4.1. Учет расчетов с бюджетом

С момента регистрации организации в качестве юридиче­ского лица ее обязанности перед государством определяют­ся в первую очередь правильностью, полнотой исчисления и своевременностью погашения различных налогов и сборов.

Заявление о постановке на учет указанных налогоплатель­щиков в налоговый орган подается в течение 10 дней после их государственной регистрации, а в части подлежащего на­логообложению по месту нахождения принадлежащего ор­ганизации недвижимого имущества или транспортных средств — в течение 30 дней. Такой же срок установлен для созданного обособленного подразделения организации. За­явление подается в налоговый орган по месту нахождения данного подразделения.

За нарушение срока постановки на учет в налоговом ор­гане при отсутствии признаков налогового правонарушения предусмотрен штраф в размере 5000 руб. Причем данный размер не корректируется по срокам, как это было установ­лено до 1 июля 2002 г. За ведение деятельности без поста­новки на учет в налоговом органе предусмотрен штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 20 000 руб.

В то же время ведение деятельности организацией или ин­дивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных за указанный период. Только при наличии справки от налогового органа о постановке на учет банк вправе открыть организации рас­четный счет, уведомив об этом в пятидневный срок налого­вую инспекцию по месту ее регистрации. Уведомление осу­ществляется после заполнения и отправки отрывного талона к упомянутой справке.

Учет объектов налогообложения должен осуществляться в соответствии с действующими нормативными документами, на основании которых организация самостоятельно исчис­ляет, своевременно и в полном объеме перечисляет в бюд­жет налоги и другие обязательные платежи. Налогопла­тельщики обязаны своевременно представлять в налоговые органы необходимую бухгалтерскую отчетность, отдельные налоговые расчеты и декларации.

Налоговые органы осуществляют текущий контроль в части полноты и своевременности погашения налогопла­тельщиками обязательств перед бюджетом. С этой целью установлены критерии деления налогоплательщиков на крупнейших и остальных.

Для крупнейших налогоплательщиков такими критери­ями являются:

• показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год. К ним отнесен один из следующих трех показателей:

— суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом уменьшений по НДС по внут­ренним оборотам на сумму выше 1 млрд руб., в том числе для предприятий связи — свыше 300 млн руб., а транспорта — свыше 50 млн руб.;

— выручка от реализации продукции (работ, услуг) (ф. № 2 годовой бухгалтерской отчетности, код пока­зателя 010) и прочих доходов (ф. № 2, коды пока­зателей 060,070,090,120) превышает 20 млрд руб.;

— активы (ф. № 1 годовой бухгалтерской отчетнос­ти) превышают 250 млрд руб.;

• отношения взаимозависимости между организация­ми, исходя из правил ст. 20 НК РФ.

Организации, отвечающие критериям, указанным в п.

Для целей налогового администрирования на указанном уровне подлежат также контролю организации оборонно- промышленного комплекса при условии, что у них один из перечисленных ниже показателей имеет следующие значения:

• стратегическая продукция, поставляемая на экспорт в соответствии с заключенными контрактами, состав­ляет более 27 млн руб. в год;

• сумма выручки от экспорта по указанной продукции превышает 20% общей суммы выручки;

• среднесписочная численность работающих — свыше 100 чел.;

• доля вклада учредителя (государства) составляет свыше 50%.

К кредитным и страховым организациям, отвечающим критериям федерального уровня и подлежащим налогово­му администрированию, относятся организации, у которых один из нижеперечисленных показателей финансово-эко­номической деятельности составляет:

• общая сумма федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности — свыше 300 млн руб.;

• объем чистых активов на конец года — не менее 2 млрд руб. (коды показателей 010, 080 ф. № 2).

На региональном уровне к крупнейшим налогоплатель­щикам отнесены организации, если:

• объем налоговых начислений у них находится в пре­делах от 75 млн до 1 млрд руб. (для организаций транс­порта — от 30 до 50 млн руб.) включительно, а для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, — от 75 млн до 300 млн руб. включительно);

• общий объем выручки (дохода) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (коды показателей 010, 060, 080,090,120 отчета о прибылях и убытках) находится в пределах от 1 млрд руб. до 20 млрд руб. включительно;

• активы находятся в пределах от 1 млрд руб. до 20 млрд руб. При этом компания относится к статусу крупней­шего налогоплательщика по показателям финансово- экономической деятельности за любой год из предше­ствующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет этот статус в течение трех лет, сле­дующих за годом, в котором она утратила критерии указанных выше показателей;

• пороговая сумма по выручке и активам у организации превышает 1 млрд руб.

Наряду с указанными выше общими показателями для от­дельных налогоплательщиков (производители спирта этило­вого, спиртосодержащей пищевой и алкогольной продукции, табачных изделий и пр.) установлены абсолютные объем­ные показатели, соответствие которым дает основание отно­сить их к крупнейшим налогоплательщикам на федеральном уровне. Например, для производителей табачной продук­ции к таким показателям отнесены: объем налоговых начис­лений свыше 1 млрд руб. или объем производства крутиль­ных изделий свыше 8 млрд шт.

Расчеты с бюджетом в последнее время все в большей степени приобретают односторонний характер. Поступле­ния средств из бюджета имеют место лишь в части целево­го финансирования в небольших объемах, а также дотаций на компенсацию разницы в ценах при закупке отдельных видов продукции для государственных нужд. Направление средств в бюджет осуществляется в первую очередь налого­плательщиками — физическими и юридическими лицами в виде платежей по отдельным видам налогов.

