<<
>>

2.4. Учет амортизации основных средств

Особенность функционирования основных средств, связанная с со­хранением в течение длительного времени их натуральной формы с од­новременным изменением стоимости, вызывает необходимость опреде­ления величины амортизации.
Эта величина показывает размер из­носа или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их эксплуатации.

В международных стандартах (МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 36 «Обесценение активов» и др.) амортизация определяется как «от­несение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцени­ваемого срока его службы». При этом указывается, что амортизация за учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчи­сления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычита­ются из дохода.

ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором «расходами по обыч­ным видам деятельности считается также возмещение стоимости ос­новных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений», раз­работано в соответствии с международными стандартами.

Учет амортизации по объектам ее начисления ведется в соответ­ствии с ПБУ 6/01, в котором определен порядок начисления аморти­зации основных средств. Предусматривается, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используе­мая в качестве средств труда при производстве продукции, выполне­нии работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организа­ции в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, и первоначаль­ной стоимостью более 10 тыс. руб. погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации и распределение начислен­ных сумм по источникам формирования осуществляются самой органи­зацией.

Такими источниками могут быть не только издержки произ­водства (обращения), но и иные источники, например операционные доходы у организаций-арендодателей.

Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, опе­ративного управления и договора аренды. При этом амортизация по объектам основных средств организаций, работающих по договору аренды, производится арендатором как по имуществу, находящемуся на правах собственности.

Объектами начисления амортизации служат основные средства, учитываемые на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вло­жения в материальные ценности» (для организаций-лизингодателей, ведущих учет лизингового имущества на своем балансе), 08 «Вложе­ния во внеоборотные активы» по эксплуатируемым объектам капи­тального строительства, не оформленным актами приемки (при офор­млении актов объекты включаются в состав основных средств).

Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение земель (мелиоративные, оросительные и другие работы); на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; на объекты, находящиеся в запасе, на складе.

Амортизация не начисляется по основным средствам, переведен­ным по решению руководителя организации на консервацию, продол­жительность которой не может быть менее трех месяцев, и также по земельным участкам, объектам природопользования, мобилизацион­ным мощностям.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, по ана­логичным объектам дорожного и лесного хозяйства, по специализи­рованным сооружениям судоходства, по продуктивному скоту, буйво­лам, волам, оленям, многолетним насаждениям до достижения ими эксплуатационного возраста, по основным средствам некоммерческих организаций в конце года начисляется износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по установленным нормам амортизацион­ных отчислений.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике ис­ходя из технологических особенностей, а также приобретенные кни­ги, брошюры и другие издания списываются на затраты производ­ства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию.

При формировании амортизационной политики организации важ­ным моментом является установление сроков полезного использования объектов основных средств. Срок полезного использования — пери­од, в течение которого объекты основных средств призваны приносить доход организации или служить для достижения целей деятельности организации, определяемый для учета основных средств в соответ­ствии с принятым порядком. Для отдельных групп основных средств в соответствии с действующим классификатором срок полезного ис­пользования определяется исходя из количества продукции или ино­го натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате применения конкретного объекта. Устанавливается этот срок организацией при принятии объектов основных средств к бух­галтерскому учету.

Если срок полезного использования не разработан в централизован­ном порядке, отсутствует в технических условиях эксплуатации объек­та, то организация определяет его самостоятельно. При этом расчет срока полезного использования осуществляется на основе:

• ожидаемого срока использования объекта в соответствии с его предполагаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа в соответствии с режимом эксп­луатации (количеством смен), влиянием агрессивной среды, си­стемой планово-предупредительного ремонта;

• нормативно-правовых ограничений использования объекта (на­пример, срока аренды). В случае улучшения (повышения) перво­начально принятых нормативных показателей функционирова­ния объектов в результате его реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования.

Например, объект основных средств стоимостью 200 тыс. руб. и сро­ком полезного использования 5 лет подвергся доработке стоимостью 60 тыс. руб. после 3 лет эксплуатации. В результате этого срок полез­ного использования увеличился на 2 года. Годовая сумма амортиза­ции при таких условиях составляет 35 тыс. руб. и рассчитывается ис­ходя из остаточной стоимости в сумме 140 тыс.

руб. (200 000 - - (200 000 х 3 : 5) + 60 000) и нового срока полезного использова­ния 4 года.

Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объек­та основных средств или его списания в установленном порядке со счетов бухгалтерского учета в связи с прекращением права собствен­ности или иного вещного права. Начисление амортизации прекраща­ется в следующих случаях:

1) проведения работ по восстановлению объекта основный средств, продолжительность который превышает 12 месяцев;

2) нахождения объектов на реконструкции и модернизации по ре­шению руководителя организации;

3) перевода объекта на консервацию по решению руководителя организации на срок более трех месяцев.

Порядок перевода основных средств на консервацию определяется для тех основных средств, которые находятся в комплексе объектов или на объектах, имеющих законченный цикл производства. Начисле­ние амортизации по объектам основный средств начинается с 1-го чис­ла месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерско­му учету, а прекращение — с 1-го числа месяца, следующего за меся­цем полного погашения стоимости объектов или их списания со сче­тов бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В соответствии с ПБУ 6/01 организации самостоятельно делают выбор способов начисления амортизации, к числу которых относятся: линейный способ; способ уменьшаемого остатка (списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования); способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из применяемого способа начисления:

• при л инейном способе—на основе первоначальной стоимости или восстановительной (текущей) стоимости при переоценке объек­та и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полез­ного использования;

• при способеуменьшаемого остатка — на основе остаточной сто­имости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и ко­эффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с за­конодательством РФ.

Коэффициент ускорения определяется на федеральном уровне органами исполнительной власти, которые разрабатывают перечень высокотехнологичных отраслей и эф­фективных видов машин и оборудования. По объектам лизинго­вого имущества, относящимся к активной части основных средств, коэффициент ускорения определяется условиями договора ли­зинга и не может быть более 3; субъекты малого предпринима­тельства могут применять коэффициент ускорения, равный 2;

• при способе списания стоимости по сумме чиселлет срока полез­ного использования — на основе первоначальной или восстано­вительной стоимости, умноженной на коэффициент годового со­отношения, где в числителе — число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сум­ма чисел лет срока службы объекта;

• при способе списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ) — исходя из натурального показателя объема про­дукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной сто­имости объекта основных средств и предполагаемого объема про­дукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Ежемесячная сумма амортизации независимо от применяемого спо­соба начисления составляет '/ годовой нормы. В сезонных отраслях годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение пери­ода деятельности организации в отчетном году. В отраслях, где списа­ние стоимости осуществляется пропорционально объему продукции (работ), амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и коэффициента соотношения первоначальной стоимости объекта и запланированного объема про­изводства продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта.

Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов используется в течение всего срока их полезного применения.

Порядок расчета сумм амортизационных отчислений при разных способах начисления рассмотрим на примерах.

Пример. Порядок расчета сумм амортизационных отчислений

Линейный способ начисления амортизации:

• первоначальная стоимость объекта — 20 000 руб.;

• срок полезного использования — 5 лет;

• годовая норма амортизации — 20 %;

• годовая сумма амортизации — 4000 руб.

Расчет амортизации:

1-й год — 20 000 руб. х 20 % - 4000 руб. и т. д. равномерно.

Способ уменьшаемого остатка:

• первоначальная стоимость — 20 000 руб.;

• срок полезного использования — 5 лет;

• годовая норма амортизации — 20 %;

• коэффициент ускорения — 2.

Расчет амортизации:

• 1-й год — 20 000 руб. х 20 % х 2 = 8000 руб. (остаточная стоимость —

12 000 руб.);

• 2-й год — 12 000 руб. х 20 % х 2 = 4800 руб. (остаточная стоимость —

12 000 руб. - 4800 руб. - 7200 руб.);

• 3-й год - 7200 руб. х 20 % х 2 = 2880 руб. (остаточная стоимость —

7200 руб. - 2880 руб. = 4320 руб.) и т. д.

Следует обратить внимание на то, что при использовании этого способа

начисления амортизации не удается полностью амортизировать сто-

имость объекта основных средств в течение срока его полезного исполь­зования. Поэтому при выборе данного способа организациям необходи­мо применять повышающий коэффициент к установленной норме амор­тизации.

Способ начисления по сумме чисел лет срока полезного использования:

• первоначальная стоимость — 20 000 руб.;

• срок полезного использования — 5 лет;

• сумма чисел лет эксплуатации объекта — 15 лет (1 +2 + 3 + 4 + 5). Расчет амортизации:

• 1-й год — 5 :15 х 20 000 руб. = 6667 руб. (ежемесячная сумма аморти­зации — 556 руб.);

• 2-й год — 4:15 х 20 000 руб. = 5334 руб. (ежемесячная сумма аморти­зации — 445 руб.) и т. д.

