<<
>>

4.1. Учет и налогообложение доходов организации

В данной главе мы рассмотрим особенности бухгалтерского и на­логового учета, состав доходов и расходов организации, особенности налогообложения, а также особенности ведения бухгалтерского уче­та расчетов по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции». Они устанавливают правила формирования в учете информа­ции о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодатель­ству РФ.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увели­чение экономических выгод в результате поступления активов (де­нежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (за исключением вкладов участников).

В зависимости от характера, условий получения и направлений де­ятельности организации доходы подразделяются:

• на доходы от обычных видов деятельности;

• на операционные доходы;

• на внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, счи­таются прочими поступлениями, включая чрезвычайные доходы.

Не признаются доходами организации поступления от других юри­дических и физических лиц:

• сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных обязательных платежей;

• по договорам комиссии и другим договорам в пользу комитен­та и т. п.;

• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• авансов в счет оплаты продукции, работ, услуг;

• в погашение кредита, займа;

• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров и поступления за выполненные работы, услуги.

В зависимости от предмета деятельности организации выручкой могут служить поступления арендной платы по договору аренды; по­ступления за предоставление за оплату прав на патенты, промышлен­ные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; поступ­ления в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации.

В противном случае выручка является операционным доходом.

Выручка признается в бухгалтерском учете, если она связана с вы­полнением конкретного договора, а сумма выручки может быть опреде­лена. Она может быть признана также, когда имеется уверенность в уве­личении экономических выгод при получении в оплату актива другой организации либо права собственности (владения, пользования, распо­ряжения) на продукцию, товары или на работы, приняты заказчиком.

При длительном цикле выполнения работ, продажи продукции вы­ручка может быть признана по мере готовности работы, услуги, про­дукции в целом.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступле­ния денежных средств, иного имущества или в сумме поступления дебиторской задолженности по цене договора между организацией и по­купателем (заказчиком). При продаже продукции, товаров, выполне­нии работ на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки и рас­срочки оплаты выручка принимается к учету в размере полной суммы дебиторской задолженности.

При исполнении обязательств неденежными средствами выручка принимается к учету по стоимости товаров, подлежащих получению организацией, по ценам аналогичных товаров.

При оплате продукции, работ, услуг в иностранной валюте (услов­ных денежных единицах) выручка определяется с учетом суммовых разниц, определяемых по официальному или иному согласованному курсу, и рублевой оценкой актива, на дату признания ее в бухгалтерс­ком учете.

Прочие поступления, представленные в виде операционных и вне­реализационных доходов, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99, операционными доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за оплату во времен­ное владение и пользование активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за оплату прав, воз­никающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах дру­гих организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам;

• поступления от продажи основных средств и иных активов, про­дукции, товаров, отличных от денежных средств (кроме иностран­ной валюты);

• проценты за использование банком денежных средств, находя­щихся на счете организации.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99, внереализационными доходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, при­нимаемые к учету в суммах, признанных должником или при­сужденных судом;

• безвозмездно полученные активы, включая договоры дарения, принимаемые к учету по рыночной стоимости;

• возмещение убытков, причиненных организации, принимаемое к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, принимае­мая к учету в фактических суммах;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, принимаемые по данным учета;

• курсовые разницы, принимаемые в фактических суммах;

• суммы дооценки активов, принимаемые по данным переоценки;

• иные поступления, принимаемые к учету в фактических суммах.

ДЛЯ целей налогообложения прибыли порядок определения дохо­дов и их классификация определены ст. 248 НК РФ. Все доходы орга­низации, подлежащие налогообложению, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Доходом от реализации (ст. 249 НК РФ) признается выручка от ре­ализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, к которым применяются общие положения о купле-продаже.

Доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внере­ализационными, состав которых определен в ст. 250 НК РФ. Напри­мер, учитываются суммы штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате долж­ником по решению суда, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы по передаче имущества в аренду (субаренду), если эти операции носят разовый характер, доходы в виде процентов, получен­ных по договорам займа, кредита, банковского вклада, банковского счета и др.

В ст. 251 п. 1 НК РФ представлен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. К ним относятся, на­пример:

• доходы от операций, связанных с предварительной оплатой иму­щества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены организацией-налогоплательщиком, применяющим метод на­числения.

