4.6. Учет обязательств по кредитам и займам

Законодательством предусматривается достаточно диф­ференцированный подход к предоставлению коммерческого кредита. Он может быть в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты предоставленных то­варов, выполненных работ или оказанных услуг, если иное не установлено законодательством.

Существует еще товарный кредит. Предметом его дого­вора являются вещи, определенные родовыми признаками. Однако условия товарного кредита, касающиеся количест­ва, ассортимента, комплектности, качества, тары и (или) упа­ковки, должны исполняться исходя из правил, регулируемых договором купли-продажи товаров, если иное не предусмо­трено договором товарного кредита.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или дру­гие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, участни­ками договора займа становятся организации, не являющи­еся кредитными организациями, а предмет займа рассмат­ривается как коммерческий кредит.

Предметом кредитного договора являются денежные средства. Данный договор заключается между банком и орга­низацией. Если денежные средства предоставлены кредитной организацией, они рассматриваются как банковский кредит.

Состав и порядок признания затрат по займам и креди­там определены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

К затратам отнесены:

• проценты, которые должен уплатить получатель зай­мов и кредитов другому участнику (заимодавцу или кредитору);

• проценты, дисконт по причитающимся к оплате цен­ным бумагам в виде векселей и облигаций;

• дополнительные затраты, неизбежные при осуществ­лении операций, связанных с получением займов и кре­дитов, выпуском и размещением такого рода заемных обязательств.

I * состав таких дополнительных расходов входят:

• суммы, уплачиваемые за информационные и кон­сультационные услуги;

• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

• другие расходы, имеющие прямое отношение к полу­чению займов и кредитов;

• курсовые разницы как результат оформления опера­ций по займам и кредитам, получаемым в иностранной валюте.

Предоставление займа за счет собственных средств не приравнивается к банковской операции. Поэтому лицензия н.I такую деятельность организации не требуется даже в том | ч у чае, когда она носит систематический характер и займы предоставляются под определенные проценты.

Дополнительные расходы по займам могут включаться |мшюмерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Такой вариант по нашему мнению, I ребует закрепления в учетной политике организации.

Для передающей стороны такие операции рассматрива­ются в учете как финансовые вложения.

Получение денежных средств и иного имущества от кре- читора (заимодавца) в учете принимающей стороны (заем­щика) фиксируется записью с отражением обязательств пе­ред заимодавцем сроком погашения до одного года или свыше указанного срока:

ДЕБЕТ 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и др.

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Такая же запись на сумму фактически полученных де­нежных средств делается в учете организации-векселедате- 'ш по операциям дисконта векселей и иных долговых обяза­тельств. Кроме того, на сумму учтенного процента, причи­тающегося кредитной организации, в учете векселедержате- 1я составляется дополнительная запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В зависимости от предмета договора основанием для ука­занных записей могут быть накладные на отпуск материалов на сторону, выписка банка из расчетного счета, акт о прием­ке (поступлении) оборудования и другие первичные доку­менты.

Текущий учет по подобным операциям ведется раздель­но, с обособленным выделением видов кредитов и займов, сроков их погашения, кредитным организациям и другим заимодавцам, представившим их. Тем не менее определяю­щим моментом остается четкое установление в договоре да­ты перехода права собственности на предмет договора, так как от этого зависят не только юридические последствия исполнения обязательств в части получения экономической выгоды (процентов), но и ее налогообложение, взимание пеней и штрафов.

Договор займа признается заключенным с даты переда­чи денег или других вещей. Размер процентов по данному договору может быть указан или не указан в договоре. В по­следнем случае это, тем не менее, не освобождает заемщика от уплаты процентов, размер которых должен быть исчис­лен по ставке банковского процента (ставке рефинансиро­вания) по месту нахождения заимодавца. Отсюда следует вывод, что единственным условием освобождения заемщика от уплаты процентов, независимо от того, что является пред­метом договора займа (деньги или товар, работы, услуги), должно быть четкое обозначение в нем данного условия.

В учете заемщика проценты по полученным кредитам отражаются отдельно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту).

В том случае, когда в договоре займа предусмотрено ус­ловие об изменении процентной ставки, расходы в виде процентов по нему рассчитываются исходя из ставки рефи­нансирования Банка России, действовавшей на дату при­знания расходов в виде процентов.