Способ списания стоимости объекта пропорционально объему про­дукции (работ):

• первоначальная стоимость объекта — 200 000 руб.;

• срок полезного использования объекта — 5 лет;

• предполагаемый объем выпуска продукции в течение срока полезно­го использования — 100 000 ед.

Соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использо­вания объекта равен 2 (200 000 : 100 000).

Выпуск продукции в отчетном году — 20 000 ед.

Сумма амортизационных отчислений в отчетном периоде — 40 000 руб. (20 000 х 200 000:100 000).

Начисление амортизации в организациях начинается с первого чи­сла месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, в специ­альном регистре бухгалтерского учета (ведомости). Например, в июне отчетного года принят к бухгалтерскому учету станок. Первоначаль­ная стоимость — 20 000 руб.; срок полезного использования — 4 года; годовая сумма амортизации 5000 руб.; годовая норма амортизации — 25 %. Тогда сумма амортизации по принятому к учету станку в первый год его использования составит 2500 руб. (5000 х 6 : 12).

По объектам основных средств, сданным в аренду, амортизаци­онные отчисления начисляются арендодателем по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация ос­новных средств», если арендная плата формирует операционные доходы.

Сумма начисленной амортизации по другим объектам основных средств отражается в учете по дебету счетов учета, затрат на произ­водство (расходы на продажу) и кредиту счета 02 «Амортизация ос­новных средств».

В бухгалтерском учете для отражения сумм амортизационных от­числений по объектам основных средств путем их накопления за весь срок полезного использования применяется отдельный счет 02 «Амор­тизация основных средств». Назначением счета является обобщение информации о величине накопленной амортизации за время эксплуа­тации объектов основных средств.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на сче­тах следующим образом.

На сумму амортизации по объектам основных средств, используе­мых в капитальном строительстве (кроме строительных организаций):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

На сумму амортизации по объектам производственного и непроиз­водственного назначения:

Д-т сч.: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производ­ства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы

на продажу»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

На сумму амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

Амортизационные отчисления отражаются на счетах бухгалтерско­го учета именно в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

При безвозмездной передаче в порядке договора дарения, продаже, частичной ликвидации объектов основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, сумма начисленной на момент выбытия амортизации списывается с дебета счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Такая же запись делается при списа­нии амортизации в связи с недостачей или порчей основных средств.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в разрезе наи­более важных групп основных средств должна содержаться информа­ция о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации на начало и конец отчетного года, а также о стоимости прироста и вы­бытия объектов. При раскрытии учетной политики в пояснительной записке к годовому отчету должна отражаться информация:

• об изменениях стоимости основных средств, по которой они были приняты на учет (в случаях достройки, дооборудования, рекон­струкции и частичной ликвидации);

• об установленных сроках полезного использования основных средств (по группам);

• об объектах, стоимость которых не амортизируется;

• об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору финансовой аренды;

• об способах начисления амортизации по отдельным объектам основных средств.

Амортизируемым имуществом признаются основные средства, объек­ты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуаль­ной собственности, которые находятся у налогоплательщика на пра­вах собственности и используются им для получения дохода. При этом к амортизируемому имуществу не относятся: земля, объекты приро­допользования (вода, недра), материально-производственные запа­сы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сде­лок (форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В целях налогообложения прибыли в состав амортизируемого иму­щества не включаются:

• имущество бюджетных организаций и приобретенное с исполь­зованием бюджетных ассигнований (на сумму ассигнований);

• имущество некоммерческих организаций (кроме имущества, при­обретенного для осуществления предпринимательской деятель­ности);

• объекты внешнего благоустройства (дорожного, лесного хозяй­ства, специальные сооружения, судоходной обстановки и др.);

• продуктивный скот, волы, буйволы, олени (кроме рабочего скота);

• приобретенные произведения искусства, книги, брошюры и иные подобные объекты;

• имущество с первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб., сто­имость которого включается по мере ввода в эксплуатацию в со­став материально-производственных запасов;

• имущество, полученное за счет целевого финансирования (из бюджетов всех уровней, грантов, инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов, от иностранных инвесторов на осу­ществление капвложений на производственные нужды в течение одного календарного года; из фондов фундаментальных иссле­дований; гуманитарного научного фонда; из резервов эксплуа­тирующих организаций для обеспечения безопасности атомных станций; от долевого участия в строительстве объектов у органи- заций-застройщиков; из бюджетных средств в виде построенных мелиоративных и иных объектов для сельскохозяйственных то­варопроизводителей; при безвозмездном получении основных средств атомными станциями в соответствии с международными договорами РФ);

• основные средства, переданные (полученные) безвозмездно по договорам;

• основные средства, переведенные на консервацию на срок более 3 месяцев по решению руководства организации.