Синтетический учет расчетов с бюджетом ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» в журнале-ордере № 8. В условиях ведения автоматизированного учета состав­ляется соответствующая машинограмма по видам платежей. Размер их регулируется законодательством на федераль­ном или местном уровне с указанием сроков погашения. В конце года суммы платежей в соответствии с произведен­ными расчетами корректируются: недоначисленные суммы доначисляются, излишне внесенные засчитываются в счет очередных платежей или подлежат возврату.

Различают следующие виды налогов и сборов:

• федеральные;

• региональные;

• местные.

К федеральным налогам отнесены:

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы;

• налог на доходы физических лиц;

• единый социальный налог;

• налог на прибыль организаций;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• налог на наследование или дарение;

• водный налог;

• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

• государственная пошлина.

11алоги на региональном уровне представлены:

• налогом на имущество организаций;

• налогом на игорный бизнес;

• транспортным налогом.

К местным налогам отнесены:

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц.

В ближайшее время эти два налога, а также налог на иму­щество организаций предусматривается заменить налогом па недвижимость. В этих целях создана подпрограмма «Со­здание системы кадастра недвижимости (2006—2011 гг.)» Федеральной целевой программы «Создание автоматизи­рованной системы ведения государственного земельного кадастра и государственного учета объектов недвижимости (2002-2007 гг.)».

С 1 января 2008 г. торговая фирма может зачесть суммы переплаты по отдельным видам налогов и пеней в счет недо­имки по любому другому налогу соответствующего уровня.

Сбором признается обязательный платеж в погашение обязательств юридическими и физическими лицами в поль­зу государственных органов за предоставление последними юридически значимых действий в процессе осуществления указанными лицами уставной и иной деятельности.

Независимо от уровня, формирующего те или иные на­логи, некоторые из них включаются сразу в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним отнесены: транспортный налог, государственная пошлина, земельный налог и др.

В учете организации-налогоплательщика обязательства по указанным налогам отражаются записью:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен­ные расходы» и др.

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В аналитическом учете эта запись должна конкретизиро- наться по каждому виду налога.

Налоги, относимые на продажу (НДС, акцизы):

ДЕБЕТ 90 «Продажи», соответствующий субсчет счета 91

«Прочие доходы и расходы», 44 «Расходы на продажу»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Непосредственно относятся на финансовые результаты организации налог на прибыль, суммы налоговых санкций:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Среди указанных видов налогов наиболее распростра­ненным является налог на добавленную стоимость (НДС).

Его плательщиками являются организации, индивиду­альные предприниматели, а также лица, признаваемые на­логоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Первые две категории лиц имеют право на освобождение от данного налога, если за три предшествующих последова­тельных календарных месяца сумма выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) у этих категорий налого­плательщиков не превысила в совокупности 2 млн руб.

Из приведенного перечня категорий лиц исключены ор­ганизации и индивидуальные предприниматели, реализую­щие подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, налогоплательщик обязан состав­лять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и вы­ставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Право на освобождение (продление срока освобожде­ния) от уплаты НДС предоставляется налогоплательщикам при направлении ими в налоговую инспекцию по месту по­становки на налоговый учет следующих документов:

• выписок из бухгалтерского баланса (представляют юридические лица);

• выписок из книги учета доходов и расходов и хозяй­ственных операций (представляют индивидуальные предприниматели );

• копии журнала полученных и выставленных счетов- фактур.

()снованием для налоговых вычетов является соблюде- миг следующих условий:

• соответствующий актив принят для производствен­ных целей;

• данный актив оприходован;

• произведена оплата с поставщиком.

( уммы налоговых вычетов должны быть отражены в том налоговом периоде, в котором выполнены указанные выше условия.

Объектом обложения НДС являются следующие опера­ции:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (в том числе на безвозмездной основе);

• передача на территории РФ товаров (выполнение ра­бот, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к учету (в том числе че­рез амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для соб­ственного потребления;

• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретен­ным товарам (работам, услугам), используемым для осуще­ствления как облагаемых этим налогом, так и не подлежа­щих налогообложению операций. Соответственно, должно быть обеспечено ведение раздельного учета доходов и рас­ходов по таким операциям. При этом в учетной политике должен быть определен один из вариантов ведения учета:

• с использованием счетов бухгалтерского учета;

• в отдельных налоговых регистрах.

С 2008 г. организации, в том числе и торговые, отчитыва­ются по НДС не ежемесячно, как было ранее, а один раз в квартал. Погашение же обязательств по НДС должно осу­ществляться ежемесячно равными долями в течение трех месяцев (не позднее 20-го числа каждого месяца). С указан­ной даты принятый к вычету НДС по имуществу, получен­ному в качестве вклада в уставный капитал, не увеличивает налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда отдельные расходы нормируются и целях применения налога на прибыль (представительские расходы, расходы на рекламу и пр.), суммы НДС подлежат вычету в пределах установленных норм.

В том случае, когда данный порядок не соблюдается, суммы НДС вычету не подлежат. Естественно, они и не подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если налогоплательщик использует товары (работы, ус­луги) исключительно для осуществления операций, облага­емых НДС, то суммы данного налога принимаются к выче­ту независимо от наличия раздельного учета.

Поэтому при отсутствии у налогоплательщика раздель­ного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению, тем не менее, подлежат суммы указанного налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам). В частности, этот порядок применяется в отноше­нии общехозяйственных расходов, используемых для осу­ществления операций как облагаемых НДС, так и не подле­жащих налогообложению.

