7.3. Учет амортизации нематериальных активов

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Каждый из указанных способов, так же как и срок полезно­го использования нематериальных активов, должны ежегод­но уточняться по каждому отдельному активу в целях реали­зации четкого и однозначного варианта — получения экономи­ческой выгоды. С 2008 г. такой порядок стал определяющим.

Согласно ПБУ 14/2007 ежемесячная сумма амортизаци­онных отчислений в пределах каждого из приведенных вы­ше способов исчисляется следующим образом:

• при линейном способе в основу расчета положена пер­воначальная стоимость или текущая рыночная стоимость (если имела место переоценка конкретных объектов), кото­рая ежемесячно равными суммами списывается на издерж­ки в течение всего срока полезного использования;

• при способе уменьшаемого остатка за основу расчета берется остаточная первоначальная стоимость конкретного объекта. Если имела место переоценка, то в основу расчета берется текущая рыночная его стоимость за вычетом начис­ленной амортизации по такому объекту на начало месяца. Полученный результат умножается на соответствующий ко­эффициент, установленный организацией (но не более 3), и делится на количество месяцев, оставшихся до конца сро­ка полезного использования такого актива;

• при способе списания стоимости объекта пропорцио­нально объему продукции предварительно рассчитывается амортизация на единицу выпуска продукции, исходя из за­планированного организацией его объема за планируемый срок полезного использования такого объекта. Затем этот показатель умножается на фактический выпуск продукции за отчетный месяц.

По тем объектам в составе нематериальных активов, по которым организация не может надежно определить срок полезного использования, действует общее правило: в та­ком случае она обязана рассматривать их как активы с не­определенным сроком полезного использования.

• невозможность определения срока полезного исполь­зования, тем не менее, не исключает, что конкретный объект, относящийся к нематериальным активам, дол­жен функционировать более 12 мес. или обычного опе­рационного цикла при соблюдении вышеуказанного условия;

• срок полезного использования такого объекта должен соответствовать сроку деятельности организации;

• при соблюдении названных условий организация не теряет право на получение экономической выгоды от использования данного нематериального актива.

Арендатор имеет право начислять амортизацию на неотде- /шмые улучшения объекта за время действия договора, произ- и( 'денные им за счет собственных средств. Основанием для применения данной нормы является наличие двух условий:

• согласие арендодателя на проведение арендатором ука­занных работ;

• произведенные затраты не компенсируются арендо­дателем.

Порядок организации учета амортизации нематериаль­ных активов имеет много общего с порядком постановки умета амортизации основных средств. Эта общность прояв­ляется в следующем.

1. По каждому из упомянутых внеоборотных активов н Плане счетов предусмотрен самостоятельный счет, на ко­тором отражаются формирование и списание амортизаци­онных отчислений. По нематериальным активам это счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Он предназначен для обобщения информации о накопленных амортизацион­ных отчислениях по объектам нематериальных активов, собственником которых является организация и по кото­рым проводится погашение их первоначальной стоимости.

2. Для целей налогообложения применяется аналогич­ный порядок начисления амортизации и такие же правила определения сумм амортизации (линейным и нелинейным методами).

3. Как по нематериальным активам, так и по основным средствам разрешается начислять амортизацию по нормам, установленным ст.

4. Имеет место единый подход в начислении амортизаци­онных отчислений с 1-го числа месяца, следующего за меся­цем принятия к учету соответствующего объекта, а прекра­щение начисления — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с учета.

5. Через амортизационные отчисления, включаемые в се­бестоимость продукции (работ, услуг), стоимость соответ­ствующего объекта внеоборотных активов должна быть полностью погашена.

6. При использовании как нематериальных активов, так и основных средств на непроизводственные цели, начислен­ная по ним сумма амортизации в себестоимость продукции не включается.

7. Нематериальные активы, равно как и объекты в соста­ве основных средств, на сумму неамортизированной стои­мости, по которой они отражаются в текущем учете, при от­сутствии виновных лиц подлежат списанию.

Между тем существуют различия в начислении аморти­зации по основным средствам и нематериальным активам. Основные различия сводятся к следующему.

1. Притом что для обоих видов активов общим является начисление амортизационных отчислений с 1-го числа ме­сяца, следующего за месяцем принятия к учету соответству­ющего объекта в пределах планируемого срока полезного использования до полного погашения его стоимости, огра­ничением для нематериальных активов в этой части может быть прекращение данной процедуры в силу выбытия от­дельных активов в связи с уступкой (утратой) организаци­ей исключительных прав, например, на результаты интел­лектуальной собственности.

2. По некоторым нематериальным активам предусмот­рен более краткий перечень объектов, по которым не начис­ляется амортизация. Это следующие объекты:

• товарные знаки и знаки обслуживания;

• нематериальные активы, приобретенные с использова­нием бюджетных и аналогичных им средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

• нематериальные активы, полученные по договору да­рения;

• нематериальные активы, безвозмездно полученные в процессе приватизации;

• нематериальные активы бюджетных организаций.

По основным средствам такой подход распространяется

только на земельные участки и объекты природопользова­ния.

3. До 1 января 2000 г. амортизация по отдельным объек­там (товарные знаки, организационные расходы, знаки об­служивания) не начислялась. В 2000 г. амортизация по ним начислялась линейным способом в течение срока полезного использования или 20 лет, но не более срока деятельности организации. Последнее ограничение сохранялось и в ситу­ации, когда вариантом учетной политики организации пре­дусматривалось начисление амортизации по указанным объектам пропорционально объему продукции. С 1 января 2001 г. по товарным знакам и знакам обслуживания органи­зация вправе начислять амортизацию одним из общеприня­тых методов. В части организационных расходов допускает­ся только линейный способ в течение 20 лет, но не более срока деятельности фирмы.