При учете расходов по займам следует иметь в виду, что:

• при формировании стоимости инвестиционного ак­тива (основных средств, нематериальных активов и пр.) указанные расходы включаются в его первона­чальную стоимость;

• при получении кредитов и займов на другие цели (не связанные с инвестиционной деятельностью) расхо­ды по их приобретению признаются в учете в составе прочих расходов.

I [орядок включения процентов, причитающихся к опла- 1г заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива зависит от стадии его формирования.

После принятия к учету инвестиционного актива процен- м.| по займам перестают начисляться с 1-го числа месяца, « л сдующего за месяцем окончания указанных выше работ.

При этом, если полученные суммы займов (кредитов) были использованы на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, но предназначались на другие цели, проценты по ним для включения в стои­мость инвестиционного актива должны быть исчислены пропорционально доле использования указанных средств для принятия к учету соответствующего инвестиционного актива по отношению к общей сумме полученных займов (кредитов).

ПРИМЕР 4.16

Исходные данные представлены в табл. 4.2.

Сумма процентов, которые организация должна уплатить займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащая включению в первоначальную стои­мость инвестиционного актива, составит 625 руб. (1000 руб. : 32 ООО руб. х 20 ООО руб.)

Общая сумма процентов, причитающихся к оплате займодав­цу (кредитору), подлежащая включению в стоимость инвести­ционного актива, составит 30 125 руб. (29 500 руб. + 625 руб.).

Признанием такой методики расчета доли процентов, при­читающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива является наличие как минимум двух условий:

• ставки процентов по всем займам (кредитам) являют­ся одинаковыми в отчетном периоде;

• работы по постановке на учет инвестиционного акти­ва не закончены и продолжаются после окончания от­четного периода, по данным которого осуществляется расчет.

Принятие к учету процентов по краткосрочным и (или) долгосрочным займам и кредитам, относящихся к приобре­тению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционно­го актива, отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

По мере выполнения поставщиками своих обязательств перед заемщиком, не связанных с приобретением инвести­ционных активов, уплаченные им после этого проценты по таким операциям признаются в учете как прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

И то же время уплаченные проценты за пользование темными средствами, полученными организациями, не яв- 'шющимися кредитными учреждениями, не уменьшают на- Ю1 ооблагаемую прибыль. Это нонсенс, поскольку для нало- юплательщика в такой ситуации не имеет значения, в чью пользу перечислены суммы в погашение обязательств по начисленным процентам, исходя из условий договора.

Займы как краткосрочного (со сроком погашения до 12 мес.), так и долгосрочного характера (со сроком погаше­ния свыше 12 мес.) могут привлекаться путем выпуска и раз­мещения других (помимо векселей) ценных бумаг, в част­ности облигаций.

Ожидаемый доход от них имеет место тогда, когда обли­гации размещаются среди инвесторов по цене, превышаю­щей их номинальную стоимость. При выполнении данного условия в учете организации-эмитента делаются записи:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» —

но номинальной стоимости облигаций;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов» —

на сумму превышения цены размещения облигаций над их но­минальной стоимостью.

Если имеет место обратная ситуация, т.е. облигации раз­мещены среди инвесторов по цене ниже их номинальной стоимости, то образующаяся при этом разница доначисля­ется равными частями по отчетным периодам в пределах срока обращения облигаций:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Погашение обязательств по займам в любом случае отра­зится в учете записью:

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Никаких обязательств заемщика перед бюджетом в виде привлечения заемных средств в этой части не возникает.

Организация обязана отражать в балансе задолженность по полученным займам и кредитам с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода. Однако с при­нятием Президиумом ВАС РФ Постановления от 24 нояб­ря 2009 г. № 11200/09 указанная норма в части учета про­центов отменена. Теперь расходы в виде процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибы­ли принимаются к учету в налоговых периодах их уплаты, а не начисления.

Расходы такого рода для целей налогообложения прибы­ли рассматриваются как прочие расходы. Налоговым зако­нодательством (ст. 269 НК РФ) определено, что проценты, начисленные по долговому обязательству[12], рассматриваются как расходы при наличии одного условия. Размер процен­тов по такому обязательству не должен существенно откло­няться от их среднего уровня по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых ус­ловиях. Под последними в налоговом учете подразумевают­ся такие долговые обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки под аналогичные по качеству обес­печения и попадающие в ту же группу кредитного риска. Исходной базой для исчисления среднего уровня процен­тов по межбанковским кредитам является информация только о межбанковских кредитах.

