2.7. Особенности учета операций финансовой аренды (лизинга)

Основой лизинговой сделки является передача объектов основ­ных средств за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. 80

Таким образом, в лизинговой сделке участвуют, как правило, три стороны: изготовитель (продавец) имущества, покупатель иму­щества (лизингодатель) и пользователь имущества (лизингополуча­тель). Отношения продавца и покупателя (лизингодателя) регули­руются договором купли-продажи; отношения лизингодателя и ли­зингополучателя — договором лизинга.

Как правило, договор лизинга заключается с условием после­дующего выкупа имущества лизингополучателем. По договору фи­нансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества все же осуществляется арендодателем.

Лизинг является так называемой целевой арендой, т. е. лизин­годатель обязуется приобрести в собственность и сдать в аренду указанное лизингополучателем имущество. Это основное отличие лизинга от обычной аренды. Обычная аренда подразумевает переда­чу арендатору уже имеющегося имущества.

Лизинг классифицируется только по формам (внутренний и международный).

Договор лизинга не подразумевает перехода права собственно­сти к лизингополучателю по истечении срока действия договора и выплаты всех платежей. Предусмотрена обязанность лизингополу­чателя по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным догово­ром, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Срок действия договора лизинга обычно совпадает со сроком использования объекта основных средств. В договоре лизинга сто­роны определяют порядок балансового учета лизингового имущест­ва. Здесь возможны два варианта:

• лизингодатель учитывает имущество на своем балансе, т. е. лизингодатель является балансодержателем в период действия дого­вора;

• лизингодатель передает имущество на баланс лизингополу­чателя, т. е. балансодержателем в период действия договора являет­ся лизингополучатель.

Начисление амортизации на полное восстановление лизингово­го имущества осуществляется той стороной, на чьем балансе учиты­вается это имущество.

По окончании срока лизинга лизингополучатель может приоб­рести объекты основных средств в собственность, вернуть его ли­зингополучателю или пролонгировать договор лизинга.

Рассмотрим порядок отражения в учете операций, связанных с финансовым лизингом.

1. Приобретение имущества лизингодателем для сдачи его в ли­зинг лизингополучателю отражается на счете 08 «Вложения во вне­оборотные активы». К счету 08 рекомендуется открывать отдельный субсчет «Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода», на котором собираются все затраты, связанные с приобре­тением имущества (стоимость самого предмета лизинга, транспорт- но-заготовительные расходы и др.), без учета НДС (который накап­ливается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям»).

Таким образом, процесс формирования информации о приобре­тении лизингового имущества отражается в учете следующими за­писями:

Дебет 08 «Вложения во вне- — отражена покупная оборотные активы», субсчет стоимость лизингового «Приобретение материальных цен- имущества без НДС; отра- ностей с целью получения дохода» жены затраты, связанные с

Кредит 60 «Расчеты с постав- приобретением лизингового щиками и подрядчиками» имущества (без НДС)

Дебет 19 «Налог на добавлен- — отражена сумма ную стоимость по приобретенным НДС, относящаяся к приоб- ценностям» ретенному имуществу

Кредит 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками»

Для отражения в учете имущества, готового для сдачи в лизинг, открывается счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Дебет 03 «Доходные вложе- — принято в состав до- ния в материальные ценности», ходных вложений имущест- субсчет «Имущество для сдачи в во, предназначенное для лизинг приобретенное» сдачи в лизинг

Кредит 08 «Вложения во вне­оборотные активы», субсчет «При­обретение материальных ценно­стей с целью получения дохода»

Если предмет лизинга поступает к лизингополучателю непо­средственно от поставщика имущества, минуя склады лизингодате­ля, то записи в учете лизингодателя делаются на основании пись­менного извещения лизингополучателя.

Возмещение НДС из бюджета по приобретенному лизинговому имуществу осуществляется лизингодателем после принятия его на учет в качестве доходных вложений, что отражается в учете сле­дующей записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам — принята к зачету и сборам» сумма НДС, относящаяся к

Кредит 19 «Налог на добав- приобретенному имуществу ленную стоимость по приобретен­ным ценностям»

2. Передача приобретенного имущества в лизинг отражается в учете лизингодателя следующими записями:

а) если балансодержателем является лизингодатель:

Дебет 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг переданное»

Кредит 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг приобретенное»

б) если балансодержателем является лизингополучатель, то ба­лансовая стоимость лизингового имущества отражается как деби­торская задолженность:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб­счет «Лизинговые обязательства»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие до­ходы»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие рас­ходы»

Кредит 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг приобретенное»

Таким образом, по дебету и кредиту счета 91 будет отражена стоимость лизингового имущества в одинаковой оценке — по ба­лансовой стоимости.