Основные средства, находящиеся на реконструкции и модерниза­ции, на срок 12 месяцев по решению руководства организации.

Если объект расконсервирован, то амортизация по нему начисляет­ся в общем порядке.

Важным моментом при начислении амортизации является порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества как базы налогообложения.

Первоначальной стоимостью основных средств является сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния пригодности к использованию за вычетом суммы нало­гов, учитываемых в составе расходов. Первоначальной стоимостью имущества лизинговых компаний, учитываемого в составе основных средств, признается сумма расходов на приобретение за вычетом на­логов, отражаемых в составе расходов. Первоначальной стоимостью основных средств собственного производства признаются фактиче­ские расходы на производство с добавлением суммы акцизов по подак­цизным объектам.

В ПБУ 6/01 и ст. 257 НК РФ определены случаи изменения перво­начальной стоимости основных средств вследствие реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, что важно для расчета амортизации. При этом под достройкой, модер­низацией, дооборудованием понимаются работы по изменению техно-

логического или служебного назначения зданий, сооружений, обору­дования, а к реконструкции относятся работы по переустройству основных средств в связи с совершенствованием производства, повы­шением его технико-экономических показателей, изменением номен­клатуры продукции.

Под техническим перевооружением понимаются мероприятия по внедрению передовой техники, технологии, автоматизации производ­ства, замене или модернизации устаревшего оборудования, програм­много обеспечения и т. п.

Все амортизируемое имущество для целей налогообложения под­разделяется в ст. 258 НК РФ на следующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования: первая — от 1 до 2 лет; вторая — от 2 до 3 лет; третья — от 3 до 5 лет; четвертая — от 5 до 7 лет; пятая — от 7 до 10 лет; шестая — от 10 до 15 лет; седьмая — от 15 до 20 лет; восьмая — от 20 до 25 лет; девятая — от 25 до 30 лет; десятая — свыше 30 лет, причем классификация основных средств по группам определяется Правительством РФ, а для отдельных видов основных средств, которые не соответствуют приведенным группам, срок полез­ного использования устанавливается самим налогоплательщиком на основе технических условий и рекомендаций организаций-изготови- телей. Такой подход к классификации объектов основных средств яв­ляется новым для российской практики и соответствует международ­ным нормам. Для целей финансового учета амортизация начисляется исходя из следующих способов определенных в ПБУ 6/01:

• линейный;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного исполь­зования;

• способ списания стоимости пропорционально объему.

Выбор способа осуществляется организацией самостоятельно. В со­ответствии с действующим законодательством о поддержке малого предпринимательства и финансовой аренды могут применяться коэф­фициенты ускорения, а сроки полезного использования определяют­ся организацией самостоятельно.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подачи документов на регистрацию по действующе­му законодательству РФ. По лизинговому имуществу, переданно­му (полученному) в финансовую аренду, включение в определенную группу определяется той стороной, у которой это имущество будет по­ставлено на учет по условиям договора финансовой аренды.

В отношении остальных основных средств налогоплательщик са­мостоятельно решает вопрос о применении одного из методов начис­ления.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется еже­месячно по каждому объекту, а выбранный метод начисления не мо­жет быть изменен в течение всего амортизационного периода по каж­дому объекту.

2.5.

<< | >>
Источник: Терехова В. А.. Финансовый учет: Краткий курс. — СПб.: Питер,— 368 с: ил. — (Серия «Краткий курс»). 2005

Еще по теме 2.4. Учет амортизации основных средств:

  1. Глава 2.3. Процесс амортизации основных средств
  2. 2.4. Учет амортизации основных средств
  3. Износ и амортизация основных средств
  4. 6.2. Первичная учетная документация и организация учета поступления основных средств
  5. 6.4. Учет амортизации основных средств
  6. 6.6. Учет выбытия основных средств
  7. Синтетический учет выбытия основных средств.
  8. 4.4. Учет амортизации основных средств
  9. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
  10. УЧЕТ РЕМОНТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
  11. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
  12. Проверка учета арендованных основных средств
  13. Проверка наличия, правильности оценки, амортизации, учета движения основных средств и нематериальных активов