7.5. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Под налогом понимается обязательный безвозмездный платеж, взимае­мый с организаций и (или) физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сбор — обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сбора государственными и иными уполномоченными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В соответствии с НК РФ устанавливаются и взимаются: федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги.

К федеральным налогам и сборам относятся: налог на добавленную стои­мость; акцизы; налог на прибыль организаций; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; водный налог; государственная пошлина и ДР-

К региональным налогам относятся, например, налог на имущество орга­низаций, транспортный налог.

Местные налоги: земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Налогоплательщики и плательщики сборов, объекты налогообложения, ставки и сроки перечисления, действующие льготы по каждому виду нало­гов устанавливаются законодательными актами.

Для синтетического учета расчетов с бюджетом используются сле­дующие счета: 09 «Отложенные налоговые активы», 19 «Налог КВ добав­ленную стоимость по приобретенным ценностям», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По кредиту счета 68 отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты по видам налоговых платежей, в корреспонденции со счетами, на которые относятся начисленные платежи (например, Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — при удержании налога на доходы фи­зических лиц).

Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ве­дется по видам налогов.

Расчеты по налогу на добавленную стоимость

Для осуществления расчетов по НДС помимо счета 68 используется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Общая схема отражения операций по учету НДС следующая. По дебету счета 19 на соответствующих субсчетах учитываются суммы НДС, выделенные в расчетных документах, по приобретенным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы НДС по опри­ходованным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по нало­гам и сборам» по субсчету «Расчеты с бюджетом по НДС» при наличии сче­та-фактуры и в предположении, что соответствующие материальные цен­ности (выполненные работы, оказанные услуги) используются при про­изводстве продукции, облагаемой НДС.

По кредиту этого субсчета отражаются суммы НДС:

• начисленные (полученные) за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

• по полученным авансам;

• начисленные по СМ Р, выполненным хозяйственным способом;

• начисленные (полученные) в составе арендной платы и др.

По кредиту счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» отражаются также суммы НДС, восстановленные в случаях, предусмотренных законода­тельством.

Перечислению в бюджет по НДС подлежит сумма кредитового сальдо счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

Если организация реализует продукцию, не облагаемую НДС, то НДС, уплаченный поставщикам, включается в стоимость приобретенных ценно­стей или относится на затраты производства (расходы на продажу).

Пример 7.6. За рассматриваемый период организация продала продук­цию на сумму! 003 ООО руб. (в том числе НДС 153 ООО руб.).

Налоговый вычет по НДС по приобретенным материальным ценностям со­ставил 81 ООО руб.

Задолженность бюджету по налогу НДС равна 72 ООО руб.

Расчеты по налогу на прибыль

При расчете налога на прибыль следует принимать во внимание различия между бухгалтерской и налоговой прибылью, которые возникают из-за несов­падения величины доходов и расходов, а также времени их признания в бух­галтерском и налоговом учете.

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», ут­вержденному приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, это приводит к отличию налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условного расхода (дохода) по налогу на прибыль — УР (УД)), от на­логовой прибыли (текущий налог на прибыль — ТН):

УР = С х БП; (7.1)

УД = С х БУ; (7.2)

ТН=СхНП, (7.3)

где С — ставка налога на прибыль; БП — бухгалтерская прибыль отчетного пе­риода; БУ — бухгалтерский убыток отчетного периода; НП — налоговая при­быль отчетного периода.

Условный расход на прибыль отражается бухгалтерской записью:

Дт 99 Кт 68; условный доход на прибыль: Дт 68 Кт 99.

Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль практически нико­гда не совпадают из-за разных правил признания доходов и расходов в бух­галтерском и налоговом учете. Кроме того, некоторые доходы и расходы учи­тываются при расчете бухгалтерской прибыли, но не учитываются при расче­те налогооблагаемой прибыли; некоторые расходы уменьшают бухгалтер­скую прибыль на одну сумму, а налогооблагаемую — на другую сумму и т.д.

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью обуслов­лена наличием постоянных разниц и временных разниц.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые влияют на бух­галтерскую прибыль, но не влияют на налогооблагаемую прибыль. Они могут быть отрицательными и положительными.

Отрицательные постоянные разнии&1 уменьшают бухгалтерскую при­быль. Например, разница между фактическими нормируемыми расходами и их нормативом, если фактические расходы больше норматива.

Нормируемыми расходами в соответствии с налоговым законо­дательством являются, например, представительские расходы.