Существенным отклонением размера процентов по дол­говому обязательству является отклонение более чем на 20% от среднего уровня в сторону повышения или в сторо­ну понижения, начисленных по такому обязательству, вы­данному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Обязательства по полученным кредитам и займам долж­ны быть отражены в учете на конец отчетного периода, включая и проценты, причитающиеся к уплате согласно ус­ловиям договоров. Причем сумма начисленных процентов должна отражаться в учете обособленно.

В целях правильной постановки учета процентов следует также четко понять, что признается предельной величиной процентов в качестве расходов, когда в отчетном квартале нет долговых обязательств, выданных на сопоставимых ус- 'мжиях. По законодательству такой предельной величиной и подобной ситуации признается ставка рефинансирования I»лика России, увеличенная в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15 % — по кредитам и иностранной валюте.

Методика исчисления предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, зависит от ис- шчника предоставления кредитов и размера непогашенных долговых обязательств.

В ситуации, когда непогашенный долг по кредитам, зай­мам или иным заимствованиям, предоставленным иност­ранной организацией российской организации, более чем м три раза (для кредитных организаций и организаций, зани­мающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов должника и ве­личиной обязательств на последний день каждого отчетно­го (налогового) периода, во внимание принимается следую­щее обстоятельство — является ли данная задолженность контролируемой или нет.

Контролируемой считается такая непогашенная задол­женность по долговому обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации — должника. В таком случае российская орга­низация обязана на последний день каждого отчетного (на­логового) периода рассчитывать предельную величину при­знаваемых расходом процентов по данной задолженности.

Данный показатель исчисляется путем деления величи­н ы процентов, начисленных российской организацией и каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируе­мой задолженности, на величину капитализации, рассчиты- иаемую на последнюю отчетную дату соответствующего указанного выше периода.

В свою очередь, коэффициент капитализации определя­ется путем деления соответствующей непогашенной конт­ролируемой задолженности на размер собственного капита­ла, соответствующего доле прямого или косвенного участия данного иностранного партнера в зарегистрированном и оп­лаченном учредителями уставном (складочном) капитале должника — российской организации. Полученный резуль­тат делится на 3, а если таким должником по долговым обя­зательствам являются кредитные организации, занимаю­щиеся лизинговой деятельностью, то на 12,5.

Рассмотренная методика отнесения процентов по полу­ченным заемным средствам к расходам не распространяет­ся на проценты по указанным средствам, если непогашен­ная задолженность не является контролируемой.

Полученный результат в виде положительной разницы между начисленными и предельными процентами по кон­тролируемой задолженности, исчисленными по приведен­ной выше методике, приравнивается в целях налогообложе­ния к дивидендам.

Предоставление аванса поставщику в счет предстоящей поставки товаров, выполнения определенных работ или ус­луг за счет средств ранее полученного кредита покупателем в учете последнего отразится записью:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб­счет «Авансы выданные» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Проценты с суммы полученного кредита на указанные выше цели рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России или в размере, определенном участниками кредитного договора:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб­счет «Проценты по заемным средствам на приобретение то­варно-материальных ценностей»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам» субсчет «Расчеты по причитающимся процентам».

Признание в учете заемщика процентов по полученному кредиту рассматривается как его прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам» субсчет «Расчеты по причитающимся процентам».

Погашение перед кредитной организацией суммы основ­ного долга и процентов:

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» соответствующий субсчет КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

В операциях учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств по данным извещений банка об оплате состав­ляется запись:

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Передача другого вида имущества (кроме денежных • ргдств) в заем меняет по своему содержанию характер рас- •итиых взаимоотношений между участниками договора мима. Исходя из требований НК РФ, такую хозяйственную ( итуацию следует рассматривать как оборот по продаже, поскольку:

а) имеет место смена собственника конкретного вида МПЗ или другого имущества путем перехода права собственности;

б) компенсация осуществляется другим имуществом, хотя и обладающим теми же родовыми признаками;

в) исходя из базового принципа бухгалтерского учета — имущественной обособленности — один участник сдел­ки (заимодавец) списывает со своего баланса предмет займа как вид имущества, а другой (заемщик) прини­мает на баланс это имущество.

