7.1. Сущность, классификация и оценка нематериальных активов

К числу объектов учета, принимающих участие в хозяй- гиенном обороте, относятся и так называемые нематериаль­ные, «неосязаемые» активы. В развитых странах они полу­чили широкое применение, и их доля в составе имущества отдельных компаний весьма высока.

По своей сущности нематериальные активы представля- м т собой обобщенное понятие результатов творческой дея- I ('.льности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и дого- иорами. Реализация этих прав в рамках действующего зако­нодательства позволяет приносить их собственнику доход, размер которого зависит от объема прав владельца на соот- нстствующий объект. Но не зависит от того, кто этот владе­лец: коммерческая или некоммерческая организация.

С вводом с 1 января 2008 г. в действие четвертой части ГК РФ, содержащей раздел VII «Права на результаты ин­теллектуальной собственности и средства индивидуализа­ции», изменено правовое регулирование данного вида акти­нон. Введено новое понятие «интеллектуальные права», суть которого определяет исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, признаваемое имуществен­ным правом.

Исключительные авторские права (на разработку ком­пьютерных программ, товарных знаков и знаков обслужи­вания и т.п.) формируют в полном объеме понятие объекта учета «нематериальные активы».

Единицей бухгалтерского учета нематериальных акти­нов является инвентарный объект, определяемый как набор определенных прав, возникающих из одного патента, свиде­тельства, договора об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной собственности или на средство индивидуализации, либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения опре­деленных самостоятельных функций (п. 5 ПБУ 14/2007).

К учету в составе внеоборотных активов они, как и основ­ные средства, принимаются, если их срок полезного пользо­вания превышает 12 мес. Более того, с 2008 г. действует пра­вило, согласно которому определено, что если ожидаемый срок полезного использования объекта в составе нематери­альных активов существенно отличается от первоначально установленного срока, его нужно пересмотреть.

Права пользования результатами интеллектуальной дея­тельности не дают оснований для отнесения их к немате­риальным активам. Поэтому они должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». К этим активам мо­гут прилагаться дискеты, на которых записаны компьютерные программы и пр. По сути своей организация приобретает в подобной ситуации материальный носитель информации в оценке, предусмотренной в договоре. В этой оценке по­добное право пользования принимается к учету. Платежи за пользование подобным правом признаются расходами по обычным видам деятельности в составе текущих расходов или расходов будущих периодов.

Отличительными признаками нематериальных активов являются:

• отсутствие материальной основы, неосязаемость, бес­телесность и при этом обладание таким ценным качеством, как способность давать доход их владельцу исходя из долго­срочных прав и преимуществ, которые они приносят ему так долго, как это возможно;

• длительность эксплуатации, позволяющая учитывать их в составе долгосрочных инвестиций как внеоборотные активы и через выбранный вариант учетной политики уста­навливать более разумный срок погашения их первоначаль­ной стоимости при общей неопределенности сроков функ­ционирования (деловая репутация, товарные знаки и пр.). Под длительностью эксплуатации понимается срок полезно­го использования нематериального актива продолжитель­ностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла с такой же продолжительностью, т.е. общепринятые сроки, устанавливаемые для любого вида объектов, относимых к ммеоборотным активам;

• отсутствие полезных отходов;

• многоцелевой характер эксплуатации, позволяющий использовать объект на различных участках деятельности предприятия (в процессе производства отдельных видов про­екции, выполнения работ или оказания производственных услуг, в сфере управления и т.п.);

• повышенная степень риска в стремлении извлечь до- чод от применения подобных активов.

• сложность деления и обособления в самостоятельный мпд из общей массы имущества предприятия в силу их неося- ■агмости.

11одтверждением отнесения отдельных объектов к нема- м риальным активам является правильное оформление co­in иетствующих документов, отвечающих как минимум л пум требованиям:

• подтверждение таких объектов в составе нематери­альных активов;

• правомочие организации на их использование.

,г)то касается, прежде всего, объектов интеллектуальной собственности (патенты, договор их уступки или приобре- 1П1ИЯ, товарный знак и т.п.).

Отличительные признаки, присущие нематериальным активам, не устраняют общие черты, присущие внеоборот­ным активам, к которым они относятся, а именно:

• способность приносить организации в будущем опре­деленные экономические выгоды;

• отсутствие намерения у организации их продажи в ближайшем будущем;

• признание в качестве единицы бухгалтерского учета инвентарного объекта. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, договора уступки прав и пр.;

• идентификация инвентарного объекта определяется по одному признаку — выполнение самостоятельной функции в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта либо для целей управления;

• первоначальная оценка объекта должна быть досто­верно определена.

