6.4. Учет амортизации основных средств

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Мин­фина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (далее — ПБУ 10/99), возмещение стоимости основных средств, нематериальных, а также других амортизируемых активов, осуществляемое в ви­де амортизационных отчислений, приравнивается к расхо­дам по обычным видам деятельности. Тем самым признается, что амортизация представляет собой часть текущих издер­жек организации, формирующихся в результате постепен­ного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на их воспроизводство по окончании срока службы.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца принятия на баланс конкретного объекта. Начисление амортизацион­ных отчислений не прекращается в течение всего срока по­лезного использования соответствующего объекта. Исклю­чением из данного правила является перевод актива на консервацию на срок более трех месяцев или период восста­новления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Основанием перевода является приказ руково­дителя организации.

В размере 100%, как уже отмечалось, разрешается списы­вать на затраты объекты основных средств стоимостью до 20 ООО руб. за единицу в момент их отпуска в производство или эксплуатацию как в бухгалтерском учете, так и для це­лей налогообложения. Амортизация по таким объектам не начисляется.

Амортизация по ним для целей бухгалтерского учета на­числяется только в том случае, если в процессе модерниза­ции конкретного объекта стоимость затрат на ее осуществ­ление превысила 20 ООО руб. Данная сумма и принимается к учету для целей амортизации. По сути своей она рассмат­ривается как первоначальная стоимость модернизирован­ного объекта.

Расходы, связанные с их демонтажом, принимаются к уче­ту в составе прочих расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Мате­риалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

После проведения указанных работ по восстановлению амортизация по таким объектам продолжает начисляться в порядке, действовавшем до начала этих работ. При этом срок полезного использования по таким объектам может пересматриваться в сторону увеличения, а может и не пере­сматриваться.

В последнем случае сохраняется порядок начисления амор­тизации исходя из оставшегося срока использования данно­го объекта, определенного при первоначальном вводе его в эксплуатацию.

ПРИМЕР 6.2

Срок полезного использования объекта — 38 мес. Первона­чальная его стоимость — 50 ООО руб. К началу проведения мо­дернизации фактический срок службы составил 24 месяца, а сумма амортизации 31 579 руб. (50 ООО руб.: 38 мес. х 24 мес.). Затраты на модернизацию объекта составили 13 ООО руб.

В таком случае ежемесячная сумма амортизации объекта после модернизации будет равна 1657,90 руб. ((50 ООО руб. + + 13 ООО руб.) : 38 мес.), а амортизационный период погашения остаточной стоимости составит 19 месяцев, исходя из следую­щего расчета.

Остаточная стоимость объекта после модернизации — 31 421 руб. (50 000 - 31 579 + 13 000).

Амортизационный период погашения остаточной стоимо­сти - 18,95 мес. (31 421 : 1657,90).

Если в период проведения реконструкции объекта ос­новных средств он продолжал эксплуатироваться, то амор­тизация по данному объекту начисляется исходя из его из­мененной первоначальной стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изме­нения его первоначальной стоимости.

Простой основных средств, вызванный технологическим процессом, т.е. обоснованный объективными причинами, не приостанавливает начисление амортизации по неэксплу- атируемому объекту.

По выбывшим основным средствам начисление аморти­зации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за ме­сяцем их выбытия.

В случае передачи объекта в безвозмездное пользование для целей бухгалтерского учета начисление амортизации по такому объекту не прекращается. Начисление амортизации с момента выбытия не производится только для целей нало­гового учета.

В налоговом учете с 1 января 2009 г. при исчислении на­лога на прибыль амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в основные средства, представленные налогоплательщику по договору безвозмездного пользова­ния в форме неотделимых улучшений, произведенных орга­низацией-ссудополучателем с согласия ссудодателя.

Амортизации подлежат объекты основных средств, на­ходящиеся в организации на праве собственности, хозяйст­венного ведения или оперативного управления.