При кассовом методе полученные средства отража­ются в составе доходов, облагаемых налогом в момент их полу­чения;

• доходы от операций, связанных с получением имущества, иму­щественных прав в форме залога или задатка в качестве обеспе­чения обязательств (ст. 334, 380 ГК РФ);

• доходы от операций, связанных с вкладом в уставный капитал организации имущества, имущественных или неимущественных прав в денежной оценке, включая доход от превышения цены размещенных акций над их номинальной стоимостью, отражен­ной в налоговом учете у передающей стороны;

• доходы от операций, связанных с получением участником това­рищества имущества в размере первоначального взноса при вы­ходе из товарищества (общества) или при его ликвидации;

• доходы от операций, связанных с получением организацией иму­щества в виде безвозмездной помощи по законодательству РФ,

включая безвозмездное получение основных средств и немате­риальных активов в соответствии с международными договора­ми РФ;

• доходы от операций, связанных с получением имущества бюд­жетными организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Согласно ст. 251 п. 2 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые по­ступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими устав­ной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначе­нию. Исключения составляют целевые поступления в виде подакциз­ных товаров. .

Особого рассмотрения требуют вопросы учета бюджетных средств, получаемых коммерческими организациями в качестве государствен­ной помощи, с которой может быть связано увеличение экономиче­ских выгод организации. Эти отношения регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое не применяется в отноше­нии экономической выгоды, связанной с государственным регулиро­ванием цен и тарифов; применением соответствующих правил при налогообложении прибыли (отсрочки или рассрочки по уплате нало­гов, инвестиционных налоговых кредитов и т.

п.); участием РФ, ее субъектов и муниципальных образований в уставных капиталах юри­дических лиц, т. е. предоставления бюджетных инвестиций юридиче­ским лицам.

В более широком смысле не рассматриваются в качестве экономи­ческой выгоды действия, направленные на создание инфраструктуры в развивающихся регионах, а также действия по ограничению деятель­ности конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность.

В соответствии с ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете организа­ций формируется информация о государственной помощи в виде субсидий, субвенций, т. е. в виде бюджетных средств; бюджетных кредитов (кроме налоговых кредитов и отсрочек по уплате налогов); ресурсов, отличных от денежных средств, в виде земельных участ­ков, природных ресурсов и другого имущества.

Многообразие видов предоставляемой государственной помощи приводит к необходимости ее классификации в бухгалтерском учете:

• на средства, предоставляемые на финансирование капитальных расходов по приобретению, строительству основных средств и иных внеоборотных активов. При этом предоставление такой помощи может быть связано с дополнительными условиями, ограничива­ющими приобретение таких активов, их местонахождение, сроки приобретения, права владения;

• на средства, предоставляемые на финансирование текущих рас­ходов, не связанных с финансированием капитальных расходов.

Коммерческие организации принимают государственную помощь к бухгалтерскому учету при условии (п. 5):

• если имеется уверенность, что условия предоставления этих средств будут выполнены на основе подтверждающих договоров, публично объявленных решений, технико-экономических обо­снований, утвержденной проектно-сметной документации и т. п.;

• если имеется уверенность, что бюджетные средства будут полу­чены на основе имеющейся бюджетной росписи, уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимита бюджетных обязательств, актов приемки-передачи ресурсов и т. п.

Если организации предоставляется государственная помощь в виде неденежных средств (земельные участки, природные ресурсы и дру­гое имущество), то стоимость таких активов при принятии их к бух­галтерскому учету определяется исходя из цены, по которой они мо­гут быть приняты на баланс в сравнимых обстоятельствах (п.

6).

Бюджетные средства, полученные коммерческими организациями в виде государственной помощи, отражаются в бухгалтерском учете как средства целевого финансирования на счете 86 «Целевое финан­сирование». Этот счет предназначен для обобщения информации о дви­жении средств, предназначенных для осуществления мероприятий це­левого назначения, для учета поступления бюджетных средств и т. п. При этом средства целевого назначения, принятые к учету в качестве источников финансирования, отражаются по дебету счета 76 «Расче­ты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целе­вое финансирование», т. е. возникновение источника целевого финан­сирования связано одновременно с увеличением задолженности по этим средствам.

По мере фактического получения средств дебетуются счета 08 «Вло­жения во внеоборотные активы», 51 «Расчетные счета», 52 «Валют­ные счета» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами».

Если государственная помощь признается в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то возникновение целевого финансирования связано непосредственно с увеличением ресурсов, т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета>>, 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредитуется счет 86 «Целе­вое финансирование».