Таким образом, в основе нематериальных активов лежат «исключительные», а не вещные правомочия организации в течение периода, превышающего 12 мес., приносящие доход в процессе применения их в хозяйственной деятель­ности.

Исходя из места и содержания выполняемых в общест­венном производстве функций, состав нематериальных ак­тивов можно разделить на две группы.

1. Интеллектуальная собственность.

2. Цена фирмы (деловая репутация, имидж фирмы).

Среди приведенных групп наиболее расширительное со­держание нематериальных активов формирует первая груп­па — интеллектуальная собственность.

• исключительное право патентообладателя на изобре­тение, промышленный образец, полезную модель, се­лекционное достижение;

• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных, литературные и другие произве­дения;

• имущественное право автора или иного правооблада­теля на топологии интегральных микросхем;

• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхож­дения товара;

• права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий;

• право использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.

Исключительное право патентообладателя на изобрете­ние регулируется патентным правом и предусматривает:

• на изобретение — 20 лет с даты поступления заявки;

• промышленный образец — 15 лет с даты поступления заявки;

• полезную модель — 10 лет с даты поступления заявки;

• селекционное достижение — 30 (35) лет с даты регис­трации.

Программы для ЭВМ имеют бессрочный характер и под­тверждаются свидетельством о государственной регистра­ции.

Авторское право сохраняется в течение всей жизни авто­ра и 70 лет после его смерти, начиная с 1 января года, следу­ющего за годом данного события.

Топологией интегральной схемы согласно ст. 1448 ГК I 'Ф признается зафиксированное на материальном носите­ле пространственно-геометрическое расположение совокуп­ности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. Право на нее — 10 лет с более ранней даты: первого использования топологии или ее регистрации.

11а товарный знак и знак обслуживания действующее право сохраняется в течение 10 лет со дня подачи заявки.

и целях признания расходов по НИОКР в составе нема- и'риальных активов следует придерживаться норм, соот­ветствующих требованиям НК РФ. В п. 3 ст. 257 НК РФ четко определено, что если в результате произведенных рас­ходов на НИОКР организация-налогоплательщик получа­ет исключительные права на результаты интеллектуальной гобсгвенности, то такие права признаются нематериальны­ми активами.

С 1 января 2008 г. любые организации, а не только науч­ные или образовательные, либо работы, которые финанси­ровались из специальных научных фондов, как это имело место до указанной даты, имеют право не платить НДС < IIИОКР. Главное, чтобы было выполнено основное усло­вие: эти работы должны относиться к созданию или совер- шгиствованию продукции и технологий.

Для таких организаций с указанной даты появились и другие льготы:

• по основным средствам, используемым в целях НИОКР, можно применять повышающий коэффициент амор­тизации, но не более 3;

• увеличен максимальный размер расходов на отчисле­ния в фонды поддержки НИОКР с 0,5 до 1,5% вало­вой выручки;

• можно списывать расходы на НИОКР, которые не да­ли ожидаемого результата;

• не включаются в доходы средства целевого финанси­рования, которые организация получает из любых фондов поддержки НИОКР.

В соответствии с ПБУ 14/2007 начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г. из состава нематериальных активов исключены организационные расходы, связанные с образо­ванием юридического лица. Поэтому в целях сопоставимо­сти данных бухгалтерской отчетности организационные расходы (за вычетом их амортизации) по состоянию на I января 2008 г. должны быть сняты с учета:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток) субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» субсчет «Организа­ционные расходы».

В дальнейшем организационные расходы должны учи­тываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Цена фирмы (goodwill) рассматривается как стоимость де­ловой репутации фирмы, ее имидж. В самом широком смыс­ле слагаемые цены фирмы определяются уровнем управле­ния предприятием, ее месторасположением, сложившейся инфраструктурой, удовлетворением потребительского спроса на выпускаемую продукцию и т.п. Особенностью ее отражения в бухгалтерском учете является то, что она как экономическая категория принимается на баланс в момент смены владельца.

В соответствии с ОКОФ в основу классификации нема­териальных основных фондов положены по существу иму­щественные (исключительные) права и интеллектуальная собственность, представленные в классификаторе следую­щими группами:

• геологоразведочные работы;

• компьютерное программное обеспечение, базы дан­ных, системные и прикладные программные средства;

• оригинальные произведения развлекательного жан­ра, литературы, искусства (первичные произведения, производные произведения, составные произведе­ния);

• наукоемкие промышленные технологии;

• прочие нематериальные основные фонды (патенты, топологии интегральных микросхем, секреты произ­водства — ноу-хау, товарные знаки).

