4.4. Учет амортизации основных средств

В Международных стандартах учета № 4 «Учет амортизации», № 36 «Обесценение активов» и других амортизация определяется как «отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы». При этом указывается, что амортизация за учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.

Положения Международных стандартов взаимосвязаны с действующим национальным стандартом - Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), в котором «расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений».

Учет амортизации по объектам ее начисления ведется в соответствии сдействующим Положением ПБУ 6/01, в котором определен порядок начисления амортизации основных средств. Этот порядок предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции; выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, погашается путем начисления амортизации. В Федеральном законе (ред. от 29.05.02 № 57-ФЗ) это определение уточняется, т.е.

Иными словами, начисление амортизации и распределение начисленных сумм по источникам формирования осуществляются самой организацией. Такими источниками могут быть не только издержки производства (обращения), но и иные источники, например, операционные доходы у организаций-арендодателей. Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. При этом амортизация по объектам основных средств организаций, работающих по договору аренды этих организаций, осуществляется арендатором как по имуществу, находящемуся на правах собственности.

Объектами начисления амортизации служат основные средства, учитываемые на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (для организаций- лизингодателей, ведущих учет лизингового имущества на своем балансе), 08 «Вложения во внеоборотные активы» по эксплуатируемым объектам капитального строительства, не оформленным актами приемки (при оформлении актов объекты включаются в состав основных средств).

Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение земель (мелиоративные, оросительные и другие работы); на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; на объекты, находящиеся в запасе, на складе. Амортизация не начисляется по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию,

продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, а также по земельным участкам, объектам природопользования, мобилизационным мощностям, по объектам, находящимся на реконструкции и модернизации, продолжительность которых свыше 12 месяцев; по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, по аналогичным объектам дорожного и лесного хозяйства, по специализированным сооружениям судоходства, по продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним насаждениям до достижения ими эксплуатационного возраста, по основным средствам некоммерческих организаций в конце года начисляется износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по установленным нормам амортизационных отчислений.

Если срок полезного использования не разработан в централизованном порядке, отсутствует в технических условиях эксплуатации объекта, то организация определяет его самостоятельно, При этом расчет срока полезного использования осуществляется на основе:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с его предполагаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа в соответствии с режимом эксплуатации (количеством смен), влиянием агрессивной среды, системой планово-предупредительного ремонта; нормативно-правовых ограничений использования объекта (например, срока аренды), В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате его реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования.

Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта основных средств или его списания в установленном порядке со счетов бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

1) проведения работ по восстановлению объекта основных средств, продолжительность которых превышает 12 месяцев;

2) нахождения объектов на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации;

3) перевода объекта на консервацию по решению руководителя организации на срок более трех месяцев.

Порядок перевода основных средств на консервацию по решению руководителя организации определяется в отношении основных средств, находящихся в комплексе объектов или в объектах, имеющих законченный цикл производства. Начисление амортизации по объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету, а прекращение - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов или их списания со счетов бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Расчет амортизации осуществляется в автоматизированном режиме на основе действующих норм амортизации (с учетом поправочных коэффициентов) по видам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и по статьям калькуляции.

В соответствии с Положением по учету основных средств организации самостоятельно делают выбор способов начисления

амортизации, кчислу которых относятся: линейный способ; способ уменьшаемого остатка: способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя

из применяемого способа начисления, а именно:

при линейном способе — на основе первоначальной стоимости или

восстановительной (текущей) стоимости при переоценке объекта и

нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного

использования;

при способе уменьшаемого остатка — на основе остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Ежемесячная сумма амортизации независимо от применяемого способа начисления составляет 1/12 годовой нормы. В сезонных отраслях хозяйства годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году, а в отраслях, где списание стоимости осуществляется пропорционально объему продукции (работ), амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и коэффициента соотношения первоначаль-

206 ной стоимости объекта и запланированного объема производства продукции (работ) за весь срок полезного использования данно­го объекта.