4. Из-за неопределенности в сроках амортизации отдель- иых объектов в составе нематериальных активов, при общем диапазоне амортизационного периода от одного года до 20 лет (но не более срока функционирования организации), последняя через выбранный вариант учетной политики са­ма определяет срок полезного использования нематериаль­ных активов. В то же время по ряду наименований подоб­ных активов срок их эксплуатации определен достаточно четко. Так, патент на изобретение действует в течение 20 лет с момента поступления заявки в патентное ведомство, а сви­детельство на полезную модель — 5 лет. По ходатайству па­тентообладателя действие этого свидетельства может быть продлено еще до трех лет. Патент на промышленный обра­зец в указанной ситуации может быть продлен до пяти лет.

С 2008 г. изменился порядок отражения в учете аморти­зационных отчислений. Если ранее сумма начисленной амортизации отражалась путем аккумулирования по креди­ту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» или счета 04 «Нематериальные активы», то с указанной даты организация по таким операциям должна применять только счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

По нашему мнению, изменения, внесенные в ПБУ 14/2007, не в полной мере отвечают современным требова­ниям бухгалтерского учета.

Например, по деловой репутации амортизация начисля­ется путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Такой подход несколько расходится с прави­лом, согласно которому срок полезного использования не­материального актива устанавливается на время, в течение которого организация имеет возможность получать экономи­ческую выгоду от его использования, но в любом случае бо­лее 12 мес. Если такой срок установить невозможно, то амортизация по активам не начисляется. Вместе с тем пись­мом Минфина России от 1 июля 2008 г. № 03-03-06/1/379 определено, что исключительные права на программы для ЭВМ первоначальной стоимостью более 10 000 руб. также подлежат амортизации.

Амортизация по тем нематериальным активам, по кото­рым получение экономической выгоды от их использования вызывает серьезные сомнения, должна начисляться линей­ным способом. Такое правило представляется не бесспорным. Если уже сняты многие нормативные ограничения в вопро­се начисления амортизации по нематериальным активам, то было бы логичным в указанной ситуации право выбора способа начисления амортизации предоставить самой орга­низации.

Некоторые особенности имеют место при списании за­трат, связанных с приобретением программных продуктов (бухгалтерских, правовых и др.) для ЭВМ. Они вытекают из наличия исключительных прав организации-правообла­дателя на эти виды нематериальных активов, которые она передает за вознаграждение в пользование другой организа­ции. При этом ею сохраняются исключительные права на результаты такой интеллектуальной деятельности. Следо­вательно, программное обеспечение не списывается с ба­ланса у первой организации, но с момента его предоставле­ния подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной правилами ПБУ 14/2007. Организация-правообладатель продолжает начислять амор­тизацию по указанным нематериальным активам.

В учете организации, которая пользуется объектами ин­теллектуальной собственности, платежи по ним могут рас­сматриваться как текущие расходы с отнесением в себесто­имость конкретных видов продукции, выполненных работ или оказанных услуг (дебет счетов 20, 23) или включением в состав общехозяйственных расходов по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В том случае, когда указанные платежи за предоставлен­ное право пользования осуществляются в виде фиксиро­ванного разового платежа, они принимаются к учету в со­ставе расходов будущих периодов по счету 97 аналогичного названия.

5. Для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ нет ограничений в части использования метода начисления амортизации применительно к нематериальным активам в отличие от ос­новных средств.

В то же время организация имеет меньше вариантов вы­бора способов начисления амортизации внутри отдельных групп нематериальных активов в сравнении с основными средствами. Перечень этих способов можно сгруппировать но следующим направлениям:

а) исчисленная норма амортизации прямо пропорцио­нальна сроку полезного использования соответствующего (объекта, предусмотренного в договоре с продавцом (права пользования, патенты). Это так называемый линейный спо­соб начисления амортизации.

Расчет суммы амортизации при данном способе осуще­ствляется исходя из первоначальной стоимости амортизи­руемого объекта. Первоначальная стоимость конкретного < >Г>ьекта исчисляется как сумма расходов на его приобрете- и не или создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, за исключением сумм налогов, учитывае­мых в составе расходов согласно НК РФ.

ПРИМЕР 7.2

Предприятие купило патент на ведение предприниматель­ской деятельности по изготовлению оборудования стоимостью 1 ООО ООО руб. сроком на пять лет. В связи с этим годовая нор­ма амортизации составит 20% (100% : 5 лет), а ежемесячная — 1,67% (20% : 12 мес.) или 16 700 руб. (1 000 000 руб. х 1,66%). На указанную сумму в учете составляется бухгалтерская про­водка:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство»

КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» —

16 700 руб.;

ПРИМЕР 7.3

К приведенным в предыдущем примере исходным данным добавим, что организация намерена в течение срока пользова­ния патентом выпустить 50 ООО ед. оборудования, т.е. на еди­ницу оборудования амортизационные отчисления подлежат отнесению в сумме 20 руб. (1 ООО ООО руб.: 50 ООО ед.).

Погашение первоначальной стоимости патента и расчет сумм амортизационных отчислений по годам представлены в табл. 7.4.

Методика начисления амортизационных отчислений дру­гими способами (линейным, способом уменьшаемого остат­ка) ничем не отличается от аналогичных способов, рассмот­ренных ранее по учету основных средств.