Разница между лизинговой (по договору) и балансовой стоимо­стью лизингового имущества признается доходом от обычной дея­тельности как доходы будущих периодов:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб­счет «Лизинговые обязательства»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — отражена разница между лизинговой и перво­начальной стоимостью ли­зингового имущества.

По мере поступления лизинговых платежей разница, учитывае­мая на счете 98, включается в состав текущих доходов от обычных видов деятельности:

Дебет 98 «Доходы будущих — отражена сумма ли- периодов» зинговых платежей, отно-

Кредит 90 «Продажи», суб- сящаяся к отчетному перио- счет 1 «Выручка» ду

Сданное в лизинг имущество лизингодателем принимается на забалансовый учет (дебет счета 011 «Основные средства, сданные в аренду»).

3. Принятие лизингового имущества на учет лизингополучате­лем осуществляется следующим образом:

а) если балансодержателем остается лизингодатель: Дебет 001 «Арендованные ос- — получено в лизинг новные средства» имущество в оценке, согла­

сованной договором лизинга

Кредит 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами», субсчет «Лизинговые обязатель­ства»

Дебет 19 «Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами», субсчет «Лизинговые обязатель­ства»

Дебет 08 «Вложения во вне­оборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками» — отражен НДС, отно­сящийся к лизинговой стои­мости имущества

— приняты к учету за­траты, связанные с получе­нием лизингового имущест­ва (без НДС)

Дебет 19 «Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками» — отражен НДС, отно­сящийся к возникшим за­тратам

Дебет 01 «Основные средст­ва», субсчет «Арендованное иму­щество»

Кредит 08 «Вложения во вне­оборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»

Возмещение НДС из бюджета у лизингополучателя будет про­исходить в течение всего срока действия договора.

4. Расчеты между лизингодателем и лизингополучателем осу­ществляются путем внесения лизингополучателем лизинговой платы.

Расчет общей суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС, где ЛП — общая сумма лизинговых платежей;

АО — величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю;

ПК — плата за используемые кредитные ресурсы лизингодате­лем на приобретение имущества — объекта договора лизинга;

КВ — комиссионное вознаграждение лизингодателю за предос­тавление имущества по договору лизинга;

ДУ — плата лизингодателю за дополнительные услуги лизин­гополучателю, предусмотренные договором лизинга;

НДС — налог на добавленную стоимость, уплачиваемый ли­зингополучателем по услугам лизингодателя.

4.1. Лизинговая плата отражается в учете лизингодателя как до­ход от обычных видов деятельности следующими записями: а) если балансодержателем остается лизингодатель: Дебет 62 «Расчеты с покупа- — начислена задол- телями и заказчиками» женность лизингополучате-

Кредит 90 «Продажи», суб- ля по лизинговой плате счет 1 «Выручка»

Дебет 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стои­мость»

Кредит 68 «Расчеты по нало­гам и сборам» — начислена задол­женность бюджету по НДС

Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит 20 «Основное произ­водство», 25 «Общепроизводст­венные расходы», 26 «Общехозяй­ственные расходы»

Дебет 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки»

— списаны затраты ос­новного производства, об­щепроизводственного и об­щехозяйственного назначе­ния, относящиеся к оказан­ным лизинговым услугам

— списан финансовый результат от оказанных ли­зинговых услуг — прибыль

Дебет 99 «Прибыли т убытки» — списан финансовый Кредит 90 «Продажи», суб- результат от оказанных ли- счет 9 «Прибыль/убыток от про- зинговых услуг — убыток; даж»

б) если балансодержателем является лизингополучатель, то ли­зинговая плата учитывается как погашение дебиторской задолжен­ности по лизинговым обязательствам:

Дебет 51 «Расчетные счета» — зачислена лизинго- Кредит 76 «Расчеты с разны- вая плата за отчетный пери- ми дебиторами и кредиторами», од субсчет «Лизинговые обязательст­ва»

Дебет 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит 90 «Продажи», суб­счет 1 «Выручка»

Дебет 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стои­мость»

Кредит 68 «Расчеты по нало­гам и сборам»

Остальные операции отражаются аналогично предыдущему ва­рианту.