С 1 января 2010 г. налогоплательщик имеет право на ус­коренное возмещение НДС до завершения камеральной проверки при условии, что у него совокупная сумма данно­го налога, а также акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых (за исключением сумм, упла­ченных в связи с перемещением товаров через границу, и сумм, уплаченных организацией, выступающей в качестве налогового агента), уплаченная за три предшествующих го­да, составляет 10 млрд руб. При отсутствии данного усло­вия организация сможет получить суммы НДС, заявленные к ускоренному возмещению, только при предъявлении ею банковской гарантии.

В процессе постановки учета налога на прибыль органи­заций следует иметь в виду следующее.

Прежде всего, признание прибыли в качестве налогооб­лагаемой базы при исчислении налога зависит от стадии ее формирования. В частности, если организация получила от плательщика аванс в счет предстоящей поставки продук­ции, то поставщик в такой ситуации не будет включать дан­ную сумму в налогооблагаемую базу до тех пор, пока не вы­полнит свои обязательства перед покупателем. Также при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные организацией безвоз­мездно от лица, вклад (доля) которого на момент их переда­чи составляет более 50% ее уставного капитала.

В том случае, когда поставщик применяет кассовый ме­тод, доходы и расходы признаются налогоплательщиком по мерс их фактической оплаты. Поэтому полученные органи­зацией авансы с этой даты должны быть включены в расчет м;|./юга на прибыль организаций.

I !ачиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. организа­ции - плательщики налога на прибыль должны соблюдать иранила формирования в учете и порядок раскрытия в от­четности информации о расчетах по налогу на прибыль. При пом необходимо руководствоваться требованиями Поло­жения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу па прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее - ПБУ 18/02).

Их соблюдение позволяет отражать в учете и отчетности различия налога на финансовый результат (прибыль, убы­ток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на нало­гооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В настоящее время действует правило, согласно которому стоимость полезных отходов (материалы, металлолом и пр.), полученных от ликвидации и демонтажа объекта, числяще­гося в составе основных средств, организация должна вклю­чать в состав своих доходов и платить налог на прибыль.

Результатом признания разного подхода к формирова­нию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете ииляются разницы, состоящие из постоянных и временных.

Постоянные разницы представляют собой доходы и рас- ч< >ды, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчет­ного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль не только отчетного периода, но и после­дующих отчетных периодов. Так, отдельные фактические расходы для целей налогообложения ограничены определен­ным пределом (на командировки, подготовку и переподго­товку кадров и пр.), в то время как для целей бухгалтерского учета такие расходы принимаются в фактическом размере.

Постоянные разницы возникают на соответствующих счетах учета активов и обязательств.

При этом постоянное налоговое обязательство понима- е тся как сумма налога, которая приводит к росту налоговых платежей по указанному выше налогу и признается органи­зацией в том отчетном периоде, в котором возникает посто­янная разница. Размер такого налогового обязательства ис­числяется путем умножения суммы постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

На исчисленную сумму постоянных налоговых обяза­тельств в учете делается запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное нало­говое обязательство»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты с бюджетом по налогу на прибыль».

Временные разницы означают признание доходов и рас­ходов, формирующих финансовый результат организации в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Резуль­татом этого является отложенный налог на прибыль.

Временные разницы бывают вычитаемыми (отложенный налог на прибыль должен уменьшить сумму подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль в последующих отчет­ных периодах) и налогооблагаемыми (отложенный налог на прибыль должен увеличить сумму платежей по данному на­логу в последующих отчетных периодах).

Вычитаемые временные разницы возникают из-за раз­ных способов расчета амортизации для целей бухгалтерско­го учета и налогообложения на прибыль, а также других причин. Это может быть наличие кредиторской задолжен­ности в условиях применения кассового метода формирова­ния доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности экономических событий и т.д.

Свои особенности образования имеют и налогооблагае­мые временные разницы (в виде отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль и пр.), что, однако, не исключает и общие черты, присущие обоим видам временных разниц.

В частности, приведенные выше черты для вычитаемых временных разниц характерны и для налоговых вычитае­мых разниц.

С внесением изменений в ПБУ 18/02 в начале 2008 г. ор­ганизация-налогоплательщик получила право применять в учете выбранный ею порядок отражения постоянных и вре­менных разниц. Ранее право такого выбора распространя­лось только на постоянные разницы, а временные разницы подлежали обязательному отражению на счетах бухгалтер­ского учета.

Кроме того в ПБУ 18/02 введен новый показатель «по­стоянный налоговый актив» (ПНА). Он представляет со­бой сумму налога, которая со временем приводит к умень- шспию обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль и отчетном периоде и рассчитывается по формуле:

ПНА = ПР х С,

I дг IIР — постоянные разницы; С — ставка налога на прибыль.

Постоянные разницы для исчисления постоянного нало- тиого актива принимаются, прежде всего, по доходам, ко- трые формируют бухгалтерскую прибыль отчетного пери­ода, но не принимаются в расчет при исчислении налогооблагаемой прибыли.

ПРИМЕР 4.1

Дочерняя фирма получила от материнской компании обо­рудование в виде безвозмездной помощи на сумму 80 ООО руб. При этом удельный вес последней в уставном капитале дочер­ней фирмы составляет 65%.

Налоговым законодательством установлено, что налого­плательщик не учитывает полученное имущество в данной си­туации в составе доходов для целей налогообложения при ус­ловии, что уставный капитал получателя более чем на 50% состоит из вклада передающей компании.

Исходя из указанной нормы, постоянная разница (ПР) как результат превышения бухгалтерских доходов (БД) над дохо­дами, принимаемых к учету для целей налогообложения (НД), будет равна:

ПР = БД - НД;

ПР = 80 ООО руб. - 0 руб. = 80 ООО руб.

