аннулирования или перепродажи.

Количество приобретенных самим акционерным обще­ством своих акций для последующей перепродажи другим лицам не может превышать 10% собственных акций, при­чем, если они не реализованы в течение года с момента по­купки, общество должно их аннулировать.

Но завершении подписки на акции величина объявлен­ного уставного капитала уменьшается на их номинальную стоимость и увеличивается доля его подписного капитала:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Объяв­ленный капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Под­писной капитал».

Внесение участниками подписки номинальной стоимости полученных ими акций (после оплаты участниками установ­ленной законодательством стоимости выкупленных акций) оформляется записью:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Под­писной капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Оп­лаченный капитал (акции в обращении)».

Такая же запись делается в учете при получении от фонда имущества извещения о продаже части числящихся акций (или получении 10% выручки от их продажной стоимости).

После полной оплаты размещенных акций акционерное общество имеет право размещать дополнительные акции, в том числе конвертируемые. Такая процедура может осу­ществляться за счет:

• эмиссионного дохода, т.е. средств, полученных акцио­нерным обществом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости;

• остатков нераспределенной прибыли прошлых лет;

• остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления и др.) по итогам пре­дыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников организации.

Сумма увеличения уставного капитала не должна пре­вышать разницу между стоимостью чистых активов данной организации и суммой ее уставного капитала и резервного фонда, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для госу­дарственной регистрации данного выпуска акций.

Распределение дополнительных акций среди акционеров допускается только в случае, если оно осуществляется между всеми акционерами — владельцами акций всех категорий (ти­пов) пропорционально количеству акций, находящихся в об­ращении. Соответственно, и каждому акционеру, владеюще­му акциями определенной категории (типа), распределяется целое число акций этой категории (типа) пропорционально числу принадлежащих ему акций этой категории (типа).

Поскольку согласно действующему законодательству одним из основных видов акций, как уже отмечалось, при­знаются именные акции, учет их организуется в книге реги­страции (регистрационном журнале) предприятия раздель­но по каждой акции с указанием следующих реквизитов:

• фамилия, имя, отчество владельца, его юридический или домашний (для физических лиц) адрес;

• количество акций;

• регистрационный номер;

• вид серии (А или Б).

Акции на предъявителя в книге регистрации отражают­ся по общему количеству и совокупной стоимости акций, находящихся в собственности одного акционера.

Права акционера в случае утери акций на предъявителя восстанавливаются в порядке, определенном гражданским процессуальным законодательством. В аналогичной ситуа­ции с именной акцией ее владельцу выдается дубликат. Все операции, связанные с передачей права собственности по именным акциям и акциям на предъявителя, осуществля­ются их владельцами самостоятельно и не требуют согла­сия остальных членов акционерного общества. Ограниче­ния введены лишь на общее число акций, приходящихся на одного акционера. В учете регистрируются изменения толь­ко в части именных акций.

Бланки акций, как и других ценных бумаг, учитываются в условной оценке на забалансовом счете 006 «Бланки стро­гой отчетности». Аналитический учет по данному счету ве­дется по каждому виду бланка строгой отчетности и местам их хранения. Организация аналитического учета именных акций в документарной форме осуществляется в реестре владельцев именных ценных бумаг.

В бухгалтерском отчете важна оценка ценных бумаг на дату составления баланса. Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, если таковые котируются на бирже или на специальных аукционах, и ре­зультаты котировки регулярно публикуются в специаль­ных бюллетенях фондовой биржи или отдельных средствах массовой информации, отражаются в годовой бухгалтер­ской отчетности на конец года по рыночной стоимости, ее- ми последняя ниже балансовой стоимости. Согласно п. 44 11./южения по бухучету и отчетности финансовые вложения отражаются в балансе по фактическим затратам инвестора. Разница между ними и номинальной стоимостью в течение ( рока их обращения равномерно относится на результаты хозяйственной деятельности у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации чибо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Для исчисления этой разницы под воздейст- инем рыночного курса должна быть произведена переоцен­ил стоимости акций по состоянию на последний рабочий день хозяйственного года.

Если на дату составления заключительного баланса ба­лансовая стоимость акций выше рыночных цен, то в пассиве баланса отражается специальный резерв на сумму разницы. Он рассматривается как источник возмещения возможных и будущем убытков, образующихся за счет колебания курса акций. Данный резерв формируется за счет прочих источ­ников коммерческой организации, не связанных с доходами от обычных видов деятельности, а сама процедура его со­здания рассматривается как вариант учетной политики ор­ганизации. На сумму созданного резерва в учете составля­ется запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»

КРЕДИТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вложе­ний».

Данная процедура осуществляется в тех случаях, когда имеют место вложения организации в акции других органи­заций, котирующихся на фондовой бирже. Поэтому коти­ровка их публикуется в специальных изданиях.

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений создается по каждому виду ценной бумаги. Однако такая ме­тодика распространяется лишь на те виды ценных бумаг, ко­торые котируются на бирже или на специальных аукцио­нах, котировка которых регулярно публикуется. В конце отчетного года организации, имеющие вложения в акции других эмитентов, котирующиеся на бирже или на специ­альных аукционах, котировка которых регулярно публику­ется, когда рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости, создают резерв под обесценение финансовых вло­жений. Остатки финансовых вложений, учитываемые в го­довом бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вло­жения», отражаются по рыночной стоимости. Такая про­цедура не требует бухгалтерских записей по счетам 58 «Фи­нансовые вложения» и 59 «Резервы под обесценение финан­совых вложений». В пассиве баланса сумма сформированного резерва под обесценение финансовых вложений отдельно не отражается.