Не подлежат амортизации следующие основные средства:

• поставленные на баланс безвозмездно в процессе прива­тизации жилищного фонда. По этим объектам производит­ся начисление износа в конце года по нормам, утвержден­ным постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Классификация ос­новных средств). Сумма износа отражается на забалансо­вом счете 010 «Износ основных средств»[16];

• объекты внешнего благоустройства (лесного и дорож­ного хозяйства, специализированные сооружения судоход­ной обстановки и т.п.);

• имущество, полученное в рамках целевого финансиро­вания;

• мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственно­го назначения, построенные за счет бюджетных средств;

• специализированные сооружения судоходной обста­новки и тому подобные объекты;

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатацион­ного возраста, т.е. учитываемые в составе оборотных средств;

• земельные участки и объекты природопользования;

• мобилизационные мощности, если иное не предусмот­рено законодательством РФ;

• библиотечные фонды;

• экспонаты музеев и животного мира в зоопарках;

• сценическо-постановочные средства;

• объекты, относящиеся к фильмофонду;

• объекты, находящиеся по распоряжению руководите­ля фирмы на восстановлении, период которого превышает 12 месяцев.

• объекты, находящиеся по распоряжению руководителя фирмы на консервации, продолжительность которой свыше трех месяцев.

Прекращается начисление амортизации по эксплуатиру­емым объектам, полностью погасившим свою стоимость в оценке, в которой они отражались в текущем учете.

Не подлежат амортизации основные средства некоммер­ческих организаций. Однако, по мнению налоговых орга­нов, начиная с 1 января 2000 г. амортизация по основным средствам должна начисляться по тем из них, которые при­обретены после указанной даты за счет средств, получен­ных от предпринимательской деятельности.

Для сравнения отметим, что в налоговом отчете, в отличие от финансового, не подлежат амортизации основные средства:

• по которым источником приобретения или создания явились бюджетные средства целевого характера (объектов, полученных в процессе приватизации);

• полученные безвозмездно от учредителя, доля кото­рого в уставном капитале организации составляет не менее 50%, или полученные от дочернего общества;

• принятые к учету в рамках целевого финансирования для использования по назначению, которое определи­ло юридическое или физическое лицо — источник данного целевого финансирования;

• переданные (полученные) по договорам в безвозмезд­ное пользование.

• выявленные по результатам инвентаризации и отно­сящиеся к амортизационному имуществу. Амортиза­ция по ним не начисляется, так как изначально в на­логовом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов.

Объекты, приобретенные организацией после 1 января 1998 г. за счет бюджетных средств или по договору дарения с последующими собственными ее расходами, связанными с доставкой и установкой, подлежат амортизации только на сумму средств, израсходованных организацией.

Амортизация объектов основных средств для целей бух­галтерского учета производится путем начисления аморти­зационных отчислений одним из следующих методов:

• линейным;

• производственным;

• кумулятивным;

• уменьшаемого остатка.

Каждый из указанных методов организация вправе при­менять в пределах группы однородных объектов в тече­ние всего срока полезного использования объектов, входя­щих в эту группу. Тем самым становится возможным четко отслеживать срок полезного использования конкретных объектов, объединенных в соответствующую группу по од­нородным технико-экономическим и эксплуатационным признакам.

Рассмотрим специфику применяемых методов начисле­ния амортизации.

Сущность линейного метода состоит в том, что погаше­ние первоначальной (исторической) оценки объекта опре­деляется сроком его службы вне зависимости от эффектив­ности использования. Это пассивный метод амортизации. Он скорее применим для пассивной части основных средств — зданий и сооружений. Особенностью данного ме­тода является также равномерное увеличение накопленно­го износа по годам службы. Эта же тенденция, но противо­положного свойства характерна для остаточной стоимости объекта, которая уменьшается равномерно, пока не достиг­нет ликвидационной.

Вместе с тем действующим законодательством определе­но, что равномерный (линейный) метод может использовать­ся участниками договора лизинга как исходная база для применения ускоренных методов начисления амортизации предметов лизинга. С этой целью утвержденная в установ­ленном порядке линейная норма амортизационных отчис­лений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Действующими являются нормы амортизационных от­числении на полное восстановление, разработанные орга­низацией исходя из срока полезного использования кон­кретного объекта. Данный срок организация устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике.

Производственный метод прямо противоположен преды­дущему. В его основе — коэффициент эффективности экс­плуатируемого имущества в составе основных средств, в первую очередь их активной части — машин и оборудова­ния. Срок службы в условиях применения производствен­ного метода не играет никакой роли. Напротив, чем этот срок меньше, тем большая предполагается отдача от эксплу­атируемого объекта.