Постоянный налоговый актив (ПНА), уменьшающий сум­му налога на прибыль отчетного периода, равен 16 ООО руб.:

ПНА = ПР х 20%;

ПНА = 80 000 руб. х 20% - 16 000 руб.

На данную сумму в учете будет сделана запись:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Рас­четы по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный

налоговый актив» —

16 000 руб.

В бухгалтерском учете на величину налога на прибыль оказывают влияние также отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенный налоговый актив — часть отложенного на­лога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в других периодах после отчетного.

Следовательно, признание указанного актива в соответ­ствующем налоговом периоде возможно лишь тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы (кроме тех слу­чаев, когда есть вероятность того, что вычитаемая разница не будет уменьшена или полностью погашена в последую­щих отчетных периодах). Важно при этом, чтобы организа­ция была уверена в том, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Сумма отложенного налогового актива исчисляется пу­тем умножения суммы вычитаемых временных разниц от­четного периода на ставку налога на прибыль и отражается на самостоятельном счете по учету данного актива.

Методика расчета отложенного налогового актива при­ведена в табл. 4.1 примера 4.2.

ПРИМЕР 4.2

В том случае, когда организация не сформировала отло­женные налоги и не отразила их в бухгалтерской отчетности, полученный убыток для целей налогообложения не может рассматриваться в качестве временной разницы. Данный ре- |у./и»тат должен признаваться в качестве постоянной разни­цы. Этот показатель будет использоваться в расчетах толь­ко налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгал­терскую прибыль до даты своего погашения.

Аналитический учет отложенных налоговых активов осу­ществляется в разрезе отдельных видов активов или обяза­тельств, в оценке которых возникла временная разница.

Отложенное налоговое обязательство — часть отложен­ного налога на прибыль, которая должна привести к увели­чению суммы налога на прибыль, обязательства по которо­му организация обязана погасить в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Другими словами, данное обязательство возникает в том случае, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже (в отличие от доходов), чем в налоговом учете.

Данный показатель исчисляется путем умножения налого- (Слагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль. В аналитическом учете такие отложен­ные налоговые обязательства учитываются дифференциро- ианно по видам активов и обязательств, в оценке которых образовалась налогооблагаемая временная разница.

Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из при­Пыли (убытка) по методике для целей бухгалтерского учета, признается условным расходом (условным доходом) по данному налогу независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Величина данного показателя исчисляется путем умно­жения бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль.

На полученную сумму условного расхода по налогу на прибыль в учете делается запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные расходы

по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Условный доход по налогу на прибыль за отчетный пе­риод начисляется так:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные дохо­ды по налогу на прибыль».

В учете налога на прибыль предусматривается исчисление текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убыт­ком) считается налог на прибыль для целей налогообложе­ния. Он исчисляется исходя из величины условного расхо­да (условного дохода), скорректированной на суммы трех составляющих:

• постоянного налогового обязательства;

• отложенного налогового актива;

• отложенного налогового обязательства за отчетный

период.

Сумма текущего налога на прибыль исчисляется исходя из суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль с учетом их корректировки на сумму постоян­ного налогового обязательства (постоянного налогового ак­тива) и увеличивается или уменьшается на величину отло­женного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль установлена в размере 20% против 24%, действовавшей до указанной да­ты. Это правило распространяется и на организации, заре­гистрированные в декабре 2008 г.

Для целей исчисления налога на прибыль организация имеет право уменьшить сумму прибыли от реализации цен­ных бумаг на убыток по основной деятельности.

Если в отчетном периоде нет указанных выше показате­лей, то условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль и дол­жен признаваться в бухгалтерской отчетности организации как непогашенные ею обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль. Рассмотрим методику расчета текуще­го налога на прибыль (текущего налогового убытка) на примере.

ПРИМЕР 4.3

Бухгалтерская прибыль ОАО «Заря» до налогообложения за отчетный год составила 210 500 руб. Ставка налога на при­быль - 20%.

Факторы, оказавшие влияние на отклонение налогооблага­емой прибыли (убытка) от прибыли для целей бухгалтерского учета:

• расходы на рекламу превысили норматив по этим расхо­дам для целей налогообложения на 4000 руб. В налоговом уче­те данная сумма означает постоянную разницу;

• амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета — 6000 руб. Из этой суммы к вычету для целей налогооб­ложения принимаются 3000 руб. В налоговом учете это вычи­таемая временная разница;

• не получен доход в виде ранее начисленных дивидендов от долевого участия в совместной деятельности в сумме 3000 руб. У 1аиная сумма в налоговом учете признается как налогооблага­емая временная разница.

Составляющие текущего налога на прибыль будут исчисле­н ы следующим образом.

1. Условный расход по налогу на прибыль: 210 500 руб. х х 20% = 42 100 руб.

2. Постоянное налоговое обязательство: 4000 руб. X 20% =

- 800 руб.

3. Отложенный налоговый актив: 3000 руб. X 20% = 600 руб.

4. Отложенное налоговое обязательство: 3000 руб. х 20% =

- 600 руб.

Общая сумма текущего налога на прибыль составит 42 900 руб. (42 100 + 800 + 600 - 600).

В синтетическом учете отслеживание налоговых активов и обязательств, связанных с их погашением, происходит на двух счетах: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «От­ложенные налоговые обязательства».

На счете 09 «Отложенные налоговые активы» отражает­ся сумма полученного убытка отчетного периода, перене­сенного на будущее, который будет уменьшать налогообла­гаемую базу следующих отчетных периодов при расчете налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых активов в учете состав­ляется запись:

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Уменьшение или полное погашение отложенных налого­вых активов учитывается так:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы».