Эти аргументы дают основание считать, что следствием операции по передаче отдельных видов имущества в виде найма должен быть финансовый результат, который являет­ся объектом обложения НДС в части оборота по продаже.

ПРИМЕР 4.17

Передача средств не в денежной форме отражается в учете займодавца следующими записями:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Пре­доставленные займы»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» —

12 ООО руб. — переданы материалы другой организации по согласованной цене в порядке займа сроком на три месяца;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 10 «Материалы» -

9000 руб. — списаны с баланса материалы по учетной цене;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» —

1830 руб. (12 000 руб.: 118% х 18%) - отражена сумма НДС по переданным материалам;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль­до прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» -

1170 руб. (12 ООО - 9000 - 1830) - отражена сумма превы­шения договорной цены передаваемого в залог имущества над учетной ценой.

Получение заемщиком средств не в денежной форме от­ражается в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 10 «Материалы», 41 «Товары», 19 «Налог на добав­ленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

приняты на учет материальные ценности;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —

погашены ранее принятые обязательства;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям» —

предъявлен к вычету НДС;

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо­ставленные займы»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы» —

отражены в составе финансовых вложений начисленные про­центы по полученному займу.

В соответствии с условиями договора заимодавец может передавать предмет займа заемщику на безвозмездной ос­нове. В таком случае их правоотношения должны регулиро­ваться договором безвозмездного пользования. Согласно ему одна сторона передает вещь в безвозмездное пользова­ние другой стороне на определенный срок, а другая сторона по истечении указанного срока обязуется вернуть эту вещь в таком же состоянии с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном данным договором.

По налоговому законодательству такие операции при­знаются реализацией, а следовательно, и объектом обложе­ния НДС.

Для заимодавца передача конкретного актива по дого­вору безвозмездного пользования рассматривается как финансовые вложения и получает следующее отражение в учете:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо­ставленные займы»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Расчеты по предоставленным займам».

1£сли в учетной политике организации момент формиро- маиия выручки для целей налогообложения определен по оплате, то сумму НДС в указанной выше операции в учете < бедует отразить записью:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по предоставленным займам» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Налог на добавленную стоимость».

Такой вариант приемлем, прежде всего, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, по­скольку в соответствии с налоговым законодательством (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) они считают доходы и расходы кассовым методом.

Возврат имущества от заемщика по истечении срока, предусмотренного договором займа, вызывает необходи­мость отражения в учете заимодавца исключения данного актива из состава финансовых вложений:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по предоставленным займам» КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо­ставленные займы».

Одновременно на баланс принимается возвращаемый иид имущества в оценке не на дату передачи, а на дату воз­врата. Тем самым признается, что такой оценкой должна быть только рыночная стоимость предмета договора займа. Когда она выше первоначальной, то разница в цене прини­мается к учету как доходы будущих периодов:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов».

В дальнейшем данная сумма подлежит включению в со­став прочих доходов:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Если на дату возврата рыночная стоимость предмета до­говора окажется ниже его стоимости на момент передачи за­емщику, то заимодавец должен признать сумму разницы в качестве убытка, включив ее в состав прочих расходов.

У заемщика постановка на учет соответствующего вида активов, принятого по договору займа, отражается в обще­принятом порядке:

ДЕБЕТ 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Возврат ранее принятого имущества показывается в уче­те обратной записью.

Предоставление отдельных видов имущества на возмезд­ной основе, т.е. предусматривающее в последующем не толь­ко их возврат, но и уплату процентов за пользование ими, рассматривается в учете как реализация для целей налого­обложения.

Для целей бухгалтерского учета такого рода операции не признаются доходами. Это прямо следует из содержания п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее — ПБУ 9/99). В этом документе определено, что поступления от других юридических и фи­зических лиц в погашение кредита и займа, предоставлен­ного заемщику, не следует учитывать в составе доходов ор­ганизации. Поэтому в бухгалтерском учете подобные операции не рассматриваются как реализация имущества, а учитываются как финансовые вложения на счете 58 ана­логичного названия:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо­ставленные займы»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» субсчет «Расчеты по предоставленным займам» —

по первоначальной или рыночной стоимости;

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо­ставленные займы»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы» —

на сумму начисленных процентов.