ПРИМЕР 6.3

Предприятие приобрело пресс для изготовления силикат­ного кирпича, технологические характеристики которого рас­считаны на производство 1 ООО ООО шт. Первоначальная стои­мость пресса — 100 500 руб. Ожидаемые полезные отходы по окончании срока службы — 500 руб.

Амортизационные отчисления на 1000 шт. кирпича составят:

(100 500 руб. - 500 руб.) : 1 000 000 шт. х 1000 шт. = 100 руб.

Планируемый выпуск кирпича (тыс. шт.):

• первый год эксплуатации — 240;

• второй год эксплуатации — 280;

• третий год эксплуатации — 260;

• четвертый год эксплуатации — 220.

Суммы начисленных амортизационных отчислений по го­дам эксплуатации пресса приведены в табл. 6.1.

Кумулятивный метод и метод уменьшаемого остатка представляют собой ускоренные методы начисления амор­тизации. Характер использования действующих основных средств заложен, если так можно выразиться, в самой приро­де этих средств: новый объект в первые годы его эксплуата­ции способен на большую отдачу. Следовательно, логично на данном этапе списывать и большую часть их стоимости на издержки производства. Научно-технический прогресс со временем позволит создать новое, более производитель­ное оборудование, а действующее морально устареет. На­копленная по нему к данному времени сумма амортизации даст возможность заменить оборудование значительно раньше, чем оно физически придет в негодность.

Другим преимуществом использования ускоренных ме­тодов служит тот аргумент, что затраты на отдельные виды ремонта обратно пропорциональны степени его использо­вания: в первые годы они незначительны, а в конце срока службы возрастают. Общий вывод: в среднем указанные расходы остаются постоянными в течение нескольких лет.

Таким образом, ускоренные методы амортизации, по су­ти, представляют собой вариант учетной политики, пресле­дующей конечную цель создать за короткий период време­ни источник финансирования, за счет которого можно будет обновить постоянный капитал.

Интересна в связи с этим методика начисления аморти­зации по кумулятивному методу. Его иначе называют еще методом списания стоимости по сумме чисел, или методом падающих чисел. Вначале исчисляется сумма срока службы (X) определенного объекта по формуле[17]:

Х = ЫХ(Ы+ 1): 2,

где N — количество лет предполагаемого срока службы данного объекта.

Годовая сумма амортизационных отчислений (Гс) будет определена по формуле

ГС = ((ПС-ЛС)ХЛ0:Х,

где Пс — первоначальная стоимость; Лс — ликвидационная стои­мость объекта.

ПРИМЕР 6.4

Планируемый срок эксплуатации токарно-фрезерного станка — 6 лет, его первоначальная стоимость — 100 ООО руб., ликвидационная стоимость — 5000 руб.

Срок службы станка при исчислении годовой суммы амор­тизации составит 21 год ((6 х (6 + 1) : 2).

Этот результат показывается в знаменателе в течение всего срока эксплуатации станка. В числителе отражается число лет, оставшееся до конца срока службы данного оборудования, т.е. применяется обратный счет в последовательности 6,5,4,3,2,1.

Исходя из первоначальной стоимости станка за вычетом его ликвидационной стоимости, определяем ежегодную сумму амортизационных отчислений. Для первого года она составит:

Гс = (100 000 руб. - 500 руб.) х 6 лет) : 21 год = 28 428,60 руб.

Суммы амортизационных отчислений по годам срока служ­бы представлены в табл. 6.2.

Из рассмотренного примера видим: годовая сумма амор­тизации снижается, что в принципе соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные показатели ввиду физичес­кого и морального старения. В то время как их потребитель­ские свойства убывают, сумма накопленной амортизации продолжает расти, достигая к концу шестого года функцио­нирования первоначальной (стартовой) стоимости за выче­том полезных отходов.

Метод уменьшаемого остатка как вариант ускоренной амортизации предусматривает применение удвоенной став­ки годовой нормы амортизации, используемой при линей­ном методе, по отношению к остаточной стоимости объекта по каждому году эксплуатации. Остаточная стоимость при­нимается во внимание по последнему году эксплуатации, когда ежегодная сумма амортизации ограничивается разме­ром, который не должен превышать ликвидационную стои­мость.