Выбранный способ начисления амортизации по группе одно­родных объектов используется в течение всего срока их полезно­го применения.

Порядок расчета сумм амортизационных отчислений при разных способах их начисления рассмотрим на примерах.

Пример.

Линейный способ начислення амортизации' первоначальная стоимость объект — 20 ООО руб.

срок полезного использования — 5 лет

годовая норма амортизации -20%

годовая сумма амортизации — 4000 руб

Расчет амортизации:

1 -й год - 20 000 руб.

первоначальная стоимость — 20 ООО руб,

срок полезного использования - 5 лет

годовая норма амортизации ^20%

коэффициент ускорения —2

Расчет амортизации:

1- й год - 20 000 руб. ■ 20% - 2 ~ 8000 руб (остаточная стоимость — 12 ООО руб.);

2- й год - 12 000 руб.1 20% ■ 2 = 4800 руб. (остаточная стоимость - 12 000 руб. - 4Ш руб. = 7200 руб.);

3- й год - 7200 руб. ■ 20% ■ 2 = 2880 руб. (остаточная стоимость - 7200 руб, - 2880 руб. - 4320 руб.) и т. д.

Следует обратить внимание на то, что при использовании этого способа начисления амортизации не удается полностью амортизировать стоимость объекта основных средств в течение срока его полезного использования. Поэтому при выборе данно­го способа организациям необходимо применять повышающий коэффициент к установленной норме амортизации.

Способ начисления по сумме чисел лет срока полезного использования:

первоначальная стоимость - 20 ООО руб.

срок полезного использования - 5 лет

сумма чисел лет эксплуатации объекта - 15 лет (1 + 2 + 3 +4 + 5).

стр. 208

Расчет амортизации;

1 -й год — у^. 20 ООО руб. =6667 руб (ежемесячная сумма амортиза­ции — 556 руб.);

4

2-й год — — • 20 ООО руб. ~ 5334 руб. (ежемесячная сумма амортиза­ции - 445 руб.) ит.д.

Способ с гиками л стоимости объекта пропорционально объему продук­ции (работ):

первоначальная стоимость объекта - 200 ООО руб.

срок полезного использования объекта - 5 лет предполагаемый объем выпуска продукции в течение срака полезного использования - (00 000 ед. Соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств и пред пола гаем ого объел 1а продукции за весь срок полезного использо­вания объекта равно 2 (200 000 : 100 ООО),

Выпуск продукции в отчетном году — 20 000 ед,

Сумма амортизационных отчислений в отчетном периоде — 40 ООО едств (по группам);

объектах, стоимость которых не амортизируется;

объектах основных средств, предоставленных и полученных га

договору финансовой аренды;

способах начисления амортизации по отдельным объектам основных средств.

Изменение амортизационной политики необходимо увязывать с налогом на имущество. При прекращении начисления амортизации после полного погашения стоимости объекты, остающиеся в эксплуатации, могут облагаться налогом на имущество с соответствующим повышающим коэффициентом. Такая мера дает возможность стимулировать обновление основных средств при реальном определении организациями сроков полезного использования.

Другим важным аспектом учетной работы является методология начисления амортизации при расчете налогооблагаемой прибыли в связи с принятием второй части НКРФ (в ред. от29.05.02 № 57-ФЗ). Это определило новые подходы к формированию налогооблагаемой прибыли в части амортизируемого имущества. Таким имуществом признаются основные средства, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на правах собственности и используются им для получения дохода, При этом к амортизируемому имуществу не относятся земля, объекты природопользования (вода, недра), материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В целях налогообложения прибыли в состав амортизируемого имущества не включаются:

/ имущество бюджетных организаций и приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (на их сумму); имущество некоммерческих организаций (кроме имущества, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности);

объекты внешнего благоустройства (дорожного, лесного хозяйства, специальные сооружения судоходной обстановки и др.); продуктивный скот, волы, буйволы, олени (кроме рабочего скота); приобретенные произведения искусства, книги, брошюры и иные подобные объекты;

имущество с первоначальной стоимостью до 10 000 руб., стоимость которого включается по мере ввода в эксплуатацию в состав материально-производственных запасов; имущество, полученное за счет целевого финансирования; основные средства, переданные (полученные) безвозмездно по договорам; переведенные на консервацию на срок более 3 месяцев по решению руководства организации; находящиеся на реконструкции и модернизации на срок более 12 месяцев по решению руководства организации.