Бюджетные средства списываются со счета целевого финансирова­ния на увеличение финансовых результатов организации.

Это списание производится в следующем порядке:

• суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов, т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитует­ся счет 98 «Доходы будущих периодов», а по мере начисления амортизации по объектам внеоборотных активов производится списание на дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные до­ходы;

• суммы бюджетных средств на финансирование текущих расхо­дов учитываются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, на­числения оплаты труда и т. п., т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих пери­одов», а по мере отпуска запасов в производство, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и т. п. произво­дится списание на доходы отчетного периода с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бюджетные средства, предоставленные коммерческой организации на финансирование расходов, осуществленных в предыдущие отчет­ные периоды, отражаются в учете как возникновение задолженности по этим средствам и увеличение финансового результата как внереа­лизационные доходы. При этом дебетуется счет 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 91 «Прочие дохо­ды и расходы».

В тех случаях, когда организация фактически получила государ­ственную помощь, но нет достаточных оснований, имеющих подтвер­ждение, что эта помощь будет использована по назначению, получен­ные суммы учитываются на счете 86 «Целевое финансирование», т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». Только после под­тверждения условий предоставления помощи эти суммы зачисляются на кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» с дебета счета 86 «Це­левое финансирование» с последующим списанием на текущие дохо­ды. При этом дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту­ется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если в отчетном году организация должна возвратить бюджетные средства, то в бухгалтерском учете делаются исправительные записи, а перечисление средств отражается по дебету счета 76 « Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Если организация в отчетном году должна вернуть бюджетные сред­ства, предоставленные в предыдущие годы, то производятся следу­ющие записи:

• на сумму бюджетных средств, предоставленных на финанси­рование капитальных расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно уменьшаются фи­нансовые результаты организации и восстанавливается сумма целевого финансирования в части начисленной амортизации по основным средствам, нематериальным активам на дату возврата средств плюс сумма несписанной части доходов будущих перио­дов, т. е. дебетуются счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование»;

• на сумму бюджетных средств, предоставленных на финансиро­вание текущих расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финанси­рование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В том случае, если сумма, подлежащая возврату бюджету, превышает остаток средств целевого финансирования, то на величину разницы уменьшается финансовый результат орга­низации и увеличивается задолженность по возврату этих средств.

В отличие от бюджетных средств, согласно п. 16 ПБУ 13/2000, бюд­жетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгал­терском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Однако при выполнении определенных условий организация может быть освобождена от возврата полученной суммы. В этом случае та­кая сумма учитывается в общем порядке, принятом для учета государ­ственной помощи.

5-1157

Во всех случаях получения государственной помощи организация имеет экономическую выгоду в виде предоставления гарантий, бес­процентных займов, госзакупок и т. п. Такая выгода в бухгалтерской отчетности относится к прочим формам государственной помощи, а эта информация должна быть раскрыта в пояснительной записке.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию сле­дующая информация в части государственной помощи:

• характер и объем бюджетных средств, признанных в учете в от­четном году;

• назначение и величина бюджетных кредитов;

• прочие формы государственной помощи, от которых организа­ция получает экономические выгоды;

• невыполнение в отчетном году условий предоставления бюджет­ных средств и связанные с ними условные обязательства и услов­ные активы.

Развитие рыночных отношений способствовало тому, что значи­тельное число иностранных организаций осуществляют предприни­мательскую деятельность на территории РФ через постоянное пред­ставительство или получают доходы, не связанные с деятельностью постоянных представительств. При осуществлении деятельности че­рез постоянное представительство у иностранной организации нет обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с россий­ским законодательством, однако доходы от такой деятельности, так же как и доходы, получаемые иностранными организациями из источни­ков в РФ, подлежат налогообложению в соответствии со ст. 306-312 НК РФ. В целях реализации положений НК РФ в отношении выше­указанных доходов, приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150) утверждены Методические рекомендации, касающиеся особенностей налогообло­жения прибыли (доходов) иностранных организаций, определены не только общие вопросы объектов налогообложения, доходов и расхо­дов иностранных организаций через постоянные представительства (раздел I), но и специфические доходы от источников в РФ, не связан­ные с деятельностью в РФ (раздел II).