ПРИМЕР 6.4

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но пред­положим, что тот же токарно-фрезерный станок эксплуатиро­вался с погашением стоимости методом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизационных отчислений составит 16,666% (100%: 6 лет). Удвоенная норма амортизации — 33,33%. Начисление амортизации по методу уменьшаемого остатка бу­дет иметь следующий вид (табл. 6.3).

На конец пятого года эксплуатации недоамортизированная стоимость объекта составила 13 172,10 руб., а с учетом ожида­емых полезных отходов на 500 руб. меньше, т.е. 12 672,10 руб.

Эта сумма должна быть учтена как годовая сумма аморти­зационных отчислений по последнему, шестому, году эксплуа­тации данного объекта, несмотря на то что согласно расчету она равна 4386 руб. (33,33% х 13 172,10 руб.).

Вывод: метод уменьшаемого остатка имеет много общего с кумулятивным методом, ибо в их основе лежит один и тот же принцип — постепенная потеря объектом своих полезных качеств по мере эксплуатации. Пропорционально уменьше­нию этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений.

Во всех вариантах начисления амортизации, кроме линей­ного, сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скор­ректирована.

Расчет амортизации по одному из приведенных методов производится в пределах группы однородных объектов в те­чение всего срока полезного использования.

Учетным регистром по начислению амортизации служит специальная разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств» или при автоматизированном учете от­дельная машинограмма.

Сумма амортизации, начисленной при линейном методе за отчетный месяц, складывается из амортизации, начислен­ной за предшествующий месяц, скорректированной в сто­рону увеличения на сумму амортизации по поступившим основным средствам в пределах соответствующей группы объектов, по которой применяется данный метод, и вычита­ния суммы амортизации по выбывшим основным средствам в данной группе.

Начисление амортизации по объектам с применением дру­гих методов производится по соответствующей методике.

Определенные особенности имеет порядок начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуата­ции. Они возникают у нового собственника и состоят в ис­числении срока полезного использования.

ПРИМЕР 6.5

Организация приобрела ручную аппаратуру для кислород­ной резки металлов за 15 ООО руб. По Классификации основ­ных средств, включаемых в амортизационные группы, данный вид основных средств отнесен ко второй группе (код по ОКОФ 142922284). Срок полезного использования данного оборудования от 2 до 3 лет. Организация планирует использо­вать его в течение полутора лет, учитывая, что данное оборудо­вание у прежнего собственника находилось в эксплуатации 1,3 года. При данном сроке эксплуатации за время нахождения объекта у нового собственника размер амортизации должен со­ставить 53,1%, или в абсолютной сумме 7965 руб.

По первому году эксплуатации сумма амортизации у поку­пателя составит 5310 руб. (7965 руб.: 18 мес. х 12 мес.).

Аналогичная методика начисления амортизации для целей налогообложения принята и по основным средствам, полу­ченным в качестве вклада в уставный капитал организации.

В синтетическом учете амортизация отражается на пас­сивном счете 02 «Амортизация основных средств».

На сумму начисленной за отчетный месяц амортизации по итогу разработочной таблицы в учете составляется бух­галтерская проводка:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводст­венные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

Сумма амортизации увеличивается также в случае выку­па лизингополучателем имущества, если оно учитывалось на балансе лизингодателя:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет

«Амортизация собственных основных средств».

Одновременно следует отразить в учете и списание дан­ного объекта с забалансового счета 001 «Арендованные ос­новные средства».

С 1 января 1998 г. амортизационные отчисления, начис­ленные на полное восстановление ускоренным методом, ор­ганизации вправе использовать на любые цели, что создает правовую основу перелива капитала в другие сферы приме­нения и снижает риск инвестиций.

В то же время следует иметь в виду, что при применении любого варианта для начисления амортизации по основным средствам, выбранного организацией в качестве варианта учетной политики, она должна исходить из целей бухгалтерско­го учета. Для целей же налогообложения организация долж­на корректировать сумму амортизационных отчислений, начисленных исходя из линейного (равномерного) метода.

Исполнение договора доверительного управления иму­ществом, когда предметом договора являются основные средства, требует наряду с принятием таких объектов на ба­ланс отражения в учете принимающей стороны суммы на­численной амортизации за период эксплуатации данного объекта у передающей стороны.

