5.3. Учет наличия и движения нематериальных активов

протоколов заседания правления акционерных обществ или акционеров — участников товариществ; актов на списание нематериальных активов.

В первичных документах, оформляющих поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие порядок и срок их полезного использования, первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия,

Наличие объектов нематериальных активов должно быть подтверждено специальными документами: лицензиями, патентами, зарегистрированными в установленном порядке, договорами с юридическими и физическими лицами о приобретении прав.

В развитие счета 04 открываются субсчета на каждый их вид в последовательности, соответствующей информации об учетных объектах, приведенных в ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»:

«Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности», на котором формируется информация о наличии и движении прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и т. д.;

«Организационные расходы»; на этом субсчете обобщаются сведения о расходах, понесенных учредителями в связи с оформлением документов по созданию организации; «Прочие нематериальные активы». Этот субсчет содержит информацию по движению объектов нематериальных активов, не имеющую отражения по другим субсчетам.

Аналитический учет осуществляется пообъектно. Регистром аналитического учета является «Карточка учета нематериальных активов» (ф. № НМА-1).

В условиях компьютеризации применяемые программы по учету позволяют получать всю необходимую информацию по учету НМА как в аналитическом, так и в синтетических разрезах.

Все операции по поступлению нематериальных активов рассматриваются как капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

При поступлении объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается погашение задолженности участников по взносам: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Принятие на учет внесенных объектов отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08.

Пример. Предприятие при его организации получило от акционеров в качестве вклада в уставный капитал патенты на сумму 32 000 руб. Организационные расходы составили 9000 руб. На счетах бухгалтерского учета следует сделать следующие записи:

1. Внесены вклады в уставный капитал -

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 41 000 руб. К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочной) капитал» 41 000 руб.

2. Приняты на учет объекты НМА -

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 41 000 руб.

Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 41 000 руб.

Если объекты НМА в качестве вклада в уставный капитал поступают от иностранного учредителя, то возникшая курсовая разница отражается по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

При безвозмездном получении нематериальных активов действует определенный порядок отражения хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета. Рыночная стоимость поступивших безвозмездно объектов нематериальных активов отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Поступившие объекты приходуются в обычном порядке.

Пример. Поступил в организацию безвозмездно объект нематериальных активов, рыночная стоимость которого на день принятия на учет составляет 36 000 руб. Расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию, — 4000 руб. Срок полезного использования объекта НМА — 2 года. Амортизация начисляется линейным методом. Место эксплуатации — цех основного производства. Поступление объекта и формирование его первоначальной стоимости оформляются следующими бухгалтерскими записями: на рыночную стоимость объекта НМА —

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 36 000 руб.

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 36 000 руб.; на сумму расходов по доведению объекта НМА до состояния, при- ного к использованию, -

Д-т сч. 08. «Вложения во внеоборотные активы» 4000 руб.

К-т разных счетов затрат и расчетов 4000 руб.;

принятие в эксплуатацию объектов НМА -

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 40 000 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 40 000 руб.

При начислении амортизации в течение срока полезного

использования объекта списывается его рыночная стоимость на

финансовый результат деятельности организации:

за первый месяц использования объекта начислена амортизация в

сумме 1667 руб. (40000:24):

Д-т сч. 20 «Основное производство» 1667 руб.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» 1667 руб.;

одновременно осуществляется списание и части рыночной

стоимости объекта 1500 руб.

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 1500 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1500 руб.

За оставшиеся 23 месяца на финансовые результаты будет

отнесена оставшаяся часть рыночной стоимости данного объекта

(36 000-1500):

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 34 500 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 34 500 руб.

При покупке объектов нематериальных активов на счете 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», отражаются покупная стоимость и расходы, связанные с их доведением до состояния, пригодного к использованию, и исчисляется инвентар-

ная стоимость объектов нематериальных активов. Основанием является акт приемки. Аналитический учет приобретения нематериальных активов ведется в ведомости «Учет затрат по капитальным вложениям».

Пример. Приобретено исключительное право на программный продукт. В соответствии с договором его цена составляет 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб., расходы по доведению его до состояния, пригодного к использованию, — 4200 руб.

Приобретение данного объекта и формирование первоначальной стоимости оформляются бухгалтерскими записями:

согласно договору на приобретение прав и акту приемки -Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 20 000 руб.

К-т счетов 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным НМЛ» 3600 руб.

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 23 600 руб.;

расходы по доведению приобретенного объекта до состояния, пригодного к использованию, -

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 4200 руб.

К-т счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате

труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

и др. 4200 руб.;

Принятие на учет объекта НМА —

Д-т сч, 04 «Нематериальные активы» - 24 200 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 24 200 руб.;

одновременно с принятием в эксплуатацию объекта производится

зачет сумм налога на добавленную стоимость -

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 3600 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по

приобретенным НМА» 3600 руб.