Данная запись раскрывает сущность указанной выше про­цедуры и показывает, что ранее в отчетном периоде отложен­ный налоговый актив, направленный на увеличение суммы условного расхода или дохода, теперь отражает уменьшение или полное погашение таких активов в счет уменьшения ус­ловного расхода (дохода) отчетного периода.

Списание объекта, по которому ранее был начислен от­ложенный налоговый актив, влечет за собой уменьшение валовой прибыли организации:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налог, уменьшающий размер условного расхода (дохода) отчетного периода, принимается к учету проводкой:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При этом уменьшение или полное погашение отложен­ных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода признается в учете обратной за­писью.

Так же как и в случае списания объекта актива, по кото­рому был начислен отложенный актив в аналогичной ситу­ации, или списания вида обязательства, отложенное налого­вое обязательство направляется на увеличение финансового результата организации:

ДЕБЕТ 77 «Отложенные налоговые обязательства»

КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

Налог на доходы физических лиц отражается на счетах такой проводкой:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Заметим, что ПБУ 18/02 может не применяться субъек­тами малого предпринимательства.

Не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде денежных средств, полученных российской органи­зацией от организации-акционера, владеющей более чем 50% акций, составляющих уставный капитал получателя денежных средств.

Наряду с общей системой налогообложения, предусмот­ренной законодательством РФ о налогах и сборах, организа­ции и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН). В таком слу­чае организации освобождаются от уплаты налога на при­быль, налога на имущество, НДС (кроме операций, связанных с импортом товаров). Вместо указанных налогов они упла- чииают единый налог, исчисляемый по результатам хозяй- ( тиснной деятельности за налоговый период.

Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения могут быть:

• доходы;

• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения остается за организа­цией-налогоплательщиком. С 1 января 2008 г. при переходе организации — плательщика УСН с объекта налогообложе­ния в виде доходов на объект налогообложения в виде дохо­дом, уменьшенных на величину расходов, расходы, относя­щиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

11редельный размер дохода, ограничивающий право пере­хода на УСН с 1 января 2010 г., установлен в размере 60 млн руб., а ранее действовавший коэффициент-дефлятор в раз- мерс 1,538 отменен с указанной даты.

С 31 января 2005 г. налогоплательщики, применяющие УСН, считаются перешедшими на общий режим налогооб­ложения в том случае, если доля участия их в форме других организаций превысит 25% или численность работающих будет больше 100 чел. Такой порядок применяется с начала юго квартала, в котором произошло превышение.

Если фирма утратила право на УСН, то суммы налогов, подлежащих уплате при общем режиме, исчисляются и уп­лачиваются в порядке, установленном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуаль­ных предпринимателей.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 2010 г. не перечисляют взносы в ФСС России.

В то же время ст. 346.21 НК РФ предусматривает право шиюгоплателыцика, применяющего УСН и выбравшего в ка­честве налогообложения доходы, уменьшить сумму налога, исчисленного им за налоговый (отчетный) период, на сум­му страховых взносов на обязательное пенсионное страхо- иание, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени согласно законодательству РФ. Однако предельная сумма налога (авансовых платежей по нему) не может быть уменьшена более чем на 50%.

ПРИМЕР 4.4

За I квартал 2010 г. организация начислила взносы на обя­зательное пенсионное страхование в сумме 600 ООО руб., а уп­латила - 620 000 руб.

К учету в такой ситуации следует принять сумму страхо­вых взносов на указанные цели, уменьшающих сумму налога, — 600 000 руб.

Если сумма исчисленного авансового платежа по УСН за указанный период — 1 800 000 руб., то 50% от данной суммы составят 900 000 руб.

К уплате будет принята сумма авансового платежа 1 200 000 руб. (1 800 000 - 600 000).

Рассмотрим обратную ситуацию, когда сумма уплаченных страховых меньше, чем начисленных.

Допустим, сумма уплаченных страховых взносов, фактиче­ски уменьшающая сумму налога, равна 550 000 руб. В этом случае размер авансового платежа по УСН будет равен 1 250 000 руб. (1800 000 - 550 000).

С 1 января 2008 г. организация при переходе с упрощен­ной системы налогообложения на общую систему вправе воспользоваться освобождением от НДС. Основанием для этого является подтверждение ею суммы выручки не за три первых (после перехода) месяца работы на общем режиме, а за три последних месяца работы на УСН. Если выручка не превышает 2 млн руб., организация может поставить в из­вестность налоговую инспекцию об использовании права на освобождение, направив в ее адрес выписку из книги учета доходов и расходов.

С 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН и от­вечающие требованиям разных льготных категорий налого­плательщиков, вправе применять наименьшую налоговую ставку, установленную региональным законодательством. Она для регионов установлена в пределах от 5 до 15% для от­дельных категорий плательщиков данного налога, применя­ющих объект налогообложения «доходы минус расходы».

Эти категории налогоплательщиков устанавливаются в зависимости от вида экономической деятельности, про­дукции, услуг, бизнеса и т.п.

С указанного времени «упрощенцы» подают налоговую декларацию только по итогам налогового периода — года.

Изменился также порядок учета убытков прошлых лет. Он предусматривает возможность их переноса налогопла­тельщиком УСН на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Однако убыток, полученный организацией при примене- и ии УСН, не учитывается при переходе на иные режимы налогообложения.

Обособленное место в системе налогового законодатель­ства занимает единый налог на вмененный доход для от­дельных видов деятельности (ЕНВД) в системе малого предпринимательства. Вмененным доходом признается по­тенциально возможный валовой доход плательщика данно­го налога, за исключением возможно необходимых расхо­дов, подтвержденных документально. Данный показатель является объектом налогообложения для применения ЕНВД.