4.2. Лизинговая плата отражается в учете лизингополучателя как кредиторская задолженность следующими записями:

а) если балансодержателем является лизингодатель, то лизинго­вая плата рассматривается как расход от обычных видов деятельно­сти и включается в затраты на производство продукции (работ, ус­^лу^г):

Дебет 20 «Основное произ­водство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроиз­водственные расходы», 26 «Обще­хозяйственные расходы», 44 «Рас­ходы на продажу» и др. 88

Кредит 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизин­говым платежам»

Дебет 19 «Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизин­говым платежам»

б) если балансодержателем является лизингополучатель, то ис­точником лизинговой платы как текущей кредиторской задолженно­сти выступают лизинговые обязательства:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб­счет «Лизинговые обязательства»

Кредит 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизин­говым платежам»

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб­счет «Задолженность по лизинго­вым платежам»

Кредит 51 «Расчетные счета»

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 19 «Налог на добав­ленную стоимость по приобретен­ным ценностям»

5. Лизинговое соглашение считается прекращенным по истече­нии срока его действия при условии выплаты лизингополучателем

всех платежей. С этого момента право собственности на предмет лизинга может перейти к лизингополучателю.

5.1. В учете лизингодателя эта операция найдет отражение сле­дующими запсями:

а) если балансодержателем являлся лизингодатель:

Дебет 02 «Амортизация ос- — списано с баланса новных средств», субсчет «Амор- имущество, перешедшее в тизация имущества, сданного в ли­зинг»

Кредит 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг переданное»

б) если балансодержателем являлся лизингополучатель, то сме­на собственника найдет отражение лишь в рамках забалансового учета (кредит счета 011).

5.2. В учете лизингополучателя переход права собственности на лизинговое имущество отражается следующими записями:

а) если балансодержателем являлся лизингодатель:

Кредит 001 «Арендованные — списано с забалансо- основные средства» вого счета лизинговое иму­

щество

Дебет 01 «Основные средст­ва», субсчет «Собственные основ­ные средства»

Кредит 02 «Амортизация ос­новных средств», субсчет «Амор­тизация собственных основных средств»

б) если балансодержателем являлся лизингополучатель, то факт приобретения им в собственность предмета лизинга не влечет за со­бой никаких имущественных изменений:

Дебет 01 «Основные средст- — перевод лизингового ва», субсчет 1 «Собственные ос- имущества в состав собст- новные средства» венных основных средств

Кредит 01 «Основные средст­ва», субсчет 2 «Арендованное имущество»

Дебет 02 «Амортизация ос­новных средств», субсчет «Амор­тизация арендованного имущества»

Кредит 02 «Амортизация ос­новных средств», субсчет «Амор­тизация собственных основных средств»

6. В случае возврата предмета лизинга лизингодателю эта опе­рация у лизингодателя будет отражена следующими записями:

а) если балансодержателем являлся лизингодатель:

Дебет 01 «Основные средст- — перевод лизингового ва», субсчет 1 «Собственные ос- имущества в состав собст- новные средства» венных основных средств

Кредит 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг переданное»

б) если балансодержателем являлся лизингополучатель, то ли­зингодатель включает возвращенное имущество в состав доходных вложений:

Кредит 011 «Основные сред­ства, сданные в аренду»

Дебет 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг приобретенное»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб­счет «Лизинговые обязательства»

а) если балансодержателем являлся лизингодатель, то возвра­щенное имущество списывается с забалансового учета:

Кредит 001 «Арендованные — списано с забалансо- основные средства» вого счета лизинговое иму­

щество

б) если балансодержателем выступал лизингополучатель, то ли­зинговое имущество списывается с баланса записью:

Дебет 02 «Амортизация основ- — списано с баланса ных средств», субсчет «Амортиза- лизинговое имущество, пе- ция арендованного имущества» решедшее в собственность

Кредит 01 «Основные средст- лизингополучателя ва», субсчет «Арендованное иму­щество»