Хозяйствующие субъекты могут самостоятельно осуществлять работы по создания объектов НМА. В этом случае порядок учета затрат по их разработке будет зависеть от их использования в будущем. Если предполагается продажа таких объектов, то все затраты будут учитываться на счете 20 «Основное производство».

При использовании НМА для собственных нужд учет затрат осуществляется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», где собираются все затраты, связанные с их производством, и отражаются по кредиту соответствующих счетов:

на стоимость потребленных материалов - К-т сч. 10 «Материалы»; на величину амортизации, начисленной по основным средствам, использованным при создании объектов нематериальных активов, - К-тсч. 02 «Амортизация основных средств»;

на сумму начисленной заработной платы и отчислений в социальные фонды штатному персоналу и совместителям, занятым созданием объектов нематериальных активов, — К-т счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Принятие на учет созданных объектов и зарегистрированных исключительных на них прав отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». В соответствии с ПБУ 17/02 затраты, связанные с осуществлением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и

снологических работ, в бухгалтерском учете могут учитываться ачестве инвестиций во внеоборотные активы. Для учета затрат их осуществлению к счету 08 «Вложения во внеоборотные лтаы» открывается субсчет «Выполнение научно-исследова-ельских, опытно-конструкторских и технологических работ». Выявленные неучтенные объекты нематериальных объектов в ходе инвентаризации оцениваются экспертным путем. Данная оценка применяется из-за отсутствия первичных документов, позволяющих определить реальные издержки при их постановке на учет. Принятие на баланс выявленных инвентаризацией объектов нематериальных активов отражается бухгалтерской записью: Д-т сч.

В этом случае стоимость выявленных объектов НМА включается в состав внереализационных доходов и подлежит обложению налогами на добавленную стоимость и прибыль. Все нематериальные активы, принятые на баланс, являются объектами обложения налогом на имущество.

Нематериальные активы могут быть приобретены и на основе бартерных (товарообменных) операций. Принятые в эксплуатацию объекты учитываются как капитальные вложения и отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; сдача объектов в эксплуатацию -Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Одновременно отражается передача имущества в порядке обмена (дебет счета продаж и кредит счетов имущества).

Пример. Организация на основании договора мены приобрела исключительное право на бухгалтерскую программу, стоимость которой 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Владелец исключительного права получает от ее покупателя дискеты на сумму 236 000 руб., НДС — 36 000 руб. У получателя прав на бухгалтерскую программу операции будут отражены бухгалтерской записью:

на стоимость получаемого права на программу -

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 236 000 руб.

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» 236 000 руб.;

на сумму НДС -

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» 36 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 36 000 руб.; на стоимость проданных дискет —

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 200 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками» 200 000 руб.;

на величину НДС по полученному исключительному праву —

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

субсчет 2 «НДС по приобретенным НМА» 36 000 руб.

К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 36 000 руб.;

зачет взаимных требований -

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 236 000 руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 236 000 руб.; принятие на учет исключительных прав на бухгалтерскую программу для ЭВМ —

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 200 000 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 200 000 руб.;

принят к зачету НДС -

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 36 000 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 36 000 руб.

Порядок учета выбытия нематериальных активов зависит от способа учета амортизации. При использовании в учете счета 05 «Амортизация нематериальных активов» продажа объектов в системе счетов бухгалтерского учета будет отражаться в следующем порядке:

стр. 250

задолженность покупателя за проданный объект - Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч, 91 «Прочие доходы и расходы»;

на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, -

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта у организации-продавца, списывается на уменьшение его первоначальной стоимости, остаточная стоимость относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Выявленный результат по продаже объекта списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Пример. Продано организацией исключительное право на промышленный образец за 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Стоимость образца — 250 000 руб. На счетах операции по продаже объекта будут отражены следующим образом:

Сч. 68 Сч. 91 Сч* 62

«Расчеты по налогам и «Прочие доходы и «Расчеты с гюкупате-

сборам» расходы» лями и заказчиками*

Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т

I) 354 ООО

Начислен НДС

Сч.04

* Нематериальные актины*

Задолженность покупателей

Сч, 99 ■ ((Прибыли и убытки» Д-т К-т

С„ - 250 000

250 ООО 3) 250 ООО

Списание первоначальной стоимости

4) 50 ООО

Списание прибыли от продажи

Правообладатель может предоставить другим организациям права на пользование принадлежащими ему объектами нематериальных активов. Переданные объекты с баланса правооблада-

теля не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет передающая сторона.

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал в организации отражается как долгосрочные финансовые вложения. На договорную стоимость переданных объектов дебетуется счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости передаваемых нематериальных активов, при этом оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 04 «Нематериальные активы», а остаточная стоимость относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Организация - получатель объектов НМА должна отразить их поступление на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре. Действующий План счетов не предусматривает такого счета. Поэтому пользователь прав в учетной политике должен раскрыть порядок их учета.

При отражении выбытия нематериальных активов, если в учете не используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», со счета 04 «Нематериальные активы» списывается их остаточная стоимость (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»),