На сумму принятой амортизации в учете составляется запись:

ДЕБЕТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Рас­четы по договору доверительного управления имуществом»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

Когда организация является учредителем по данному договору, то при возврате ей имущества доверительным уп­равляющим оно подлежит включению в ту же амортизаци­онную группу с применением тех же норм амортизации.

Списание сумм начисленной амортизации отражается в учете по дебету счета 02 «Амортизация основных средств»[18]в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средст­ва». Такая запись делается в учете независимо от причины выбытия основных средств (продажа, безвозмездная пере­дача и т.п.).

С 1 октября 1998 г. сняты предельные ограничения (до 0,5) на понижающие коэффициенты к нормам амортизаци­онных отчислений. Эта и другие меры повышают эффектив­ность амортизационной политики, разрабатываемой каждым предприятием исходя из своего финансового положения.

Если балансовая стоимость отдельных объектов по ос­новным средствам превышает их рыночную цену, организа­ция вправе произвести переоценку (уценку) таких объектов одним из способов:

• путем прямого пересчета этих объектов, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором была произведена их переоценка;

• по документально подтвержденным рыночным ценам.

ПРИМЕР 6.6

Стоимость объекта по данным учета на 1 января 2010 г. — 22 000 руб. Сумма начисленной амортизации на эту дату — 1800 руб., а за три месяца 2010 г. — 1100 руб. Всего на 1 апреля 2010 г. - 2900 руб. (1800 + 1100).

Рыночная цена объекта — 20 800 руб. Коэффициент пере­счета - 13% ((2900 руб.: 22 000 руб.) х 100%). Сумма аморти­зации по результатам переоценки составила 2704 руб. (20 800 руб. х 13%).

В учете сумма уценки данного объекта определена в разме­ре 1200 руб. (22 000 - 20 800):

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал» КРЕДИТ 01 «Основные средства» —

1200 руб.

Соответственно, должна быть уменьшена на 196 руб. и сум­ма ранее начисленной амортизации (2900 - 2704):

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал» —

196 руб.

С момента передачи основных средств в безвозмездное пользование другой организации начисление амортизации для целей бухгалтерского учета может продолжаться с отнесением ее суммы не на счета затрат по основной деятельности, а на прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

Для целей налогового учета по данной операции начисле­ние амортизации прекращается.

В дальнейшем, после 1 января 2010 г., амортизация по тако­му объекту должна начисляться исходя из восстановительной стоимости 20 800 руб.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и перво­начальной стоимостью более 20 000 руб. Все амортизируе­мое имущество для указанных целей объединяется в следу­ющие 10 амортизационных групп:

• первая группа — все имущество со сроком полезной службы от 1 года до 2 лет включительно. Это так на­зываемое недолговечное имущество;

• вторая группа — имущество со сроком полезного дей­ствия свыше 2 лет до 3 лет включительно;

• третья группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

• четвертая группа — имущество со сроком полезного действия свыше 5 лет до 7 лет включительно;

• пятая группа — имущество со сроком эксплуатации свыше 7 лет до 10 лет включительно;

• шестая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

• седьмая группа — имущество со сроком полезной службы свыше 15 лет до 20 лет включительно;

• восьмая группа — имущество со сроком полезного действия свыше 20 лет до 25 лет включительно;

• девятая группа — имущество со сроком полезной службы свыше 25 лет до 30 лет включительно;

• десятая группа — имущество со сроком полезного ис­пользования свыше 30 лет.

ПРИМЕР 6.7

Рассмотрим классификацию основных средств организа­ции, исходя из требований формирования амортизационных групп (табл. 6.4).

Классификация основных средств, включаемых в указан­ные 10 амортизационных групп, определяется Правитель­ством РФ. С 1 февраля 2002 г. она введена в действие и ис­пользуется для целей как налогового, так и бухгалтерского учета. В ней в пределах каждой из амортизируемых групп приведен девятизначный код соответствующего объекта по Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ).

С 1 января 2007 г. в Классификацию основных средств внесены некоторые изменения. По своему содержанию они предусматривают перенос позиций основных средств в груп­пы с более длительным или с меньшим сроком полезного ис­пользования, внесение новых позиций или изменение описа­ний позиций. В общем выводе содержание этих изменений направлено на уменьшение сроков полезного использова­ния основных средств. В машиностроении, например, это касается технологической оснастки, металлообрабатываю­щих и металлорежущих станков и пр. Эти изменения вызы­вают необходимость пересчета начисленной амортизации по соответствующим объектам основных средств.