Одновременно с баланса списывается имущество, пере­даваемое заемщику в оценке, принятой в текущем учете:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по предоставленным займам» КРЕДИТ 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.

С окончанием договора займа заимодавец приходует ра­мсе переданное заемщику имущество в оценке на дату опри­ходования:

ДЕБЕТ 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

После этого списываются учтенные суммы займа в оцен­ке на дату передачи заемщику:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо­ставленные займы».

Отклонения рыночных цен от оценки в размере, указан­ном выше, рассматриваются в учете как прочие доходы или расходы. В соответствии с этим они принимаются к учету но кредиту или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами». После этого счет 76 закрывается.

Иногда организации предоставляют беспроцентные кре­диты и займы своим работникам. По налоговому законода­тельству в данной ситуации работник имеет материальную иыгоду, признаваемую как его доход (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК 1}Ф). Поэтому с суммы предоставленного займа работнику бухгалтерия должна удержать налог на доходы физических ./|иц. Налоговая база в подобном случае исчисляется в соот- иетствии с требованиями п. 2 ст. 212 НК РФ. Содержание требований и размер возмещения от полученной матери­альной выгоды в виде неуплаченных процентов зависят от того, в какой валюте были предоставлены работнику заем­ные средства.

Если заем предоставлен в рублях, то налоговая база должна быть определена как превышение суммы процентов за использование заемными средствами, исчисленной исхо­дя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа, над суммой процентов, ис­численной исходя из условий договора.

ПРИМЕР 4.18

Организация предоставила своему сотруднику беспроцент­ный заем сроком на 3 месяца на сумму 100 ООО руб. Материаль­ная выгода составила 1875 руб. и исчислена следующим об­разом.

Допустим, ставка рефинансирования Банка России равна 10%, а 3/4 ее — 7,5%. Поскольку в договоре не установлен про­цент за пользование предоставленным займом, то 7,5% берутся как базовая ставка к сумме предоставленного займа (100 000 руб.), что составляет 7500 руб., а с учетом срока, на который выдан заем, - 1875 руб. (7500 руб.: 12мес х 3 мес.).

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ налог на доходы физи­ческих лиц в данной ситуации должен быть исчислен в разме­ре 35% и составит 656,25 руб. (1875 руб. х 35%).

В синтетическом учете предоставление займа работнику отразится записью:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» КРЕДИТ 50 «Касса» — 100 000 руб.

Погашение долга работником на сумму ранее полученного займа по сроку наступления платежа:

ДЕБЕТ 50 «Касса»

КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операци­ям» субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» — 100 000 руб.

Отражение задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — 656,25 руб.

В случае, когда заем предоставлен в иностранной валю­те, доход работника в виде материальной выгоды определя­ется как превышение суммы процентов, исчисленной исхо­дя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Не погашенные в установленный срок кредиты и займы в учете отражаются обособленно. Эти непогашенные обяза­тельства по расчетам с покупателями, заказчиками и други­ми дебиторами продолжают учитываться на соответству­ющих счетах учета дебиторской задолженности.

И синтетическом учете формирование обязательств по полученным кредитам и займам осуществляется в журнале- ордере № 3.

И деятельности участников внешнеторговых сделок име­ют место операции, связанные с исполнением внешнеторго- м ых обязательств путем привлечения заемных средств. Такое привлечение осуществляется в форме получения банков­ских кредитов или займов от отдельных заимодавцев (кро­ме уполномоченных банков).

Для получения заемных средств в иностранной валюте организация-резидент заключает один из следующих дого­воров:

• кредитный договор с банком-резидентом;

• договор займа с организацией-нерезидентом, которая не является банковским учреждением;

• кредитный договор с российским уполномоченным бан­ком.

В отношении кредитов, полученных от иностранных бан­ков, а также займов, полученных от иностранных небанков­ских организаций, применяются одни и те же нормы валют­ного законодательства.

Регулирование этих операций зависит от срока, на кото­рый предоставляются кредиты (займы).

Если срок полученного от нерезидента кредита (займа) не превышает 90 дней, то получение заемных средств отно­сится к текущим валютным операциям и разрешения Банка России на проведение этой операции не требуется.