В бухгалтерском учете представительские расходы относятся к расхо­дам по обычным видам деятельности и включаются в них в сумме фактиче­ски произведенных затрат. Согласно главе 25 НК РФ представительские расходы входят в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией и в течение отчетного (налогового) периода включаются в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Отрицательные постоянные разницы (ОПР) приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО).

ПНО — сумма, на которую увеличивается налог в отчетном периоде.

ПНО = СхОПР. (7.4)

Это отражается в учете записью: Дт 99 Кт 68.

Пример 7.7. За отчетный период расходы организации на оплату труда составили 326 800 руб. Представительские расходы — 15 622 руб. Нормируемая величина представительских расходов — 4% от 326 800, т.е. 13 072 руб.

Отрицательная постоянная разница составит 2550 руб. (15 622 руб. - 13 072 руб.).

ПНО = 24% х 2550 руб. = 612 руб. На 612 руб. необходимо увеличить налог на прибыль, т.е. уменьшить бухгалтерскую прибыль.

Положительные постоянные разницы увеличивают бухгалтерскую при­быль. Примером положительных постоянных разниц являются положитель­ная разница при переоценке финансовых вложений, по которым можно оп­ределить текущую рыночную стоимость; и безвозмездно полученное иму­щество, стоимость которого не облагается налогом в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НКРФ.

Положительные постоянные разницы (ППР) приводят к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).

ПНА — сумма, на которую уменьшается налог в отчетном периоде.

ПНА = С х ППР. (7.5)

Это отражается в учете записью: Дт 68 Кт 99.

Временные разницы — это доходы и расходы, которые влияют на балан­совую прибыль в одном отчетном периоде, а на налогооблагаемую прибыль — в других отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль увеличивает или уменьшает сумму налога в последующих периодах.

Временные разницы подразделяются следующим образом:

1) вычитаемые временные разницы (ВВР);

2) налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные разницы — это:

а) расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в дан ном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в после дующих отчетных периодах;

б) доходы, которые увеличивают налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в последую щих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают в двух случаях:

1) расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в на логовом учете;

2) доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в напо говом учете.

Пример 7.8. В бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования объектов, а в налоговом учете — линейный способ. Для объекта первоначальной стоимостью 150 ООО руб. и сроком полезного использования пять лет расходы на амортиза­цию в первый год эксплуатации составят в бухгалтерском учете — 50 ООО, в на­логовом учете — 30 ООО руб. ВВР = 20 ООО руб.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА).

ОНА — часть прибыли, на которую уменьшится налог в последующих пе­риодах.

ОНА = СхВВР. (7.6)

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете за­писью: Дт 09 Кг 68.

В дальнейшем по мере уменьшения или полного погашения ВВР будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА: Дт 68 Кт 09. Налогооблагае­мые временные разницы — это:

а) расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в последую щих отчетных периодах;

б) доходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в дан ном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в после дующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в двух случаях:

1) расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в напо говом учете;

2) доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в нало говом учете.

В качестве примера можно привести начисление амортизации для це­лей бухгалтерского учета линейным способом, а для целей налогообложе­ния — нелинейным методом.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию от­ложенных налоговых обязательств (ОНО).

ОНО — часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличится налог в последующих периодах.

ОНО = СхНВР. (^7J)

Отложенные налоговые обязательства отражаются в учете бух­галтерской записью: Дт 68 Кт 77.

В дальнейшем по мере уменьшения или полного погашения НВР будут уменьшаться или полностью погашаться ОНО:

Дт 77 Кт 68.

Аналитический учет к счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» следует вести по видам отло­женных налоговых активов и обязательств.

Иногда выбывает актив или погашается обязательство, по которым ра­нее были начислены ОНА или ОНО. Например, выбывает объект основных средств, амортизация по которому для целей бухгалтерского учета и для це­лей налогообложения начислялась раз-

ными способами. В таких случаях ОНА или ОНО списываются с баланса на счет 99 «Прибыли и убытки» в сумме, на которую не будет уменьшен (или увеличен) налог в последующих отчетных периодах.

Величина текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, рассчитывается по формуле

ТН = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО. (7.8)

Типовые проводки по учету расчетов по налогам и сборам приведены в табл. 7.6.

Контрольные вопросы и задания

1. В чем заключается разница между налогом и сбором?

2. Каков порядок учета НДС?

3. Чем отличаются постоянные разницы от временных?

4. Приведите примеры постоянных разниц.

7.6. Учет расчетов по имущественному и личному страхованию