Рост рыночной стоимости ценных бумаг, по которым бы­ли созданы резервы, вызывает необходимость отразить в уче­те восстановление соответствующих доходов на сумму раз­ницы между их балансовой и рыночной стоимостью:

ДЕБЕТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы».

Такую же запись необходимо сделать и в том случае, когда суммы резерва под обесценение финансовых вложений не ис­пользованы до конца года, следующего за годом его создания.

Представляется, что в последнем случае такой вариант регулирования остатка данного резерва не совсем коррек­тен. Ситуация на рынке ценных бумаг в последние годы не является достаточно стабильной. Исходя из этого, если ор­ганизация и на следующий год планирует формирование данного резерва, то целесообразно сохранить приведенную бухгалтерскую проводку, т.е. не списывать остаток резерва под обесценение финансовых вложений. При этом в целях налогообложения в учете надо отразить обязательства пе­ред бюджетом по установленной ставке налога на прибыль с суммы неиспользованного резерва:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Бухгалтерия акционерного общества перед подготовкой годового отчета должна четко определить свою учетную по­литику на следующий год по созданию резерва возмещения на сумму переоценки стоимости акций, когда рыночный курс их ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету, и нет уверенности в том, что такая негативная тенденция изменит­ся в будущем. Такой резерв создается по акциям, котирую­щимся на бирже или на специальных аукционах, курс покуп­ки и продажи которых регулярно публикуется. Полученный результат сопоставляется с балансовой стоимостью акций.

Резервы по данной методике, как уже отмечалось, могут создаваться для каждой ценной бумаги в отдельности. При этом не принимается во внимание сохранение или увеличение < I < > п м(>сти всех ценных бумаг в зависимости от действующей м ш ыонктуры. Такое направление в зачете операций с ценны­ми бумагами в целях предотвращения их обесценения мож­но рассматривать как элемент учетной политики организа­ции и части ее самофинансирования, т.е. финансирования иписстиций в ценные бумаги за счет собственных ресурсов.

Продемонстрируем методику исчисления суммы резер- м;| под обесценение финансовых вложений на примере.

ПРИМЕР 2.4

В текущем учете, по данным баланса на начало года, акцио­нерное общество имело 200 акций покупной стоимостью 100 руб. каждая, всего на 20 000 руб.

На 31 декабря отчетного года рыночная цена одной акции упала до 90 руб., т.е. акция обесценилась на 10 руб., или на 10% (при цене продавца — 91,50 руб. и цене покупателя — 91 руб.). В такой ситуации сумма резерва под обесценение должна со­ставить 2000 руб. (10 х 200).

В бухгалтерском балансе на 1 января следующего года сто­имость акций будет отражена следующими суммами:

• покупная стоимость — 20 000 руб.;

• резерв под обесценение — 2000 руб.;

• рыночная цена — 18 000 руб.

Таким образом сохраняется принцип реальности имущества.

В годовом бухгалтерском балансе по статье «Финансо- иые вложения» остатки финансовых вложений должны быть отражены в современной оценке, т.е. по рыночной сто­имости (без корреспонденции, соответственно, на счетах бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения» и 59 «Ре­зервы под обесценение финансовых вложений»). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение фи­нансовых вложений отдельно не показывается.

В том случае, когда рыночная цена акций повысилась по ( равнению с их покупательной (балансовой) стоимостью, никаких записей в учете движения имущества не фиксиру­ется. Однако если акционерное общество ранее создавало резерв под обесценение, то его размер должен быть умень­шен на величину превышения.

ПРИМЕР 2.5

На конец отчетного периода рыночная цена одной акции составила 150 руб. (при цене продавца 154 руб. и цене покупа­теля 140 руб.) при той же покупной стоимости 100 руб. Сумма резерва под обесценение будет скорректирована на 10 000 руб. (50 х 200).

В журнале-ордере № 15 на указанную сумму следует сде­лать запись:

ДЕБЕТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вло­жений»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» —

10 ООО руб.

Корректировка резерва под обесценение необходима и в случае продажи акций.

ПРИМЕР 2.6

Организация продала 200 акций по рыночной цене 500 руб. за одну акцию на 100 000 руб. Покупная их стоимость 85 000 руб., т.е. 425 руб. за одну акцию. Ранее был создан резерв под обесце­нение акций в сумме 4250 руб., т.е. 10% от покупной стоимости.

В данной ситуации в учете следует сделать следующие записи:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» —

100 000 руб. — поступила выручка от продажи акций по ры­ночной стоимости;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)» —

85 000 руб. — списана балансовая стоимость ранее приобре­тенных акций;

ДЕБЕТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вло­жений»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» —

4250 руб. — списана сумма ранее начисленного резерва под обесценение акций.

Сопоставление дебетового оборота по субсчету 91-2 «Про­чие расходы» — 85 000 руб. с учетом ранее начисленного резер­ва под обесценение акций — 4250 руб. (итого 89 250 руб.) с кре­дитовым оборотом по субсчету 91-1 «Прочие доходы» — 104 250 руб. дает финансовый результат по операции продажи акций в сумме 15 000 руб.

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» -

15 000 руб. (104 250 - 89 250) — определен финансовый ре­зультат от продажи акций.

В аналитическом учете резервы под обесценение финан­совых вложений следует вести по каждой ценной бумаге.

Независимо от выбранного варианта формирования ре­зерва на указанные цели в текущем учете должно быть по­казано развернутое сальдо по ценным бумагам: покупная стоимость, сумма созданного резерва под обесценение, ры­ночная стоимость.