Состав доходов от источников в РФ, не связанных с предпринима­тельской деятельностью в РФ, определен в НК РФ (ст. 309 п. 1, поди. 1-10). К ним относятся следующие виды доходов, подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выпла­ты доходов:

• дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акцио­неру российских организаций;

• доходы в пользу иностранных организаций в результате распре­деления прибыли или имущества в связи с ликвидацией органи­зации;

• процентный доход от долговых обязательств любого вида, вклю­чая облигации с правом на участие в прибылях, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, доходы по иным долговым обязательствам;

• доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуаль­ной собственности, например платежи за использование любого авторского права на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы, записи для телевидения, радиовещания, использование патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, планов, формул и т. п.;

• доходы от продажи акций российских организаций, активы кото­рых более чем на 50 % состоят из недвижимого имущества, на­ходящегося на территории РФ. При этом доходы от реализации российских ценных бумаг на иностранных биржах не признают­ся доходами от источников в РФ;

• доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;

• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества на террито­рии РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизинго­получателем. Такой доход исчисляется на основе всей суммы ли­зингового платежа лизингодателю за вычетом возмещения сто­имости лизингового имущества;

• доходы от международных перевозок, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов, транспорт­ных средств (например, автотранспорта), контейнеров;

• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государ­ственными или исполнительными органами договорных обяза­тельств;

• иные аналогичные доходы.

В Методических рекомендациях отдельно рассмотрены вопросы доходов иностранных организаций, которые не относятся к доходам от источников в РФ. При этом выплата таких доходов осуществляется без удержания налога на прибыль у источника. Однако при оказании услуг одной иностранной организацией другой иностранной организа­ции на территории РФ источник дохода будет подпадать под налого­обложение в РФ. Это положение распространяется на тот случай, если иностранная организация оказывает услуги российской организации, а оплата этих услуг производится другой иностранной организацией, например в счет погашения задолженности перед данной российской организацией. Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами территории РФ, то такие дохо­ды не рассматриваются как доходы от источников в РФ и налогом на прибыль в РФ не облагаются. Например, не относятся к доходам от источников в РФ суммы, которые выплачивают российские банки за обслуживание за рубежом их счетов «ностро» и за осуществление опе­раций по этим счетам.

В ст. 310 НК РФ определены особенности налогообложения дохо­дов иностранных организаций от источников в РФ, удерживаемых налоговыми агентами. По дивидендам, выплачиваемым иностранной организации-акционеру российской организацией налог удерживает­ся с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям) по ставке 15 %.

Налогообложению по дифференцированным ставкам подлежат про­центные доходы от долговых обязательств любого вида, включая обли­гации с правом на участие в прибыли и конвертируемые облигации.

К процентным доходам относятся:

• доходы по предоставленным займам и кредитам, включая товар­ные и коммерческие;

• доходы по депозитам;

• доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

• доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бу­маг, ранее реализованных с дисконтом;

• доходы, выплачиваемые иностранным банком по операциям «овер­драфт»;

• доходы по эмиссионным ценным бумагам, по которым преду­смотрено получение дохода в виде процентов;

• иные доходы, рассматриваемые в соответствии с соглашениями в виде процентов.

Ставки по процентным доходам дифференцированы, например по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам — 15 %; по государственным и муниципальным облигациям, эмитирован­ным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям госу­дарственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитирован­ным в целях обеспечения условий для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, — по ставке 0 %; при выплате иных видов процентов дохода — по ставке 20 %.

Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20 %, а до­ходы от реализации акций (долей в капитале) российских организа­ций, где более 50 % активов состоит из недвижимого имущества на территории РФ, — по ставке 24 % от суммы разницы между суммой до­ходов от реализации акций и расходами на их приобретение и реали­зацию, подтвержденными документами. Если же подтверждающие до­кументы отсутствуют, то налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20 %.

Доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ подлежат налогообложению следующим образом: по ставке 24 %, если есть документальное подтверждение расходов иностранной организа­ции по приобретению этого имущества или по начислению амортиза­ции. В этом случае исчисляется разница между суммой дохода от ре­ализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества либо ценой приобретения этого имущества (ставка налога 24 %), а при от­сутствии такой информации налог на прибыль взимается с общей сум­мы дохода в размере 20 %.

Отдельно выделяются доходы от сдачи в аренду (субаренду) иму­щества, используемого на территории РФ. Так, доходы от сдачи в арен­ду (субаренду) имущества на территории РФ, включая лизинговые операции, облагаются по ставке 20 % (за исключением морских, воз­душных судов, иных подвижных транспортных средств, используемых в международных перевозках, которые облагаются по ставке 10 %).