Если объект расконсервирован, то амортизация по нему начисляется в общем порядке.

Важным моментом при начислении амортизации является порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества как базы налогообложения.

Первоначальной стоимостью основных средств является сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния пригодности к использованию за вычетом суммы налогов, учитываемых в составе расходов. По имуществу лизинговых компаний, учитываемому в составе основных средств, первоначальной стоимостью признается сумма расходов на приобретение за вычетом налогов, отражаемых в составе расходов4. По основным средствам собственного производства в качестве первоначальной стоимости используются фактические расходы на производство с добавлением суммы акцизов по подакцизным объектам.

Следует отметить, что если в бухгалтерском учете первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их рыночной стоимости, то в налоговом учете - нулю, так как организация не осуществляет расходы на приобретение этого имущества. Соответственно при начислении амортизации возникает разница между величиной расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» является постоянной разницей, на основе которой формируется постоянное налоговое обязательство (письмо МНС РФ от 29.04.04 № 025-5-10/33).

В НК РФ (ст. 257) определены случаи изменения первоначальной стоимости основных средств вследствие реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, что важно для расчета амортизации. При этом под достройкой, модернизацией, дооборудованием понимаются работы по изменению технологического или служебного назначения зданий, сооружений, оборудования, а к реконструкции относятся работы по переустройству основных средств в связи с совершенствованием производства, повышением его технико-экономических показателей, изменением номенклатуры продукции.

Под техническим перевооружением понимаются мероприятия по внедрению передовой техники, технологии, автоматизации производства, замене или модернизации устаревшего оборудования, программного обеспечения и т.п. Важным аспектом учета является классификация амортизируемого имущества на группы в зависимости от сроков полезного использования. При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации- налогоплательщика. Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода того или иного объекта в эксплуатацию.

В НК РФ (ст, 258) все амортизируемое имущество подразделяется на следующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования: первая группа от 1 до 2 лет; вторая - от 2 до 3 лет; третья - от 3 до 5 лет; четвертая - от 5 до 7 лет; пятая — от 7 до 10 лет; шестая — от 10 до 15 лет; седьмая — от 15 до 20 лет; восьмая — от 20 до 25 лет; девятая - от 25 до 30 лет; десятая - свыше 30 лет.

В НК РФ указано, что классификация основных средств по группам определяется Правительством РФ, а для отдельных видов основных средств, которые не соответствуют приведенным группам, срок полезного использования устанавливается самим

налогоплательщиком на основе технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей. Такой подход к классификации объектов основных средств в целях налогообложения является новым для российской практики и соответствует международным нормам.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подачи документов на регистрацию по действующему законодательству РФ. По лизинговому имуществу, переданному (полученному) в финансовую аренду, включение в определенную группу определяется той стороной, у которой это имущество будет поставлено на учет по условиям договора финансовой аренды.

В методике исчисления амортизации в соответствии с НК РФ применяются только два метода - линейный и нелинейный. Иными словами, все способы (кроме линейного), известные в международной практике и принятые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, сведены к понятию нелинейного метода. При этом линейный метод в соответствии с НК РФ используется применительно к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую группы со сроками полезного использования в интервалах от 20 до 30 лет и свыше 30 лет, независимо от сроков ввода этих объектов в эксплуатацию.

По остальным видам основных средств налогоплательщик самостоятельно решает вопрос о применении одного из методов начисления амортизации .