В целях корректировки базовой доходности по соответ­ствующему виду деятельности, которая используется при расчете налоговой базы по ЕНВД, применяется коэффици­ент-дефлятор К1. Он устанавливается на календарный год и учитывает изменение потребительских цен на товары (ра­боты, услуги). С 1 января 2009 г. установлен новый порядок начисления К^ В основу расчета берется произведение коэф­фициента, применяемого в предшествующем периоде, и ко­эффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в прошлом календарном году. На 2010 г. его размер составляет 1,295. Корректировка базовой доходности, в отличие от УСН, на коэффициенты-дефлято­ры за все предыдущие годы по ЕНВД не предусмотрена.

ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей тор­говых залов, исчисляется с использованием физического показателя «торговое место», под которым признается мес­то, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Введение ЕНВД освобождает налогоплательщика от уп­латы следующих налогов:

• на прибыль организаций;

• на имущество (используемое для предприниматель­ской деятельности);

• НДС (по операциям, связанным с импортом товаров).

Уплата налогоплательщиками ЕНВД не освобождает их

от выполнения обязательств, связанных с уплатой страхо­вых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сумма данного налога для отдельных видов деятельно­сти, исчисленная за налоговый период, уменьшается нало- гоплателыциками на сумму взносов на обязательное пенси­онное страхование, перечисленных в уплату за этот же пе­риод времени своим работникам, а также на сумму взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивиду­альным предпринимателем за свое страхование.

Организация, работающая неполную неделю (имеющая выходные дни), может уменьшить налоговую базу по еди­ному налогу на вмененный доход, скорректировав значение коэффициента базовой доходности К2 исходя из фактичес­ки отработанного времени.

В целом сумма единого налога на вмененный доход не может быть уменьшена более чем на 50%.

Плательщиками данного налога выступают юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в определенных сферах (бухгалтерские, ауди­торские, транспортные и другие услуги), для которых уста­новлена строго фиксированная численность (предельный лимит — 100 чел.).

Если организация или предприниматель имеют несколь­ко торговых точек или иных мест осуществления своей дея­тельности, то расчет сумм ЕНВД представляется по каждо­му из таких мест.

В то же время при осуществлении одного вида предпри­нимательской деятельности в отдельно расположенных ме­стах (с разными ОКАТО), которые подведомственны одной налоговой инспекции, организация подает одну деклара­цию по ЕНВД.

В розничной сети плательщиками данного налога являют­ся юридические лица, осуществляющие свою деятельность через магазины с численностью работающих до 30 чел., па­латки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места торговли, в том числе не имеющие стационарной тор­говой сети.

Следует иметь в виду, что если товаропроизводитель при продаже собственной продукции реализует ее через свою торговую сеть в порядке розничной продажи, то такая про­дажа не может быть переведена на уплату ЕНВД. В соответ­ствии с действующим законодательством способ продажи продукции не оказывает влияния на организационно-пра­вовую форму и форму собственности товаропроизводителя.

Сумма единого налога исчисляется с учетом ставки, зна­чения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельно­сти, понижающих (повышающих) коэффициентов базовой доходности, устанавливаемых в зависимости от конкретных условий хозяйствования (места осуществления — центр, окраина; сезонности; режима работы и пр.).

Базовая доходность — условная месячная доходность и денежной оценке на соответствующую единицу физическо­го показателя (единица площади, численность работающих и пр.). Она характеризует определенный вид деятельности и сопоставимых условиях хозяйствования.

Так, самая низкая базовая доходность — 700 руб. в месяц установлена для общественного питания, исходя из площа­ди зала обслуживания не более 150 м2, а самая высокая — 8000 руб. в месяц, когда налогоплательщик занимается оказа­н нем услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мой­ке автотранспортных средств.

Если организация наряду с предпринимательской дея­тельностью, подлежащей обложению ЕНВД, осуществляет и другие виды предпринимательской деятельности, то она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности, как под­лежащим обложению единым налогом, так и в соответствии с иным режимом налогообложения.

При невозможности соблюдения требования о раздель­ном учете расходов последние определяются пропорцио­нально доле доходов организации от деятельности, облагае­мой ЕНВД, в общем ее доходе по всем видам деятельности.

В этих целях следует использовать соответствующие субсчета к счету 90 «Продажи».

По итогам отчетного периода организация-налогоплатель­щик представляет в налоговый орган декларацию по едино­му налогу на вмененный доход для отдельных видов деятель­ности.

На сумму исчисленного единого налога на вмененный доход в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты по единому налогу на вмененный доход».

Погашение задолженности по данному налогу произво­дится ежемесячно в виде авансового платежа в размере 100% суммы ЕНВД за календарный месяц. Согласно выпи­ске банка на сумму перечисления в учете делается запись:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты

по единому налогу на вмененный доход»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Сроки уплаты устанавливаются законодательными орга­нами субъектов РФ.

Нарушение банком срока исполнения поручения нало­гоплательщика по перечислению налоговых платежей вле­чет за собой взыскание пеней с банка в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каж­дый день просрочки с суммы платежа.

Из общего размера уплаченного налога 25% зачисляются в соответствующие бюджеты.

С 1 января 2008 г. не могут применять ЕНВД организа­ции, отнесенные к категории крупнейших налогоплатель­щиков или осуществляющие виды деятельности в рамках договора доверительного управления.