Доходы от международных перевозок облагаются у источника вы­платы! в полной сумме выплаты по ставке 10%. Однако следует обра­тить внимание, что если перевозка осуществляется только между пун­ктами за пределами РФ, то доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и не подлежат налогообложению в РФ. Не относится к международным перевозкам перемещение продукции (нефти, газа) по трубопроводам.

Штрафы и пени за нарушение международных обязательств обла­гаются у источника выплаты по ставке 20 %.

Если доход выплачивается иностранной организации в натураль­ной форме или доход в денежной форме недостаточен для уплаты, то налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации, получаемый в не­денежной форме.

Налоговая база исчисляется в валюте, в которой иностранная орга­низация получает доход, а расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официаль­ному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов. На­логовый агент (ст. 310 п. 1 НК РФ) обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федераль­ного бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Однако во всех случаях иностранная организация имеет фактиче­ское право на доход только при наличии правовых оснований в виде международного договора. Если же фактическое право на получение дохода имеет российское юридическое лицо, а платежи производятся иностранной организации, например в счет взаимозачетов, то положе­ния международного договора не применяются. Если же фактическое право на получение дохода имеет иностранная организация, то не име­ет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Форма Налогового расчета о суммах доходов, выплаченных ино­странным организациям, и суммах удержанных с них налогов являет­ся единой и утверждена приказом МНС России от 24 января 2002 г. № БГ-3-23/31 (зарег. в Минюсте России 1 апреля 2002 г. № 3340).

Единообразие форм и методики расчетов налога на прибыль ино­странных организаций в РФ является важным условием привлечения иностранных участников различных проектов их участия в экономи­ке нашей страны с соблюдением действующего законодательства о на­логообложении прибыли и контролем над формированием финансо­вых результатов и их правильным исчислением.

В НК РФ определены положения, касающиеся устранения двойно­го налогообложения прибыли (доходов). Вопросы обеспечения еди­нообразного применения налоговыми органами положений НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложе­ния и обеспечения контроля за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах отражены в Методических рекомендациях.

В соответствии со ст. 306 п. 2 НК РФ постоянным представительством для целей исчисления налога на прибыль является любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации, че­рез которое она осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Эта деятельность может быть связана с использова­нием недр, природных ресурсов, проведением в соответствии с кон­трактом работ по строительству, монтажу, сборке, наладке, обслужи­ванию оборудования, а также с продажей товаров, арендой складов, оказанием услуг и иной деятельностью, если она не является подгото­вительной (вспомогательной) в пользу самой же иностранной органи­зации. Постоянное представительство иностранной организации мо­жет быть представлено филиалом, отделением, бюро, конторой, т. е. любым местом регулярного осуществления предпринимательской дея­тельности на территории РФ. Иными словами, оно имеет не только организационно-правовое значение, но и обязательства уплачивать налог на прибыль в РФ.

При пользовании недрами началом деятельности иностранной организации (ст. 306 п. 3 НК РФ) считается дата вступления в силу лицензии (разрешения) на осуществление этой деятельности.

При проведении работ на строительной площадке началом деятель­ности считается дата подписания акта о передаче площадки подряд­чику или дата фактического начала работ.

Другими словами, регулярной считается деятельность иностранных организаций (или их обособленных подразделений) с момента поста­новки на учет в налоговых органах. При этом единичные факты осу­ществления каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в РФ недвижимого имущества, принадле­жащего иностранной организации на праве собственности, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

При осуществлении иностранными организациями деятельности на строительных площадках для целей налогообложения прибыли при­меняются нормы ст. 308 НК РФ. Иностранная организация должна образовать постоянное представительство при превышении срока осу­ществления работ, указанного в контракте. При этом в целях налого­обложения следует исходить из того, что строительная площадка су­ществует с более ранней из следующих дат:

• даты подписания акта о передаче площадки подрядчику;

• даты фактического начала работ, связанных с подготовительны­ми работами, работами по созданию подъездных путей, комму­никаций, прокладке электрических кабелей и т. п.

При осуществлении иностранной организацией деятельности через лицо, которое регулярно представляет ее интересы в РФ, а именно за­ключает контракты, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации, данная деятельность может быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной органи­зации.

Если же иностранная организация осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участ­ника российского рынка ценных бумаг, то такая деятельность не рас­сматривается как деятельность постоянного представительства.

Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятель­ность через постоянные представительства, установлены определенные особенности налогообложения по налогу на прибыль (ст. 307 НК РФ). При этом объектом налогообложения признается прибыль (доход). К доходам этих организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) И имущественных прав, а также внереализационные до­ходы (ст. 250 НК РФ).