Невключение в состав нематериальных основных фон­дов организационных расходов и цены фирмы объясняется специфическими особенностями формирования их перво­начальной стоимости, а также ее погашения.

Отражение в учете операций по движению объектов не­материального характера напрямую связано с их оценкой. 11а законодательном уровне вопросы оценки данного вида имущества решены лишь в самом общем виде, что вполне естественно. Предусмотрены следующие методы оценки имущества, в том числе нематериальных активов:

1) приобретенного за плату — в сумме фактических рас­ходов на покупку;

2) полученного безвозмездно — в оценке по рыночной стоимости на дату постановки на баланс;

3) произведенного в самой организации — в сумме фак­тических затрат на изготовление;

4) принятого к учету в качестве вклада в уставный капи­тал — по стоимости, согласованной учредителями, ес­ли иное не предусмотрено действующим законода­тельством;

5) полученного в порядке бартерных сделок — в сумме стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Стоимость передаваемого имущества в виде нематериаль- иых активов определяется исходя из цены, по которой в срав­нительных обстоятельствах обычно организация определя­ет стоимость аналогичных активов. Если данный принцип нельзя реализовать, то он применяется в отношении акти- иов, полученных организацией. В таком случае величина их стоимости исчисляется исходя из цен, по которым в указан­ных выше обстоятельствах обычно она исчисляет стои­мость аналогичных видов приобретаемого имущества.

Рассмотренные варианты оценки нематериальных акти­нов при принятии их к учету дают основание считать опре­деляющей их первоначальную стоимость. Последняя исчис­ляется без учета НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Применительно к конкретным случаям необходимо ис­ходить из принципов оценки, в основе которых наряду с ло­гикой и правилами должны учитываться экономические причины, объясняющие факторы, влияющие на стоимость объекта.

Нематериальные активы как объект учета не получили еще должного признания, что при отсутствии четко разра­ботанных методик их оценки занижает стоимость имущест­ва, находящегося в собственности отдельных организаций. 11еобходимость оценки нематериальных активов примени­тельно к рыночным условиям возникает также при их про­даже, расширении рынков сбыта, прежде всего, путем пре­доставления франшизы, и в других случаях. Без обоснован­ной оценки нематериальных активов нельзя говорить об анализе эффективности их использования.

Методика оценки не может быть единой. Она должна оп­ределять лишь общую концепцию, на базе которой следует разрабатывать целевые подходы к установлению стоимости конкретного объекта, отвечающей интересам как продавца, так и заказчика. Определить величину индивидуального вклада может только независимый оценщик.

В дальнейшем, после принятия объекта к учету, его фак­тическая (первоначальная) стоимость не подлежит изме­нению, кроме случаев, предусмотренных ПБУ 14/2007 или действующим законодательством. Перечень таких случаев предусматривает проведение переоценки и обесценения не­материальных активов.

Широкий спектр наименований нематериальных акти­вов весьма неоднороден по своему составу. Это оказывает влияние на характер их использования, а в конечном итоге, и на формирование финансовых результатов предприятия. Отсюда объективная необходимость выбора дифференци­рованного подхода к оценке нематериальных активов.

Проблемы признания новых полезных систем на государ­ственном уровне и их оценки являются наиболее острыми вопросами рынка объектов интеллектуальной собственно­сти. Об их значимости свидетельствует создание Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС).

Разработанные и изготовленные самой организацией от­дельные объекты интеллектуальной собственности прини­маются на баланс в сумме фактических затрат, включая рас­ходы на патентование и регистрацию, а также доведение их до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации для достижения поставленных целей.

В практической деятельности организации вопросы оценки нематериальных активов возникают в первую очередь при определении доли вклада (пая) учредителей в устав­ный капитал, а также при осуществлении реорганизацион­ных и ликвидационных процедур, направленных на смену формы собственности, или удовлетворении исков кредито­ров в случае банкротства организации. Стоимость нематери­альных активов, учтенных на балансе в уставном капитале, исчисляется в реальной оценке, т.е. по остаточной стоимости.

Таким образом, общепринятым при оценке нематериаль- иых активов является определение:

• источника приобретения;

• вида активов;

• роли и места в процессе эксплуатации.

Исходя из этого в учете различают.

1. Договорную стоимость — по сумме вклада в уставный капитал.