С 1 января 2003 г. введен транспортный налог, заменив­ший ранее действовавшие налог с владельцев транспортных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материа­лов, налог на приобретение автотранспортных средств.

Исходной базой для ставок транспортного налога являет­ся мощность двигателя конкретного транспортного средства.

Сумма налога (если иное не предусмотрено законода­тельством) исчисляется как произведение налоговой базы на налоговую ставку конкретного транспортного средства.

Сумму транспортного налога юридические лица исчис­ляют самостоятельно, а физические лица получают такую информацию из налоговых органов. Последним предостав­ляются необходимые сведения для расчета размера транс­портного налога из органов, осуществляющих государст­венную регистрацию транспортных средств.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) уплачивают фи­зические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ или не являющиеся таковыми, но получающие доходы от источников, находящихся на ее территории.

Не признаются источниками для целей налогообложения по операциям ввоза поставки товаров физическими лицами на территории страны в таможенном режиме выпуска в сво­бодное обращение при наличии следующих трех условий.

1. Поставка товаров производится указанным лицом не из мест хранения, в том числе таможенных складов, находя­щихся на территории России.

2. К операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ. Это касается операций между взаимозависимыми ли­цами, по товарообменным (бартерным) операциям, а также при совершении внешнеторговых сделок.

3. Товар не продается через постоянное представитель­ство в РФ. Налогооблагаемой базой признаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение кото­рыми у него возникло. К таким доходам относится и мате­риальная выгода в виде:

• экономии, полученной на процентах за пользование им заемными (кредитными) средствами;

• материальной выгоды, полученной от приобретения то­варов (работ, услуг) согласно договору как от юриди­ческих, так и физических лиц, являющихся взаимозави­симыми по отношению к данному налогоплательщику;

• материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг.

Объектом налогообложения на доходы физических лиц является также материальная помощь. Если она оказывает­ся не своим работникам, то налог удерживается со всей сум­мы по ставке 13%, а со своих работников только с суммы, превышающей 2000 руб. в год.

Налоговая ставка по НДФЛ установлена в размере 13% для подавляющего большинства доходов. Налог по максималь­ной налоговой ставке — 35% взимается со стоимости любых выигрышей и призов при участии в конкурсах, играх и дру­гих мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг, с суммы превышения установленных размеров (4000 руб.). Такая же ставка установлена для процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Для иностранных граждан, не являющихся налоговыми резидентами РФ, для всех доходов, получаемых ими (кроме дивидендов), налоговая ставка равна 30%. По дивидендам, полученным применяется налоговая ставка 15%.

Для российских граждан налоговая ставка по дивиден­дам составляет 9%. Налогом на доходы физических лиц не облагаются подарки, призы, а также материальная помощь при условии, что размер каждого из этих доходов не превы­сил 4000 руб. При превышении данного лимита с разницы бухгалтер должен удержать данный налог, зафиксировав эту операцию в налоговой карточке физического лица.

С 2010 г. освобождены от уплаты НДФЛ родители, усы­новители, опекуны, получившие материальную помощь от работодателя в течение первого года после рождения (усы­новления, удочерения) ребенка, но не более 50 ООО руб. на каждого ребенка.

Граждане, занятые в сельском хозяйстве и получающие доходы в натуральной форме, с 1 января 2009 г. освобожде­ны от уплаты НДФЛ при одновременном соблюдении сле­дующих условий:

• доход от реализации товаров (работ, услуг) организа­ций-сельхозпроизводителей и крестьянских (фермер­ских) хозяйств в предыдущем календарном году не превысил 100 млн руб.

• доходы работников не превышают 4300 руб. в месяц, а величина неденежной части заработной платы со­ставляет не более 20% от начисленной месячной зара­ботной платы.

Аналитический учет к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется в разрезе каждого вида налога и внебюд­жетных платежей, плательщиком которых является кон­кретная организация.

На сумму начисленного транспортного налога в журна­ле-ордере № 8 составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен­ные расходы» и др.

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-1 «Расчеты по транспортному налогу».

На сумму удержанного налога на доходы физических лиц делается такая запись:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты по налогу на доходы физических лиц».

Погашение организацией налоговых обязательств отра­жается в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчета по видам

налогов и сборов

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Минэкономразвития России предлагает ликвидировать неплатежи со стороны предприятий в бюджет и во внебюд­жетные фонды путем организации многостороннего сетево­го урегулирования взаимной просроченной задолженности. Для реализации этой задачи предусматривается предостав­ление предприятиями в составе ежеквартальной отчетности расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности в бумажном и электронном виде. Территориальные органы ФНС России передают эту информацию в информационно- аналитические центры Федерального агентства правитель­ственной связи и информации (ФАПСИ). Таким путем предполагается создать единую базу данных по отслежива­нию изменения задолженности по отчетным периодам.

Достоверность дебиторской и кредиторской задолжен­ности в целях реализации указанных требований должна подтверждаться данными инвентаризации, проводимой не в конце года, а ежеквартально. На основании ее результатов аналитический учет по каждому дебитору и кредитору дол­жен быть построен таким образом, чтобы знать состояние расчетов, реальность задолженности и ее погашения.

Принципы регулирования рыночной экономики требу­ют, чтобы средства, вкладываемые в ее развитие, в том числе и в виде государственных поступлений, не носили односто­ронний характер. Причем не имеется в виду, чтобы оказыва­емая государственная помощь в форме субвенций (лат. эиЬ- ьетге — приходить на помощь), субсидий (лат. тЬзкИит — помощь), т.е. бюджетных средств, была направлена на уста­новление ограничений деятельности конкурентов, занима­ющих доминирующее положение на рынке и осуществляю­щих монополистическую деятельность.