В соответствии с действующим порядком все доходы определяются на основании первичных бухгалтерских документов и документов на­логового учета.

При этом исключаются суммы налогов, предъявленные налогопла­тельщиком — иностранной организацией покупателю (приобретате­лю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, определяется по сумме всех поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имуще­ство, имущественные права на счета иностранной организации (в Рос­сии или за рубежом). При этом доходы, полученные в натуральной форме (в виде передачи товаров, имущества, оказания встречных услуг и т. п.) определяются на основе рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

В Методических рекомендациях дано разъяснение по вопросу при­менения кассового метода определения доходов и расходов для ино­странных организаций (кроме банков), осуществляющих деятель­ность через постоянные представительства в РФ.

В РФ в соответствии с действующим законодательством прибыль (доход) иностранных организаций облагается налогом на прибыль только в части, которая связана с деятельностью организаций через постоянное представительство. Соответственно, к доходам постоян­ного представительства относятся только доходы, связанные с его де­ятельностью на территории РФ.

Если в РФ находится только отделение головной иностранной орга­низации, то головная организация распределяет доход на основе мето­дики распределения мирового дохода, закрепленной в учетной поли­тике, на основе документов, подписанных руководителем головного офиса. Например, за основу распределения в учетной политике ино­странной организации может быть взят принцип распределения про­порционально численности персонала.

В Методических рекомендациях даны также четкие разъяснения по поводу распределения прибыли (дохода) постоянного представитель­ства, имеющего несколько отделений в разных регионах РФ. Эти отделения могут оказывать услуги (например, консалтинговые) контр­агентам в разных регионах. Например, московское отделение ино­странной организации оказывало консалтинговые услуги предприя­тиям на территории Сахалинской области. Сахалинское отделение иностранной организации не принимало участия в этой работе. В си­лу этого прибыль (доход) от оказания консалтинговых услуг долж­на относиться только к московскому постоянному представительству иностранной организации.

Сумма дохода, полученного через постоянное представительство иностранной организации от реализации товаров (работ, услуг, иму­щества, имущественных прав и т. п.), уменьшается на расходы, которые должны быть экономически оправданными, обоснованными и подтвер­жденными документами, оформленными в соответствии с законода­тельством РФ. Например, иностранная организация имеет право уменьшить доходы от реализации своего амортизируемого имущества на остаточную стоимость этого имущества. При реализации иного имущества (кроме ценных бумаг, продукции собственного производ­ства, покупных товаров) доходы могут быть уменьшены иностранной организацией на цену приобретения этого имущества, а если реализу­ются ранее приобретенные товары, то доходы могут быть уменьшены и на величину расходов по хранению, обслуживанию и транспорти­ровке реализуемого имущества.

Доходы от реализации ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов, исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на ее реализацию и т. п.

Следует отметить, что состав расходов, учитываемых при исчисле­нии налога на прибыль иностранных организаций, аналогичен поряд­ку, принятому для юридических лиц в РФ.

Важную роль в организации налогообложения иностранных пред­ставительств на территории РФ играет четкое определение доходов и расходов, принимаемых для исчисления налога на прибыль.

В Методических рекомендациях дается подробный перечень дохо­дов и расходов иностранных организаций для целей налогообложения. Следует отметить, что в состав расходов постоянного представитель-

стване включаются расходы на содержание отделений иностранно­го представительства, не находящихся на территории РФ, а расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются расходами того периода, когда они были фактически пе­реданы.

Методические рекомендации являются важным регулирующим до­кументом во взаимоотношениях с многочисленными иностранными представительствами, осуществляющими деятельность в разных сфе­рах экономики РФ.

Формирование и налогообложение доходов организаций связано также с исполнением соглашений о разделе продукции, отражением их в бухгалтерском учете и налогообложением.

В соответствии с Федеральным законом РФ «О соглашениях о раз­деле продукции» (от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ с послед, изм. и доп.) установлены правила отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтер­ской отчетности основных хозяйственных операций, связанных с ис­полнением соглашений о разделе продукции.Такие соглашения заклю­чаются участниками, являющимися юридическими лицами, а также иностранными инвесторами (кроме кредитных и бюджетных органи­заций), согласно действующему законодательству РФ.