2. Первоначальную стоимость — в сумме фактических затрат на приобретение при покупке нематериальных активов у других организаций и отдельных лиц или при разработке и изготовлении самим предприятием.

3. Стоимость в экспертной оценке — по нематериаль­ным объектам, полученным безвозмездно.

Экспертная оценка осуществляется квалифицирован­ной незаинтересованной стороной. Среди указанных вари­антов оценки нематериальных активов она является наибо­лее сложной. В первую очередь это связано с отсутствием необходимого числа квалифицированных специалистов — < щенщиков. В странах с развитой рыночной экономикой этот илриант преобладает (хотя и не обязательно) при оценке не­материальных активов, полученных безвозмездно. Экс­пертный метод должен применяться, как правило, в тех слу­чаях, когда отсутствует первичная учетная документация, подтверждающая реальные издержки при постановке на ба­ланс объектов нематериального свойства. В основу примене- иия экспертной оценки таких объектов должен быть поло­жен принцип предвидения. Это принцип оценки, согласно которому стоимость того или иного объекта определяется текущей стоимостью дохода или выгод, ожидаемых в буду­щем от владения им. В свою очередь, текущая величина до­ходности должна просчитываться с учетом спроса и предло­жения на отдельные позиции «неосязаемых» активов.

На выбор критерия в оценке нематериальных активов оказывает влияние вариант учетной политики по установ­лению сроков их использования. Один из вариантов совпада­ет с жизненным циклом того или иного вида нематериальных активов, соответствующим сроку его действия (патенты, пра- иа пользования и пр.). Другой вариант организация устанав­ливает самостоятельно (топологии интегральных микро­схем, ноу-хау и пр.) с учетом разумного срока использования таких объектов за пределами одного года с момента приня­тия их на баланс.

В процессе разработки методик оценки отдельных видов нематериальных активов важно учитывать правовые огра­ничения, регулирующие не только юридический статус объекта, но и масштабы его использования. Правовые огра­ничения, по сути, определяет степень правовой защищенно­сти объекта. По этому признаку можно выделить четыре группы нематериальных активов.

Первая группа защищена патентами на изобретения, про­мышленные образцы, полезную модель, селекционные дости­жения и иные исключительные права патентообладателя.

Вторая группа используется под защитой свидетельства на товарный знак и знак обслуживания, на право использо­вания наименования мест происхождения товара, программ ЭВМ и баз данных. На эти нематериальные активы распро­страняется исключительное авторское право и исключи­тельное право владельца.

Третья группа в правовом отношении регулируется иму­щественным правом автора или иного правообладателя (то­пология интегральных схем).

Четвертая группа объединяет нематериальные активы, защищенные в правовом отношении авторскими договора­ми на передачу исключительных и неисключительных прав на использование литературных и иных произведений (на­уки, искусства).

Следовательно, приобретение отдельных объектов интел­лектуальной собственности в таких случаях и включение их в состав нематериальных активов зависят от объема прав, пе­редаваемых их собственником новому владельцу в рамках заключенного договора. Например, если собственник переда­ет программный продукт по обработке бухгалтерской инфор­мации другому лицу с правом тиражирования, переработки и пр., то покупатель тем самым приобретает исключитель­ное право на данный продукт и учитывает его в составе не­материальных активов по счету 04 аналогичного названия.

Чаще всего собственник не отчуждает такие активы, а передает их новому пользователю на условиях неисклю­чительного права, не теряя на них права собственности.

Уровень правовой защищенности находится в прямой зависимости от срока использования отдельных объектов в составе нематериальных активов. В то же время срок ис­пользования сказывается на их оценке. Эти взаимосвязан­ные показатели в конечном итоге влияют на доходность объектов нематериального свойства.

В этом отношении в ПБУ 14/2007 введены изменения, направленные на сближение подходов к переоценке с ос­новными средствами.

В частности, переоценке подлежат только однородные группы, исходя из их остаточной стоимости. Решение о пе­реоценке должно быть закреплено в учетной политике орга­низации. Результаты переоценки должны найти отражение в пояснительной записке к годовому отчету, а в синтетиче­ском учете они подлежат отражению по аналогии с результа­тами переоценки основных средств. В последующем переоцен­ка этих нематериальных активов, так же как и переоценка основных средств, должна проводиться регулярно.

В балансе нематериальные активы учитываются по оста­точной стоимости. В балансе бюджетной организации они < отражаются по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фак­тических затрат на приобретение, изготовление и доведение их до состояния, позволяющего эксплуатировать их в хо­зяйственной деятельности.