Направление государственных средств может носить ин­вестиционный характер. Их предоставление может сопро­вождаться определенными дополнительными условиями. Соблюдение их организацией исключает или ограничивает приобретение отдельных видов активов, их местонахожде­ние или сроки покупки и владения. Поэтому получение средств такого характера следует рассматривать как средст­ва целевого назначения и учитывать на счете 86 «Целевое финансирование».

ПРИМЕР 4.5

Организация получила из бюджета средства для модерни­зации производства в связи с освоением нового вида продук­ции — 4 500 ООО руб. Эти средства, включая 500 ООО руб. собст­венных, израсходованы на приобретение за 5 ООО ООО руб. патента. Срок действия патента — 5 лет.

Исходя из срока пользования патентом, годовая сумма амортизационных отчислений составила 1 ООО ООО руб., а сум­ма признаваемого ежегодно дохода — 900 ООО руб. В учете организации сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивиден­дам и другим доходам» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование» —

4 500 ООО руб. — направлена в адрес организации субвенция;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся диви­дендам и другим доходам» —

4 500 000 руб. — получена субвенция;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

5 000 000 руб. — приобретен патент (включая НДС);

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —

5 000 000 руб. — оплачен патент;

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» —

5 000 000 руб. — включен в состав нематериальных активов приобретенный патент;

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование»

КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2

«Безвозмездные поступления» —

4 500 000 руб. — признаются в качестве доходов будущих периодов полученные субвенции (с момента принятия к учету патента);

ДЕБЕТ 20 «Основное производство»

КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» —

83 000 руб. (1 000 000 руб.: 12 мес.) — начислена амортиза­ция (в течение срока полезного использования патента по каждому отчетному периоду);

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» —

75 000 руб. (900 000 руб.: 12 мес.) — отражен финансовый результат (ежемесячно).

Если приобретенные объекты не амортизируются, то спи­сание выделенных государством средств организация осу­ществляет в течение времени признания расходов, связан­ных с выполнением условий предоставления этих средств.

Государственная помощь может быть направлена на фи­нансирование текущих расходов организации. В таком слу­чае списание бюджетных средств со счета 86 «Целевое фи­нансирование» производится также в периоды признания расходов, на финансирование которых они выделены. По­этому целевое финансирование признается в учете в качест­ве доходов будущих периодов сразу же по мере принятия соответствующих активов с последующим отнесением их на доходы отчетного периода по мере потребления.

ПРИМЕР 4.6

Организация получила средства в виде субвенций на теку­щие расходы, связанные с ее уставной деятельностью, в сумме 3 ООО ООО руб. Эти средства использованы на приобретение МПЗ для изготовления продукции.

Признание этих субвенций в качестве целевого финансиро­вания отражены в учете организации такой проводкой:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивиден­дам и другим расходам» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование» —

3 ООО ООО руб.

Получение субвенций на финансирование текущих рас­ходов обусловлено выполнением определенных условий. По­этому период, в течение которого производится списание суммы со счета 86 «Целевое финансирование», устанавлива­ется исходя из времени признания отдельных видов расходов.

В том случае, если организация фактически получила бюджетные средства, но у нее нет достаточной уверенности в выполнении условий их расходования, эти средства про­должают учитываться как средства целевого финансирова­ния до получения соответствующих подтверждений того, что организация потратит их правильно. В противном слу­чае они должны быть возвращены. Когда получены субвен­ции и есть уверенность, что условия предоставления их ор­ганизацией будут выполнены, но в дальнейшем возникают обстоятельства, в связи с которыми она должна их возвра­тить, то в учете следует сделать исправительные записи.

При таких же обстоятельствах по субвенциям, получен­ным в предыдущие годы, на дату их возврата в учете следу­ет составить записи в зависимости от характера ранее выде­ленных бюджетных средств.

В части предоставленных субвенций на финансирование капитальных расходов:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим расходам».

Перечисление средств по принадлежности:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру­гим расходам»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Возврату подлежит не вся сумма полученных субвенций, а лишь за вычетом сумм, равных начисленной амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, и несписанной суммой доходов будущих периодов. Поэтому на указанные суммы надо уменьшить финансовые резуль­таты организации и восстановить целевое финансирование:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы»

КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование».

По обстоятельствам, обусловленным необходимостью возврата средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы на финансирование текущих расходов, в учете также следует сделать запись в уменьше­ние целевого финансирования и возникновения задолжен­ности по их возврату. На этом этапе возможны ситуации, когда сумма, подлежащая возврату, превышает остаток по­лученного целевого финансирования или последний отсут­ствует совсем. Поэтому в учете в таком случае составляется бухгалтерская проводка по формированию кредиторской задолженности по субвенциям, подлежащим возврату:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим расходам».

При поступлении средств на счет организации делается запись:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим расходам».

Оприходованы на склад поступившие материалы: ДЕБЕТ 10 «Материалы»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подразделениями».

В указанной сумме субвенции признаны в качестве дохо­дов будущих периодов:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов».

Согласно выписке банка погашена задолженность орга­низации перед поставщиком:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Материалы отпущены в цех для изготовления продукции:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 10 «Материалы».

По дате списания МПЗ на указанные цели суммы суб­венций признаны доходами отчетного периода:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Без­возмездные поступления»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

При получении бюджетных средств независимо от того, предназначены они для инновационных целей или носят текущий характер, исключают иждивенческий подход к их использованию. Включение субвенций в себестоимость из­готовляемой продукции, выполненных работ или оказан­ных услуг создает экономический механизм повышения эф­фективности общественного производства.