Ведение инвестором (оператором) бухгалтерского учета в разрезе соглашений, составление и представление отчетности осуществляют­ся на основе действующих законодательных и нормативных актов (Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, поло­жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в действующих редакциях и др.). Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение ре­гистров бухгалтерского учета, составление отчетности при выполне­нии соглашений о разделе продукции производятся на русском языке либо имеют построчный перевод на русский язык, а сам учет опера­ций ведется в валюте РФ (рублях) либо в иностранной валюте, если это определено в соглашении. Однако бухгалтерская отчетность, пред­ставляемая в государственные органы, должна иметь построчные дан­ные, исчисленные как в иностранной валюте, так и в рублях. Пересчет отчетных данных, выраженных в иностранной валюте, в рубли произ­водится по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности.

В учетной политике инвестора (оператора) обязательно раскрыва­ется информация о способах ведения бухгалтерского учета по испол­нению соглашений о разделе продукции. Обо всех случаях изменения

учетной политики инвестор (оператор) должен сообщить уполномо­ченному государственному органу или комитету.

Основным принципом бухгалтерского учета при осуществлении данных хозяйственных операций является принцип временной опре­деленности фактов хозяйственной деятельности. При этом инвестор (оператор) должен обеспечить обособленный учет расходов, активов и обязательств по лицензионному участку недр по каждому конкрет­ному соглашению о разделе продукции на основе первичных доку­ментов.

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, справочные материалы и бухгалтерская отчетность хранятся в тече­ние 5 лет после того года, когда были закончены работы по соглаше­нию. Информация, связанная с составлением бухгалтерской отчетно­сти, хранится на территории РФ и представляется по требованию налоговых и других уполномоченных государственных органов.

Учет затрат на разработку и добычу минерального сырья ведется инвестором (оператором) на основе Положения о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции, утв. постановлением Правительства РФ от 3 июля 1999 г. № 740 (далее — Положение). При этом все затраты подразделяются на воз­мещаемые и невозмещаемые. Соответственно, к счету 20 «Основное производство» открываются два аналогичных субсчета. Как возмещае­мые, так и невозмещаемые затраты классифицируются в соответ­ствии с действующим порядком.

Для учета готовой продукции используется активный счет 43 «Го­товая продукция», к которому открываются два субсчета: «Компенса­ционная продукция» и «Прибыльная продукция».

Что касается компенсационной продукции, то она учитывается на соответствующем субсчете в сумме фактически возмещаемых затрат, состав которых определяется Положением.

На сумму полученной компенсационной продукции дебетуется счет 43 «Готовая продукция», субсчет «Компенсационная продукция» и кредитуется счет 20 «Основное производство», субсчет «Возмещае­мые затраты».

Что касается прибыльной продукции, то в основе раздела ее между инвестором и государством лежит уже упоминавшееся соглашение о разделе продукции. После раздела прибыльной продукции доля, при­надлежащая инвестору, отражается на его счетах в оценке, применяе­мой обычно инвестором в сравнимых обстоятельствах за единицу

добытого минерального сырья. Запись производится в следующей корреспонденции:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция», субсчет «Прибыльная продукция» К-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Та часть прибыльной продукции, которая принадлежит государ­ству, отражается у инвестора (оператора) за итогом баланса в услов­ной оценке, применяемой обычно инвестором (оператором) в сравни­мых обстоятельствах за единицу добытого минерального сырья.

Все невозмещаемые затраты инвестора (оператора) ежемесячно списываются на финансовые результаты. При этом производится сле­дующая запись на счетах:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Невозмещаемые за­траты».

Сумма списания, как уже отмечалось, определяется согласно расче­ту в условной оценке. Заключительная фаза операционного цикла свя­зана с реализацией компенсационной и прибыльной продукции и от­ражением этого процесса на счете 90 «Продажи продукции (работ, услуг)» в обычном порядке, т. е. по дебету счетов денежных средств (50, 51,52) либо расчетов с покупателями (62) и кредиту счета продаж.

В соответствии с соглашением о продаже прибыльной продукции, принадлежащей государству, продажа может осуществляться самим инвестором (оператором). В этом случае такая операция рассматри­вается инвестором (оператором) как выполнение услуги по продаже продукции, не принадлежащей инвестору.

Затраты инвестора на приобретение или создание основных средств, нематериальных активов и аналогичных объектов производственной инфраструктуры, связанные с выполнением соглашения о разделе продукции, отражаются у инвестора (оператора) в обычном порядке, т. е. по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

При этом затраты капитального характера, подлежащие возмеще­нию в соответствии с Положением, списываются в следующей коррес­понденции:

Д-тсч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 08 «Капитальные вложения».