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно по каждому объекту, а выбранный метод начисления не может быть изменен в течение всего амортизационного периода по каждому объекту (за исключением особенностей при применении нелинейного метода, о чем будет сказано ниже). В НК РФ (ст.259) определена методолргия применения линейного и нелинейного методов и порядок расчета нормы амортизации. При использовании линейного метода норма амортизации рассчитывается по формуле

где К -норма амортизации, в процентах к первоначальной {гюсстанови- тельной} стоимости амортизируемого объекта; л — срок полезного использования объекту н месяцах

При и с пользовании нелинейного метода норма амортизации

где К- норма амортизации, в процентах к остаточной стоимости шортнзи-

При нелинейном методе базой для расчета ежемесячной сум- амортизаши становится не первоначальная (восстановитель- 1 стоимость, а остаточная стоимость объекта амортизируемо- (мущества, представляющая собой разницу между персона­жной стоимостью и суммой начисленной амортизации на мо- лгт расчета. В НК РФ оговорено, что когда остаточная стои­мость объекта достигнет 20% первоначальной (восстановитель­ной) стоимости, то амортизация по объекту исчисляется в следу-

остаточная стоимость данного объекта принимается как базо- аан стоимость для последующих расчетов;

сумма ежемесячной амортизации по объекту определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, остав­шихся до истечения срока полезного использования объекта.

В НК РФ определен порядок начисления амортизации по имуществу вновь созданной, ликвидированной, реорганизованной или преобразованной организации . Во всех перечисленных случаях амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: по ликвидируемой организации - с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация, амортизация не начисляется; по реорганизуемой организации — с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация, амортизация не начисляется; по организации, образующейся в результате реорганизации, — с 1- го числа месяца, следующего за месяцем ее государственной регистрации, амортизация начисляется в обычном порядке;

по вновь учрежденной организации - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее государственной регистрации, амортизация начисляется в обычном порядке.

Однако описанный выше порядок не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. В отдельных пунктах НК РФ (ст. 259) рассмотрены условия начисления амортизации по объектам, находящимся в производствах с повышенной сменностью, с действием агрессивной среды (например, в химической промышленности), а также по объектам договора лизинга. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе эксплуатации. К таким условиям приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, токсичной, пожароопасной средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации .

По объектам, находящимся в этих условиях, налогоплательщик может применять специальный коэффициент к норме амортизации, но не выше 2.

По объектам, являющимся предметом договора лизинга, такой коэффициент не может быть выше 3.

Однако, (как указано в НК РФ (ст. 259, п. 7), эти положения не распространяются на основные средства первых трех групп, если амортизация по этим объектам начисляется нелинейным методом. Организации, получившие или передавшие лизинговое имущество по договорам, заключенным до введения второй части НК РФ (гл.25), также могут применять специальный коэффициент к нормам амортизации по этому имуществу, но не более 3. По легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. руб. и пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 тыс. руб. норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5, а при получении таких объектов в лизинг специальный коэффициент также составляет 0,5.

В НК РФ (ст. 259, п. 10) определены условия начисления амортизации по пониженным нормам. Применение таких норм допускается по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Пониженные нормы могут быть использованы только с начала налогового периода и в течение всего периода. При продаже амортизируемо- стр. 216

го имущества, по которому были приняты пониженные нормы, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не ведется.

Особым пунктом в НК РФ (ст. 259, п. 12) выделен вопрос о приобретении основных средств, бывших в эксплуатации, если по этому имуществу принято решение о начислении амортизации линейным методом. В этом случае организация имеет право определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на то количество лет (месяцев), в течение которых это имущество находилось в эксплуатации у предыдущих собственников.

Таким образом, принятие налогового законодательства (Федерального закона в ред. от 29.05.02 № 57-ФЗ) внесло существенные изменения и дополнения в действующий порядок налогового учета амортизируемого имущества организаций, что играет сную роль при классификации такого имущества по срокам езного использования и упорядочивает систему использова-[ повышающих (понижающих) коэффициентов к основным 1мам амортизации.