С 1 января 2009 г. налогоплательщики при приобрете­нии или создании основных средств, относящихся к треть­ей—седьмой амортизационным группам, вправе применить амортизационную премию, размер которой увеличен с 10 до 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использова­ния одним из следующих методов: линейным или нелиней­ным.

Линейный метод начисления амортизации — это тот же метод начисления, который применяется в целях бухгалтер­ского учета. Он также распространяется на пассивную часть основных средств — здания, сооружения и т.п. Данный ме­тод распространяется на амортизируемое имущество, вхо­дящее в восьмую—десятую амортизационные группы неза­висимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным видам амортизируемого имущества орга­низация вправе выбрать любой из указанных методов на­числения амортизации.

В соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ и на осно­вании Классификации основных средств рассчитаем годо­вую сумму амортизации по конкретному объекту.

ПРИМЕР 6.8

Печь электросталеплавильная по Классификации отнесена к пятой группе (код по ОКОФ — 12 4521424). Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ данный объект для целей амортизации включен в пятую группу амортизируемого имущества. Срок полезного использования имущества, отнесенного к пятой группе, уста­новлен в интервале свыше 7 лет до 10 лет включительно. Орга­низация в учетной политике этот срок определила в 8 лет. Пер­воначальная стоимость объекта — 420 000 руб. Ожидаемые полезные отходы по окончании срока полезного использова­ния определены в сумме 20 000 руб.

Следовательно, амортизируемая стоимость печи равна 400 000 руб., а годовая сумма амортизации — 50 000 руб. (400 000 руб.: 8 лет).

Отсюда месячная сумма амортизации отчислений составит 4166,67 руб. (50 000 руб.: 12 мес.).

Если объект эксплуатируется в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, то к основной норме амортизации можно применять специальный коэффици­ент, но не выше 2. Этот коэффициент можно применять по основным средствам, используемым в зимнее время в усло­виях низких температур, а также в условиях отсутствия ав­томобильных дорог.

С 2008 г. в два раза увеличена нижняя граница первона­чальной стоимости легковых автомобилей (более 600 тыс. руб.) и пассажирских микроавтобусов (более 800 тыс. руб.), амортизация по которым начисляется с учетом понижаю­щего коэффициента 0,5.

По объектам, являющимся предметом финансовой арен­ды (лизинга), к основной норме амортизации можно приме­нять специальный коэффициент, но не выше 3. В частности, данный коэффициент применяется, если предметом лизинга является завод. В таком случае он применяется в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входя­щего в данный имущественный комплекс, кроме основных средств первой, второй и третьей амортизационных групп, т.е. со сроком полезного использования объектов до 5 лет.

Такой же коэффициент вправе применять организации, занимающиеся научно-технической деятельностью. При этом должно быть выполнено одно условие, а именно: ука­занный коэффициент должен применяться только в отно­шении тех объектов основных средств, которые использу­ются исключительно для указанной деятельности.

При начислении амортизации для целей налогообложе­ния нелинейным методом приведенное выше условие не мо­жет применяться к объектам, относящимся по срокам эксплу­атации до 5 лет включительно, т.е. относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

С 1 января 2009 г. изменен порядок начисления аморти­зации нелинейным методом (ст. 259.2 НК РФ):

• норма амортизации применяется не по каждому объ­екту, а по всем объектам основных средств и немате­риальных активов, отнесенных к одной амортизаци­онной группе;

• организация вправе менять метод начисления амор­тизации в течение срока полезного использования конкретного объекта;

• новые нормы амортизации при переходе организации на нелинейный метод с 1-го числа любого календар­ного года могут применяться не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта.

Введено новое понятие — «суммарный баланс». Им при­знается суммарная стоимость всех объектов имущества, подлежащего амортизации, отнесенного к данной амортиза­ционной группе (подгруппе) при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации. При этом на­до учитывать срок их полезного использования при вводе в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлен нелинейный метод.

Исключением могут быть только здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, которые входят в восьмую—десятую амортизационные группы, не­зависимо от срока их ввода в эксплуатацию.