Такое списание осуществляется равномерно (линейным способом) в течение срока действия соглашения.

При принятии к учету инвестором (оператором) имущества, сто­имость которого подлежит возмещению, производится запись:

Д-т сч.: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет

«Обязательства по соглашению о разделе продукции».

Такое имущество приходуется в оценке по фактическим затратам, связанным с приобретением (созданием) объектов.

Имущество, по которому право собственности перешло от инвесто­ра к государству (ст. 11 Федерального закона РФ «О соглашениях о разделе продукции»), списывается с баланса инвестора.

Оно учитывается инвестором за итогом баланса до окончания сро­ка действия соглашения.

Бухгалтерская отчетность представляется инвестором органам ис­полнительной власти: уполномоченному государственному органу, управляющему комитету и другим — в соответствии с действующим законодательством РФ.

При этом инвестор представляет следующие типовые формы отчет­ности:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• приложения, в частности отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; приложение к бухгалтерскому ба­лансу (ф. № 5) и другие формы, предусмотренные действующи­ми нормативными актами;

• пояснительную записку;

• аудиторское заключение (в случаях обязательного аудита в соот­ветствии с законодательством).

Однако инвестором (оператором) помимо типовых форм представ­ляется специфическая форма отчетности о целевом направлении за­трат инвестора, подлежащих возмещению за счет компенсационной продукции при реализации соглашений о разделе продукции, которая составляется по следующим показателям:

• эксплуатационные затраты — всего, в том числе:

• расходы по управлению;

• расходы на рекультивацию загрязненных земель;

• страховые взносы по добровольному страхованию;

• ликвидационные работы;

• отчисления в ликвидационный фонд;

• налоговые платежи, отнесенные к возмещаемым затратам;

• расходы на природоохранные мероприятия;

• капитальные затраты — всего;

• в том числе затраты, связанные с недоамортизированным иму­ществом;

• возмещаемые затраты — всего.

Инвестор обязательно представляет пояснительную записку, в ко­торой раскрывается, в частности, информация о стоимости работ И услуг, выполненных зависимыми сторонами инвестора, и об объеме продаж продукции (работ, услуг) инвестора его зависимым сторонам.

Таким образом, Указания по отражению в бухгалтерском учете и от­четности операций при исполнении соглашений о разделе продукции логически завершают в учетном аспекте правовые нормы, вытекающие из действия Федерального закона РФ «О соглашениях о разделе продук­ции» (от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ), что очень важно в условиях пере­хода к рыночным отношениям с привлечением иностранных инвесторов.

Основные положения налогообложения и понятийный аппарат спе­циального налогового режима «Система налогообложения при выпол­нении соглашений о разделе продукции» приведена в главе 264 НК РФ.

4.2.

<< | >>
Источник: Терехова В. А.. Финансовый учет: Краткий курс. — СПб.: Питер,— 368 с: ил. — (Серия «Краткий курс»). 2005

Еще по теме 4.1. Учет и налогообложение доходов организации:

  1. § 2. Облагаемые и необлагаемые доходы организации
  2. § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  3. ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ
  4. РАСХОДЫ И ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ (ПРЕДПРИЯТИЯ)
  5. Лупей Н. А., Горина Г. А.. Финансы и налогообложение торговых организаций: Учебное пособие., 2008
  6. 21.1, Понятие и модели цены капитала организации. Учет фактора налогообложения в расчетах цены капитала
  7. 4.1. Учет и налогообложение доходов организации
  8. 4.2. Учет и налогообложение расходов организации
  9. 15.2. Учет уставного капитала в организациях различных организационно-правовых форм
  10. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ
  11. Оптимизация налогообложения имущества организаций
  12. § 1. Финансы, бухгалтерский учет и налогообложение военных организаций
  13. 56. Налогообложение кредитных организаций
  14. § 1. Налогообложение кредитных организаций
  15. 11.4. Судебно-бухгалтерская экспертиза налогообложения операций организации
  16. 12.1. Понятие и классификация доходов организации
  17. 13.1. Доходы организации, их состав
  18. 21.1. Понятие и модели цены капитала организации. Учет фактора налогообложения в расчетах цены капитала
  19. 3.5.3. Планирование издержек и выручки (дохода) организации(предприятия)
  20. 5.1. ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ, ИХ ВИДЫ И УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