Когда срок кредита (займа), полученного от нерезиден­та, превышает 90 дней, получение заемных средств являет­ся валютной операцией, связанной с движением капитала.

Операции в рамках долгосрочных кредитных договоров (договоров займа) между резидентами и нерезидентами но­сят уведомительный характер с предоставлением в уполно­моченный банк резидента необходимых документов. Пере­чень их поставлен в прямую зависимость от содержания валютной операции: на получение кредита, приобретение валюты или перевод ее в счет платежей по своим обязатель­ствам.

Когда российское лицо получает валютный кредит (за­ем) от нерезидента, в договоре необходимо предусмотреть, в какой валюте будет погашен кредит (заем), а также опла­ту процентов и штрафных санкций в случае нарушения до­говорных обязательств.

Для погашения привлеченных от нерезидентов кредитов (займов) организации мо1уг покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке. При этом в уполномоченный банк достаточно представить кредитное соглашение (конт­ракт), утверждающее наличие договорных отношений с не­резидентом. Для перевода иностранной валюты для погаше­ния кредита (займа) разрешения Банка России не требуется.

Переводы процентов из Российской Федерации за поль­зование кредитами и займами относятся к текущим валют­ным операциям. В свою очередь, юридические лица — рези­денты РФ имеют право приобретать иностранную валюту для осуществления текущих валютных операций, являю­щихся таковыми в соответствии с действующим законода­тельством. Таким образом, для покупки и перевода в опла­ту процентов по договору кредита (займа) с иностранным лицом разрешения Банка России также не требуется.

Следует отметить, что в отличие от процентов переводы из России сумм штрафов, пеней и неустоек за невыполне­ние договорных обязательств к текущим валютным опера­циям не относятся.

Следуя аналогии, можно сделать вывод, что в случаях, предусмотренных кредитным договором (договором зай­ма), штрафные санкции так же, как и проценты за пользова­ние кредитом (займом), должны оплачиваться в иностран­ной валюте без специального разрешения Банка России. Между тем следует учитывать, что в настоящее время в ва­лютном законодательстве этот момент не определен. Таким образом, на практике до выхода дополнительных разъясне­ний со стороны Банка России по этому вопросу уполномо­ченный банк может потребовать от российского заемщика для покупки валюты и ее перевода в оплату штрафных санк­ций по договору с нерезидентом соответствующее разреше­ние Банка России.

Переходный период формирования рыночной экономики выявил невысокое доверие иностранных банков к россий­ским предпринимателям. Отсюда затянувшиеся инвести­ционные ожидания. Учитывая это, отечественные товаро­производители при получении кредитов в иностранной ва­люте должны чаще обращаться к банкам-резидентам.

Право на выдачу кредитов в иностранной валюте рос­сийским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществле­ние операций в иностранной валюте.

Разрешение Банка России для получения и погашения кредита, как уже отмечалось, не требуется, независимо от срока кредита.

Принимая во внимание, что расчеты в Российской Феде­рации производятся только в рублях, получение займов м иностранной валюте от организаций-резидентов, не явля­ющихся банковскими учреждениями, запрещается.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от ино- с гранных лиц, так и от российских уполномоченных банков, могут производиться только в безналичном порядке. При .»том все платежи по кредитам (займам) в иностранной ва­люте осуществляются российскими организациями с теку­щих валютных счетов и не могут выполняться с транзитных валютных счетов (например, их экспортной выручки). Рас­четы с иностранными и российскими банками по основно­му долгу за кредит, а также по процентам и штрафным санк­циям не подлежат обложению НДС.

Доход иностранного юридического лица (банковского или небанковского учреждения) в виде процентов за предо­ставление кредита (займа) и штрафных санкций за наруше­ние договорных обязательств подлежит обложению нало­гом на доходы.

Процентный доход облагается по ставке 15%, а доход и виде штрафных санкций — 20%.

Для того чтобы избежать возможных конфликтных си­туаций при удержании налога с доходов иностранного юри­дического лица, можно воспользоваться рекомендациями Минфина России и включить в кредитный договор (дого- иор займа) оговорку суммы. Эти суммы обеспечат кредитору получение нсех предусмотренных контрактом сумм в полном размере пне зависимости от того, осуществляется налогообложение таких доходов в стране происхождения или нет.