Переход с нелинейного метода на линейный организа­ция имеет право осуществлять не чаще одного раза в 5 лет.

Основные средства, принятые к учету до 1 января 2002 г., подлежат включению в соответствующую амортизацион­ную группу по первоначальной (восстановительной) стои­мости при условии, что в учетной политике организация приняла линейный метод начисления амортизации.

Объекты, поставленные на учет после указанной даты и включенные в соответствующую амортизационную груп­пу, признаются в оценке по остаточной стоимости для це­лей амортизации по нелинейному методу.

Сумма начисленной за месяц амортизации по конкрет­ному объекту при данном методе исчисляется как произве­дение его остаточной стоимости и нормы амортизации. По­следняя рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования соответствующего амортизируе­мого объекта.

Нелинейный метод по своей сущности имеет некоторые общие черты со способом уменьшаемого остатка, ранее рас­смотренным при начислении амортизации для целей бух­галтерского учета.

Норма амортизации при данном методе исчисляется по формуле:

На = (2 : п) х 100%,

где На — норма амортизации к остаточной стоимости конкретного объекта в составе амортизируемого имущества, %;п — срок полез­ного использования данного объекта, мес.

Организации вправе формировать одиннадцатую группу основных средств по начислению амортизации в целях на­логообложения. Состав ее должен включать в себя те наи­менования основных средств, фактический срок использо­вания которых превысил срок их полезного использования.

Основные средства, подлежащие государственной регис­трации, включаются в состав соответствующей амортизаци­онной группы с даты документально подтвержденного фак­та подачи документов на регистрацию.

Если объект подвергался реконструкции, модернизации или техническому перевооружению, что способствовало уве­личению его срока полезного использования, организация вправе увеличить данный срок, отразив это в своей учетной политике.

В том случае, когда организация-подрядчик выполняет работы на одном и том же оборудовании для разных заказ­чиков, его следует амортизировать в общем порядке, так как ст. 259 НК РФ не предусматривает начисление амортиза­ции пропорционально отработанному времени основного средства по причине его использования в рамках соответст­вующих договоров с различными лицами.

Основные средства, переведенные по решению админи­страции фирмы на консервацию продолжительностью свы­ше трех месяцев, как уже отмечалось ранее, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества как в целях налогового, так и бухгалтерского учета.

После расконсервации объекта основных средств амор­тизация по такому объекту должна начисляться в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Сумма налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости объекта, переведенного на консервацию в тече­ние этого периода, не производится.

В том случае, если такие основные средства после снятия их с консервации не будут использоваться на соответствую­щих операциях, которые являются объектом обложения НДС, то сумма данного налога в размере, пропорциональном ос­таточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению.

Некоторые особенности имеют место в учете в отноше­нии амортизации капитальных вложений в арендованное имущество.

В данной ситуации амортизируемым имуществом при­знаются капитальные вложения в предоставленные в арен­ду соответствующие объекты основных средств в форме не­отделимых улучшений, произведенных арендатором с согла­сия арендодателя. При возмещении последним арендатору стоимости произведенных им капитальных вложений такие объекты амортизируются арендодателем в порядке, опреде­ленном гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Если указанная стоимость капитальных вложений не возмещается арендатору арендодателем, то арендатор амор­тизирует ее сам в течение срока действия договора аренды. За основу расчетов погашения суммы амортизации подоб­ного объекта берется срок его полезного использования, оп­ределяемый для арендованных объектов основных средств к соответствии с Классификацией основных средств.

С 2009 г. при любом способе амортизации коэффициент ускоренной амортизации (не более 3) в отношении основ­ных средств, являющихся предметом лизинга, применяется только к объектам, входящим в четвертую-десятую аморти­зационные группы.

По окончании срока договора аренды арендатор обязан прекратить начисление амортизации по данному объекту в виде капитальных вложений при условии, что они выпол­нены в форме неотделимых его улучшений.

При этом не исключается вариант, предусматривающий пролонгацию долгосрочного договора аренды. В таком слу­чае арендатор вправе продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Суммы амортизации по основным средствам, которые организация использует попеременно во избежание срыва сроков исполнения принятых на себя обязательств, могут быть ею включены в состав расходов при определении на­логовой базы по налогу на прибыль. Такой вариант должен быть организацией предусмотрен в ее приказе по учетной политике.