Проценты по кредитным договорам, полученным в ино­странной валюте для приобретения внеоборотных активов, корректировке не подлежат и в полном размере включают­ся в первоначальную стоимость этих активов.

Проценты по просроченным кредитам, а также за поль­зование займами, полученными от небанковских учрежде­ний, относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Присужденные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров учитываются при нало­гообложении прибыли в составе прочих расходов. При этом понятие «хозяйственный договор» нигде не разъясняется. На наш взгляд, кредитный договор заключается организаци­ями для осуществления предпринимательской деятельнос­ти в целях извлечения прибыли. Это является достаточным основанием для того, чтобы считать кредитный договор хо­зяйственным.

Исходя из этого штрафные санкции, уплаченные по та­кому договору, должны учитываться при налогообложении прибыли. Аналитический учет полученных кредитов и зай­мов независимо от того, когда предстоит их погашение, осу­ществляется организацией по их видам, предоставившим их банкам, другим заимодавцам, срокам и отдельным кредитам.

Синтетический учет краткосрочных кредитов ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в разрезе отдельных субсчетов, раскрывающих информа­цию о целевом их использовании. При их получении от уполномоченного банка в соответствии с заключенным до­говором делается запись:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» субсчет 2 «Текущий валютный счет»

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам» субсчет 66-2 «Ссудный счет в инвалюте по экспортным операциям» или 66-3 «Ссудный счет в инвалюте по импорт­ным операциям».

Под признанные претензии к уполномоченному банку по ошибочным записям или иностранным организациям по­лучение краткосрочных кредитов оформляется проводкой:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 76-21 «Расчеты по претензиям с организациями РФ по внешнеэкономической деятельности» или 76-22 «Расчеты по претензиям с иностранными организациями» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай­мам» (соответствующий субсчет).

Получение кредитов долгосрочного характера в иност­ранной валюте имеет целью осуществление, прежде всего, капитальных вложений:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет 67-1 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

Но операциям учета (дисконта) долгосрочных векселей м мм суммы по открытым аккредитивам получение долго- < рочных кредитов отражается записями:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в бан­ках» субсчет 55-1 «Аккредитивы»

КРЕДИТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет 67-1 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

Отражение отрицательных курсовых разниц по долго- ( рочным кредитам банков в иностранной валюте:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходу» субсчет 91-2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Обратная запись составляется в учете при наличии по­ложительных курсовых разниц.

Краткосрочные займы в иностранной валюте учитыва­ются в аналогичном порядке.

Долгосрочные займы предоставляются иностранными инвесторами (кроме банков) чаще всего в форме оборудова­ния, транспортных средств, т.е. носят инвестиционный ха­рактер:

ДЕБЕТ 07 «Оборудование к установке» субсчет «Импорт­ное оборудование к установке»

КРЕДИТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет 67-1 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

Погашение ранее полученных займов отражается в учете гак:

ДЕБЕТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет 67-1 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»

КРЕДИТ 52 «Валютные счета» субсчет 52-2 «Текущий ва­лютный счет».

При формировании положительных курсовых разниц делается запись:

ДЕБЕТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

субсчет 67-1 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной

валюте»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Если имеют место отрицательные курсовые разницы, со­ставляется обратная бухгалтерская запись.

В бухгалтерской отчетности организация как минимум должна отразить следующую информацию по кредитам и займам:

• о наличии и изменении по этим обязательствам в от­четном периоде;

• о сумме процентов, включаемых в стоимость инвести­ционных активов и не погашенных заемщиком;

• о суммах, включенных в первоначальную стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) по займу, фактически взятых организацией на иные цели;

• о сумме не погашенных обязательств по займам, вклю­ченных в прочие расходы;

• о сумме, видах, сроках погашения выданных вексе­лей, независимо от того, являются ли они товарными или финансовыми, а также выпущенных и проданных облигаций;

• о сроках погашения обязательств по займам (креди­там);

• о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в виде долго­срочных и (или) краткосрочных финансовых вложе­ний. Данный показатель должен быть раскрыт в том числе и на сумму учтенных при уменьшении расходов по займам, полученным организацией для приобрете­ния, сооружения и (или) изготовления инвестицион­ного актива.